淺談財政會計經驗交流

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“經濟越發(fā)展，會計越重要”。國際經濟發(fā)達的地區(qū)或國家，其會計實務和理論都處于前沿地帶，這其中最有代表性的就是美國。隨著我國進入WTO后，國際慣例對我國亦具有約束力；相應地，國際內部會計控制制度對我國內部會計控制制度也具有約束力。但是，我國會計內部控制制度的真正建立也不過是最近幾年的時間，與國際會計內部控制制度及慣例尚有很大的差距。本文將從我國與國際會計內部控制制度的起源、發(fā)展、差異及其銜接略作淺論。

一、內部會計控制制度的由來與發(fā)展

“內部控制”一詞定義最早是由美國注冊會計師協會（ATCPA）所屬的審計程序委員會于1949年發(fā)表一篇題為《內部控制》的特別報告中提出的，該報告將內部控制定義為：“內部控制包括一個企業(yè)內部為保護資產、審核會計數據的準確性和可靠性、提高經營效率，堅持既定管理方針而采用的組織計劃，以及各種協調方法和措施”。該委員會于1959年在審計程序公報第29號公報中將內部控制分為“會計內部控制”和“管理內部控制”兩類，即所謂“制度兩分法”，從此內部會計控制概念開始在正式報告中出現。該委員會又于1963年在第33號公報中重申了其1949年對內部控制的定義，并首次具體界定了“內部會計控制”和“內部管理控制”的內涵。1972年ATCPA所屬審計準則委員會在《審計準則公告第一號》中，再次表述了“會計內部控制”和“管理內部控制”的定義：內部管理控制包括與管理部門業(yè)務授權決策過程有關的組織計劃、程序和記錄。這種授權是直接與達到組織目標的責任相聯系的管理職能，是對經濟業(yè)務進行會計控制的出發(fā)點。內部會計控制包括涉及資產保護與財產記錄可靠性的組織規(guī)劃、程序和記錄、并為實現下列目標提供合理的保證：（1）根據管理部門的一般授權和特殊授權處理各種經濟業(yè)務；（2）經濟業(yè)務的記錄必須做到：編制財務報表遵循一般公認會計原則，或其他適用的標準和保護對資產的經營管理責任；（3）只有經過管理部門的授權才能接近資產。隨著ATCPA“可比性和改進計劃”的成功實施，“核心準則”的制定以及國際會計準則（含內部會計控制）質量的不斷提高，同時憑借著ATCPA對會計準則（含內部會計控制）國際協調作出的持久和不懈的努力以及世界銀行和證券委員會國際組織等機構對它的大力支持，ATCPA逐漸獲得了國際社會的普遍認同，其規(guī)模日漸擴大，會員代表由成立時的9個國家、16個會計職業(yè)團體迅速擴大到現在的120多個國家、近180個會計職業(yè)組織，其影響與日俱增。經過了30余年的努力，ATCPA在促進國際會計準則和內部會計控制在全世界范圍的認可和實施方面取得了令人矚目的成就。

我國建國初期，開始以職務分工和賬戶核對為主要內容的內部牽制制度。如：財會人員崗位責任制、物資采購審批制度、計量驗收制度、財產清查制度、財務收支審批制度等內部會計控制的基礎性內容。這些不規(guī)范的、零散的制度在各企業(yè)中或多或少地有過，在我國經濟發(fā)展的初期也都起到過一定的作用；但在我國體制轉軌過程中，這些制度成了擺設，并造成下列問題①企業(yè)內部的管理低效、控制弱化；致使會計信息嚴重失真，貪污舞弊時有發(fā)生，國有資產大量流失等問題的出現；②會計職業(yè)陷入了嚴重的社會信任危機和價值危機，嚴重干擾了政府對經濟的決策和我國市場經濟的健康發(fā)展。理論界就此問題進行了廣泛持久的討論，設計了一些會計管理模式，但這些管理模式在執(zhí)行過程中又都存在著的弊端。直至20世紀80年代中期，理論界開始關注內部控制，這其中具有代表性的就是原安徽財貿學院的李風鳴教授（現任職于南京審計學院）在其《內部控制》一書中明確了內部控制的概念：內部控制是指組織為了提高經營效率和充分有效地獲取和使用各種資源，達到既定的管理目標，而在組織內部實施的各種制約和調節(jié)的組織、計劃、方法和程序，實質上內部控制屬于管理控制范疇。90年代中后期，我國政府也開始積極推進內部會計控制的規(guī)范建設，財政部于1996年12月下發(fā)了《獨立審計準則第九號——內部控制和審計風險》的文件對內部控制的定義、內容和目標等做出了規(guī)定。1997年5月，中國人民銀行頒布了《加強金融機構內部控制的指導原則》，對金融機構內部控制的定義、目標、原則和內容等也做出了類似的規(guī)定。同年10月，財政部和中國人民銀行又聯合下發(fā)了《進一步加強銀行內部控制和管理的若干規(guī)定》，要求銀行嚴格會計內部控制、加強會計管理、保障資金安全、防范金融風險。1999年12月中國證監(jiān)會《關于上市公司做好各項資產減值準備等有關事項的通知》，要求上市公司擬定（或修訂）有關資產減值準備的內部控制制度。2000年7月實施的新《會計法》是首次反映內部會計控制要求的法律，該法第27條明確規(guī)定，各單位應當建立、健全單位內部會計監(jiān)督制度，并對單位內部會計監(jiān)督制度提出了4款原則要求。2001年1月中國證監(jiān)會《證券公司內部控制指示》，對證券公司內部控制的目標、原則、基本要求和主要內容等做出了規(guī)定。2001年10月中國證監(jiān)會《關于做證券公司內部控制評審工作的通知》，要求證券公司應加強內部控制的稽核、檢查與完善、聘請有證券執(zhí)業(yè)資格的會計師事務所對公司內部控制進行評審，以防范風險并促進公司內部控制水平的提高。2001年6月，財政部又頒布了《內部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》和《內部會計控制規(guī)范——貨幣資金（試行）》，對單位內部會計控制的目標、原則、內容等做出了原則規(guī)定，2004年9月，財政部又頒布了《內部會計控制規(guī)范——擔保（試行）》和《內部會計控制規(guī)范——對外投資（試行）》。

二、我國與國際會計內部控制制度的差異

雖然在近幾年里，我國在推動內部會計控制與國際慣例銜接方面已做了大量的工作，但由于我們起步較晚，我們必須承認，我們仍存在許多問題，尤其是我國已成為WTO的正式成員，與國際標準之間仍存在相當大的差距。比如：內部會計控制仍沒突出市場主體，尤其是投資人和債權人的信息需求；內部會計控制和傳統會計制度的關系仍比較混亂；內部控制的內容仍過于簡單，可操作性不夠強，被操縱的余地相當大；內部控制速度不夠快，實務中暴露出來的可能嚴重影響財務會計數據質量的一些重大問題仍未及時得到解決；準則與制度仍不夠穩(wěn)健，各項損失準備仍不夠充分，不良資產不能及時得以消化，虛盈實虧、資本消蝕現象仍非常嚴重。為了具體說明問題，以下以損益表的比較來進行。

我國目前所使用的損益表，是典型的傳統的財務業(yè)績報告。因為其確定的基礎是由歷史成本原則、實現配比原則和穩(wěn)健原則構成的。按照歷史成本原則，不論外界環(huán)境如何變化，資產的負債始終按業(yè)務發(fā)生時的成本計量，不確認資產或負債價值的變化；按照實現配比原則損益表只反映已經取得的現金或現金要求權的特定交易的結果，而不反映那些已經使價格發(fā)生了變化但尚未實現的事項或情況的影響；按照穩(wěn)健原則損益表也只確認預計的損失，而不允許確認預計的收益。這種損益表的主要特點是：確定性、可靠性和穩(wěn)健性，但從為使用者提供決策有用信息來看，存在以下缺陷：（1）由于損益表體現了一種非常狹隘的經營成果觀，它只反映已經實現的收益，排斥或忽視了其他未實現的價值增值，使得當期收益報告不夠全面，沒有提供對使用者進行經濟決策有用的全部信息；（2）價值增值在產生之時不予報告，而必須推遲到實現之時再予報告，這會導致收益確定存在潛在的時間誤差，即價值增值發(fā)生在某一會計期間，而收益報告卻在另一個會計期間。在復雜的經濟環(huán)境中，這種可能性就會變成現實，嚴重損害收益報告的及時性，降低收益信息的品質；（3）對于已經發(fā)生的價值增值不予報告，還為管理當局提供操縱收益敞開方便之門。

為了避免以上缺陷，一些先進國家陸續(xù)對財務業(yè)績報告（即損益表）進行改進，具有代表性的有：1992年10月，英國會計準則委員會（ASN）了第3號財務報告準則（FRS3）報告財務業(yè)績，率先要求企業(yè)將“全部已確認利得與損失表”作為對外編報的主要報表，和損益表一起共同表述報告主體的全部財務業(yè)績，受到英國FRS3的啟發(fā)，FASB于1997年6月正式頒布了第130號財務會計準則公告（FAS130）“報告全面收益”；受英美等國的影響，IASC于1997年8月公布了修訂后的第1號國際會計準則（IASI）“財務報表的表述”，也提出了改革業(yè)績報告的要求；1999年8月，由加拿大、新西蘭、澳大利亞、英國、美國組成G4+1發(fā)表了一份征求意見稿“報告財務業(yè)績”。這些報表反映了一些共同的趨勢：（1）目標基本一致，都要求報告更全面、更有用的財務信息；（2）思路基本相同，即在保留傳統收益表基本結構的前提下，通過增加所謂“第四張財務報表”來補充揭示財務業(yè)績信息，構成新的業(yè)績報告體系；（3）突破了實現原則的束縛，擴大了業(yè)績報告的內容。

我國目前的內部會計控制與國際流行的慣例之間還存在一定的差異，這種差異按性質可以分為兩類：一類是合理性的差距，有其存在的依據，具有客觀性；例如國情所限，社會生產力還沒有發(fā)展到一定水平，與先進國家差了一大截，這就影響到會計，這種差距是不可避免的。另一類差距則體現為存在的問題和缺陷；我們要有勇氣承認，并有勇氣積極學習和借鑒外國先進的理論和方法。

差異具體表現在：（1）關于內部會計控制目標。ATCPA規(guī)定了四項基本目標，我國《基本規(guī)范》第六條規(guī)定了三款基本目標。ATCPA的第一項和第三項規(guī)定是規(guī)范交易授權的，意在防止企業(yè)內部員工隨意處理、盜竊財產物資或歪曲記錄，第二項和第四項規(guī)定是規(guī)范會計記錄的，意在保證會計資料的可靠性與資產的安全性；而我國《基本規(guī)范》第六條前兩款正是規(guī)范“會計資料真實、完整”和“保護單位資產的安全、完整”的第三款規(guī)定即“確保國家有關法律法規(guī)和單位內部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行”則不僅僅是內部會計控制的目標，而是內部控制的目標，這與我國《基本規(guī)范》的定位有關，即定位為“以單位內部會計控制為主，同時兼顧與會計相關的控制”。通過對比我們發(fā)現二者的目標差異不算太大。（2）關于內部會計控制內容。ATCPA規(guī)定了“交易授權和批準系統，會計記錄、報告職責與資產的保管、經營職責分離，實物資產控制，以及內部審計”等四項內容，對照起來看，我國《基本規(guī)定》第18條相應規(guī)定了“授權批準控制”、“不相容職務相互分離”、“會計系統控制”以及“財產保全控制”等四項，而內部審計則沒有包括在內。除此之外，我國《基本規(guī)定》第18條還規(guī)定了“預算控制”、“風險控制”、“內部報告控制”、“電子信息技術控制”等內容，可見我國《基本規(guī)定》對內部會計控制內容的界定比ATCPA的界定要寬泛得多，但也存在一個明顯的缺陷，即沒有將內部審計包括在內。這樣，《基本規(guī)定》也存在目標與內容不一致的問題，目標界定過窄，不能統領內容。

三、我國與國際內部會計控制制度的銜接

針對我國現階段準則與制度并存的情況，如何做好我國內部會計控制與國際銜接的工作，筆者提出以下設想：（1）應將內部審計作為重要的內部會計控制內容。在《內部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》中，不僅列舉的八項重要的內部會計控制方法中沒有包括內部審計。而且通篇均沒有提及內部審計，筆者認為，即便是只規(guī)范內部會計控制，內部審計也應該是重要的不可缺乏的控制內容。不包括內部審計不僅不符合國際上的規(guī)定，而且也與《會計法》相悖。（2）應將完善內部控制規(guī)范與企業(yè)目標結合起來。企業(yè)所有的管理活動，都應該是圍繞著企業(yè)目標的實現來進行的，企業(yè)建立內部控制是企業(yè)加強管理的重要措施，顯然其目的是為了實現企業(yè)的目標。因此，我們不能離開企業(yè)目標來談建立和完善內部控制的問題。

鑒于當前我國會計信息失真現象比較嚴重，社會各界對此極為關注，采取什么步驟使我國內部會計控制與國際接軌，擬提出以下對策：（1）建立約束管理者的制衡機制。強化單位內控，關鍵在于單位管理者制度是否與單位控制制度統一起來；（2）建立以“防”為主的控制體系。對單位有關人員的業(yè)務活動，必須明確業(yè)務處理權限和應承擔的責任；（3）建立以“堵”為主的監(jiān)控防線。單位的各崗位，各個環(huán)節(jié)各項業(yè)務除會計部門常規(guī)性的會計核算外，還必須進行日常性和周期性的檢查，及時發(fā)現漏洞和處理問題；（4）建立以“查”為主的治理機制。以現有的單位核算中心基礎，建立內部審計委員會；（5）加強資產程序管理，重大資產的投入應在科學分析的基礎上實行集體決策，對資產的處理要按規(guī)范程序執(zhí)行，謹防資源的浪費和流失。（6）強化資金管理，以嚴理財。高度重視和切實加強單位資金管理工作，建立和完善單位內部結算中心及財務管理制度。

關于我國內部會計控制與國際銜接問題，其實質是使我國內部會計控制國際化。因此，我國的會計理論研究、教育和實際工作，首先必須對我們的現狀有全面的、系統的、清晰的認識，并在此基礎上，會計理論界提出適合我國經濟發(fā)展特點和在實務中便于操作的內部會計控制體系，因為并不是先進的東西都適用于我國，我們在吸收借鑒先進的會計理論、方法時，還必須有自己的特色——中國特色，任何會計理論都是在一定的土壤中成長起來，都有一定的適用范圍，生搬硬套解決不了問題。其次，無論我們是否承認，國際慣例的制定代表了一種趨勢，并且將成為現實。在這種形式下，我們應采取積極措施，把握機遇、迎接挑戰(zhàn)，才能使我國的會計事業(yè)穩(wěn)步向前發(fā)展。