我國(guó)企業(yè)所得稅試析論文

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摘要：2008年我國(guó)開(kāi)始實(shí)行“兩稅合并”，統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)所得稅。從對(duì)原企業(yè)所得稅制的弊端分析入手，對(duì)新舊所得稅制進(jìn)行了比較分析，對(duì)統(tǒng)一稅制的幾個(gè)原則問(wèn)題進(jìn)行了闡述，對(duì)我國(guó)兩稅合并的必要性及重要性進(jìn)行了論述。

關(guān)鍵詞：稅基；稅收優(yōu)惠；所得稅功能；應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤(rùn)

1原企業(yè)所得稅制的弊端

1.1不符合經(jīng)濟(jì)全球化的需要

我國(guó)現(xiàn)行的所得稅制不符合國(guó)際稅收慣例，不能適應(yīng)我國(guó)加入WTO的新形勢(shì)。

1.2稅基界定不規(guī)范，內(nèi)資企業(yè)稅前扣除限制過(guò)嚴(yán)

(1)與企業(yè)會(huì)計(jì)制度的關(guān)系不協(xié)調(diào)，由于稅收制度和會(huì)計(jì)制度在職能、目標(biāo)和核算依據(jù)等諸多方面存在差異，近年來(lái)，為適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和建立現(xiàn)代企業(yè)制度的需要，會(huì)計(jì)制度已經(jīng)發(fā)生了很大變化，且不斷處于調(diào)整之中，而稅法沒(méi)有建立一套獨(dú)立的所得稅稅基確定原則，有些規(guī)定甚至在沿用老的會(huì)計(jì)制度，如對(duì)銷(xiāo)售收入的確認(rèn)、對(duì)資產(chǎn)的稅務(wù)處理等。

(2)稅法對(duì)界定稅基的一些概念比較模糊，如對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)、支付給總機(jī)構(gòu)的管理費(fèi)都以收入的一定比例為計(jì)算依據(jù)，收入凈額和總收入是會(huì)計(jì)概念還是稅務(wù)概念，其內(nèi)涵和外延有多大，并不明確。

(3)對(duì)內(nèi)資企業(yè)稅前扣除項(xiàng)目列支標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定過(guò)嚴(yán)，如內(nèi)資企業(yè)計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)，廣告性支出的限額、對(duì)折舊方法和折舊年限的嚴(yán)格限定等，使得為取得應(yīng)稅收入而發(fā)生的許多費(fèi)用不能在稅前足額列支，不符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)發(fā)展規(guī)律，也不利于內(nèi)資企業(yè)的健康發(fā)展。

1.3稅收優(yōu)惠待遇的廣度和深度不同

(1)優(yōu)惠范圍不同。內(nèi)資企業(yè)的優(yōu)惠僅限于福利、勞動(dòng)就業(yè)服務(wù)、校辦工廠、高新技術(shù)、“老、少、邊、窮”、受災(zāi)企業(yè)及第三產(chǎn)業(yè)等，且多屬于照顧性質(zhì)；外資企業(yè)優(yōu)惠政策則普遍適用于生產(chǎn)性企業(yè)，而且對(duì)經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)、沿海經(jīng)濟(jì)開(kāi)放區(qū)等區(qū)域?qū)嵭卸鄬哟蔚膬?yōu)惠。

(2)優(yōu)惠程度不同。內(nèi)資企業(yè)的法定稅率同為33%，內(nèi)資企業(yè)可享受18%和27%的優(yōu)惠稅率，而外資企業(yè)除了優(yōu)惠稅率(15%和24%)外，還有免二減三、再投資退稅、虧損結(jié)轉(zhuǎn)等多方面的優(yōu)惠，各地政府還可免征、減征地方所得稅，使內(nèi)資企業(yè)的名義稅率和實(shí)際稅負(fù)具有很大差別。

(3)優(yōu)惠的權(quán)限不同。內(nèi)資企業(yè)“自投產(chǎn)年度起”計(jì)算優(yōu)惠期限，通常有2年、3年、5年三種；外資企業(yè)自“獲利年度”起至少有5年的優(yōu)惠期，因此，實(shí)際的優(yōu)惠期要比內(nèi)資企業(yè)長(zhǎng)。

1.4法律效力及認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不同

(1)法律效力不同。內(nèi)資企業(yè)執(zhí)行國(guó)務(wù)院頒布的企業(yè)所得稅暫行條例，外資企業(yè)實(shí)行全國(guó)人大制定的外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法，兩者法律層次不同。

(2)納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不同。內(nèi)資企業(yè)所得稅實(shí)行以“獨(dú)立核算”的企業(yè)或組織為納稅義務(wù)人；外資企業(yè)所得稅以在中國(guó)境內(nèi)有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得的外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)為納稅義務(wù)人。

2新舊所得稅法的差異

新企業(yè)所得稅法在2007年3月16日由第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)五次會(huì)議審議通過(guò)，這是我國(guó)稅收法治建設(shè)史上的重要事件。

新企業(yè)所得稅法的制定過(guò)程是一個(gè)博弈的過(guò)程，內(nèi)資企業(yè)、外資企業(yè)、各中央主管機(jī)關(guān)、地方政府均有其自身的利益訴求。新企業(yè)所得稅法本身即是有關(guān)行政部門(mén)、地方利益團(tuán)體、跨國(guó)公司等多方利益博弈和協(xié)調(diào)的結(jié)果。

新企業(yè)所得稅法與現(xiàn)行“兩稅”法相比，主要概括為“四個(gè)統(tǒng)一”：內(nèi)外資企業(yè)適用統(tǒng)一的所得稅法、統(tǒng)一并適當(dāng)降低所得稅率、統(tǒng)一并規(guī)范稅前扣除辦法、統(tǒng)一實(shí)行“產(chǎn)業(yè)為主區(qū)域?yàn)檩o”新的稅收優(yōu)惠政策體系。

——統(tǒng)一適用稅率。現(xiàn)行“兩稅”的稅率均為33%，但對(duì)一些特殊的外企實(shí)行24%和15%甚至更優(yōu)惠的稅率，對(duì)內(nèi)資微利企業(yè)實(shí)行27%和18%的照顧稅率，造成不同類(lèi)型企業(yè)名義稅率和實(shí)際稅負(fù)差距較大。新稅率確定25%的主要原因：一是內(nèi)企減輕稅負(fù)；二是將財(cái)政減收控制在國(guó)家可承受的范圍內(nèi)；三是考慮國(guó)際上尤其是周邊國(guó)家（地區(qū)）稅率水平，即實(shí)行企業(yè)所得稅的159個(gè)國(guó)家（地區(qū)）平均稅率為28.6%、周邊18個(gè)國(guó)家（地區(qū)）為26.7%，由此可看出，我國(guó)25%的稅率在國(guó)際上屬于適中偏低水平，有利于提高企業(yè)竟?fàn)幜臀馍掏顿Y。——統(tǒng)一稅前扣除。新稅法統(tǒng)一了各項(xiàng)支出的扣除辦法，主要在工資、公益性捐贈(zèng)、研發(fā)費(fèi)用、廣告費(fèi)用等支出扣除項(xiàng)目上作了較大調(diào)整：如對(duì)按實(shí)際發(fā)放的工資據(jù)實(shí)扣除；對(duì)公益性捐贈(zèng)，即企業(yè)向民政、教科文衛(wèi)、環(huán)保、社會(huì)公共和福利事業(yè)等捐贈(zèng)，可在其年度利潤(rùn)總額12%以?xún)?nèi)扣除；研發(fā)費(fèi)用可按其實(shí)際發(fā)生額的150%直接抵扣當(dāng)年應(yīng)稅所得額；廣告費(fèi)支出不超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售收入15%可據(jù)實(shí)扣除，超過(guò)部分可結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除等。

——統(tǒng)一稅收優(yōu)惠。新稅法將“兩稅”進(jìn)行整合：一是保留對(duì)農(nóng)林牧漁業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施投資的稅收優(yōu)惠政策；二是取消生產(chǎn)性外資企業(yè)定期減免稅，以及產(chǎn)品主要出口的外資企業(yè)減半征稅的優(yōu)惠政策等；三是國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行15％的優(yōu)惠稅率，擴(kuò)大對(duì)創(chuàng)業(yè)投資及企業(yè)投資于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等優(yōu)惠；四是對(duì)勞服、福利、資源綜合利用等企業(yè)采取替代性?xún)?yōu)惠政策（如加計(jì)扣除、少計(jì)收入等），以取代原直接減免稅政策；五是在法律設(shè)定的發(fā)展對(duì)外經(jīng)濟(jì)合作和技術(shù)交流的特定地區(qū)（即經(jīng)濟(jì)特區(qū)等）內(nèi)，以及國(guó)務(wù)院已規(guī)定執(zhí)行特殊政策的地區(qū)（即上海浦東新區(qū)等）內(nèi)新設(shè)國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，可享受過(guò)渡性?xún)?yōu)惠，繼續(xù)執(zhí)行國(guó)家已確定的其他鼓勵(lì)類(lèi)企業(yè)（即西部大開(kāi)發(fā)地區(qū)的鼓勵(lì)類(lèi)企業(yè)）的所得稅優(yōu)惠政策。

3統(tǒng)一企業(yè)所得稅法幾大原則性問(wèn)題研究

（1）企業(yè)所得稅的功能定位問(wèn)題企業(yè)所得稅稅負(fù)水平的設(shè)計(jì)、優(yōu)惠政策的制定都不能回避一個(gè)基本問(wèn)題，即企業(yè)所得稅在整個(gè)稅收體系中的功能定位，它涉及該稅種在組織收入中的功能定位，還涉及該稅種在調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)中的功能定位。企業(yè)所得稅在一國(guó)稅收收入中所占比重多大為合理？企業(yè)所得稅能征多少，既要看流轉(zhuǎn)稅已經(jīng)征了多少，后面的個(gè)人所得稅和其他稅種還要征多少，相互間需要銜接配合。各國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、稅收征管水平、政府對(duì)公平效率目標(biāo)的側(cè)重點(diǎn)以及對(duì)經(jīng)濟(jì)管理模式的選擇都會(huì)影響企業(yè)所得稅占一國(guó)稅收收入的比重。稅收作為國(guó)家調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的重要手段，不同的稅種對(duì)資源配置和收入分配有著不同影響，一般認(rèn)為，選擇性商品稅和差別商品稅是非中性，會(huì)影響資源配置，所得稅和統(tǒng)一商品稅是中性，不會(huì)扭曲資源配置。但是，中性的稅收不一定有效率，非中性稅收不一定無(wú)效率。如果一個(gè)社會(huì)市場(chǎng)功能十分健全，不存在壟斷，不存在產(chǎn)品的外部效應(yīng)，那么非中性稅收只會(huì)妨礙市場(chǎng)對(duì)資源的有效配置。但現(xiàn)實(shí)情況是存在壟斷，存在產(chǎn)品的外部效應(yīng)，需要政府的經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)彌補(bǔ)市場(chǎng)機(jī)制的缺陷，這時(shí)，起矯正作用的非中性稅收是有效率的。政府運(yùn)用所得稅稅收政策對(duì)資源配置和收入分配發(fā)揮調(diào)節(jié)作用，已成為世界各國(guó)的普遍做法。通過(guò)所得稅優(yōu)惠政策，影響投資報(bào)酬率，引導(dǎo)資源的合理流動(dòng)。而各國(guó)所得稅制度和稅負(fù)水平的差異，使得低稅負(fù)國(guó)對(duì)資本、技術(shù)、勞務(wù)、人員等資源產(chǎn)生高吸引力，影響資源在國(guó)際間的流動(dòng)。由此可見(jiàn)，我國(guó)企業(yè)所得稅需要在與整個(gè)稅收體系的協(xié)調(diào)中設(shè)計(jì)稅負(fù)水平，從國(guó)家的經(jīng)濟(jì)政策導(dǎo)向出發(fā)設(shè)計(jì)相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。

（2）應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤(rùn)的原則性差異應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤(rùn)都是企業(yè)收益額。但兩者之間存在明顯差異。會(huì)計(jì)利潤(rùn)的計(jì)算依據(jù)是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它的服務(wù)對(duì)象是投資者、債權(quán)人和相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益人，應(yīng)納稅所得額依據(jù)的是稅法規(guī)定的各項(xiàng)稅法條款，它的服務(wù)對(duì)象是政府，其功能是直接調(diào)節(jié)征納雙方的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，兩者對(duì)信息質(zhì)量特征的要求、對(duì)收益的確認(rèn)和計(jì)量等方面的基本原則存在差異。確定應(yīng)稅所得的原則與會(huì)計(jì)利潤(rùn)存在某些共同之處，如權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、劃分收益性與資本性支出原則等，但也存在明顯差別：一是稅法不承認(rèn)重要性原則，只要是應(yīng)稅收入和不得扣除的項(xiàng)目，無(wú)論金額大小，都需按稅法計(jì)算應(yīng)稅所得；二是稅法有限度的承認(rèn)謹(jǐn)慎性原則，而強(qiáng)調(diào)確定性原則，如合理估計(jì)的或有負(fù)債允許在計(jì)算利潤(rùn)時(shí)扣除，而不得在稅前列支。三是會(huì)計(jì)利潤(rùn)強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，對(duì)外在的表現(xiàn)形式不能真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)時(shí)，應(yīng)以反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為原則。這時(shí)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的計(jì)算融入了人們的主觀判斷，從某些意義上修正了確定性原則。而確定應(yīng)稅所得時(shí)，有時(shí)更側(cè)重于形式的規(guī)定，如計(jì)稅收入和稅前扣除的確認(rèn)，稅法必須以某種標(biāo)志性的憑證取得為依據(jù)確定是否計(jì)入當(dāng)期應(yīng)稅收入，是否允許稅前列支，這也是稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性的客觀要求。四是稅法強(qiáng)調(diào)合理性原則。稅法規(guī)定各項(xiàng)成本費(fèi)用的列支標(biāo)準(zhǔn)和對(duì)關(guān)聯(lián)交易非公允價(jià)格的納稅調(diào)整實(shí)際上是對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)確認(rèn)原則中實(shí)際成本原則的修正。應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間既有聯(lián)系又有差別，企業(yè)所得稅法的設(shè)計(jì)，既要注意稅法與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度的銜接，又要體現(xiàn)稅法的相對(duì)獨(dú)立要求。

（3）設(shè)計(jì)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的目標(biāo)與原則知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求有一個(gè)干預(yù)較小、自由競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制可以較好發(fā)揮作用的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境來(lái)保證微觀經(jīng)濟(jì)主體自由公平的創(chuàng)新活動(dòng)。因而，政府應(yīng)減少對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)和管制，相應(yīng)地求稅收制度逐步中性化。對(duì)稅前列支和減免稅政策進(jìn)行調(diào)整，重新規(guī)定稅前列支范圍和標(biāo)準(zhǔn)，從嚴(yán)控制稅收優(yōu)惠政策。一是區(qū)別稅收優(yōu)惠與財(cái)政支出的不同功能。稅收優(yōu)惠和財(cái)政支出都能體現(xiàn)政府的政策意圖，但兩者又發(fā)揮著不同的功能，由于稅法具有穩(wěn)定性的特點(diǎn)，對(duì)于一些時(shí)效性強(qiáng)的政策鼓勵(lì)適宜使用財(cái)政支出形式來(lái)解決。二是注意稅收優(yōu)惠要有利于資源的合理配置和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。三是注意稅收優(yōu)惠政策的時(shí)效性和制度調(diào)整的適應(yīng)性問(wèn)題。

新企業(yè)所得稅法于2008年1月1日起施行，新企業(yè)所得稅法的頒布與實(shí)施將對(duì)我國(guó)建構(gòu)和諧的稅收關(guān)系將產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。

4結(jié)語(yǔ)

統(tǒng)一企業(yè)所得稅法不是簡(jiǎn)單的兩稅合并，而是對(duì)我國(guó)企業(yè)所得稅制的改革和完善過(guò)程，新的企業(yè)所得稅法，需要與國(guó)際慣例接軌，需要與財(cái)政體制與財(cái)政政策的整合，需要與其他稅種的相互協(xié)同，需要稅收征管的配套改革。而所得稅制的改革又伴隨著經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的重新調(diào)整，企業(yè)將面臨稅收環(huán)境的制度性變遷，并引起企業(yè)主體行為的適應(yīng)性調(diào)整，從而影響我國(guó)經(jīng)濟(jì)的方方面面。