稅事實(shí)行為特點(diǎn)研究論文

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論文關(guān)鍵詞：稅事實(shí)行為稅收法定競(jìng)合

論文摘要：稅收法定主義是稅法最重要的基本原則，稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅，應(yīng)當(dāng)完全由稅法加以規(guī)定。私法主體在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，無(wú)論其是否有納稅的本意，只要其行為或其經(jīng)濟(jì)結(jié)果符合課稅要素，就必然引起稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生。本文認(rèn)為，稅事實(shí)行為具有權(quán)利義務(wù)效果法定性、客觀(guān)性、競(jìng)合性、客觀(guān)上的設(shè)權(quán)性、是事實(shí)構(gòu)成行為等特征。稅事實(shí)行為雖然多為其他法律部門(mén)尤其是私法部門(mén)的行為，但是，該行為在私法上的效力狀況一般不會(huì)對(duì)稅收法律關(guān)系產(chǎn)生影響。對(duì)于同一行為，私法上的評(píng)價(jià)和公法上的評(píng)價(jià)因公法與私法的價(jià)值目標(biāo)不同而各異。

行為理論是大陸法系一個(gè)重要的法學(xué)理論，稅法行為理論也應(yīng)該是稅法學(xué)中的一個(gè)重要的范疇。但就筆者掌握的資料來(lái)看，兩大法系雖然在具體的稅行為研究方面成果頗多，但對(duì)稅行為理論的系統(tǒng)研究很少。缺少對(duì)稅行為的系統(tǒng)論述，不能不說(shuō)是傳統(tǒng)稅法學(xué)理論的一大缺憾。本文嘗試對(duì)引起稅收法律關(guān)系產(chǎn)生、變更、消滅的稅法事實(shí)行為(本文下稱(chēng)為稅事實(shí)行為)的特點(diǎn)進(jìn)行研究和闡述，以期拋磚引玉，求教于同仁。

一、稅事實(shí)行為之界定

(一)稅事實(shí)行為的涵義

參考法理學(xué)對(duì)事實(shí)行為的定義，本文將稅事實(shí)行為界定為：行為人不具有設(shè)立、變更或消滅稅收法律關(guān)系的意圖，但依照稅法規(guī)定客觀(guān)上能引起稅法法律后果的行為。由于稅法中采稅收法定主義原則，不存在依據(jù)當(dāng)事人意思發(fā)生稅收法律效果的可能性，所以引起稅收法律關(guān)系發(fā)生的行為是稅事實(shí)行為。本文所稱(chēng)稅事實(shí)行為，是指納稅主體的行為，該種行為一般而言是私法上的行為，這種行為會(huì)導(dǎo)致稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生。

公私法的融合是現(xiàn)代法律發(fā)展的一種趨向，也是經(jīng)濟(jì)法區(qū)別于民法的顯著特征之一。稅法作為經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)子部門(mén)法，其公私交融性的特點(diǎn)十分明顯。由于法的調(diào)整對(duì)象的交叉性，稅法往往以當(dāng)事人的私法行為或其結(jié)果作為其課稅要素。也就是說(shuō)，稅事實(shí)行為多為私法行為，可能是私法的法律行為，也可能是私法的事實(shí)行為。

私法法律行為本身的目的在于設(shè)立、變更或消滅私法法律關(guān)系，但因其同時(shí)滿(mǎn)足了稅法上的課稅要素，故于客觀(guān)上可引起稅收法律關(guān)系的發(fā)生，亦即同時(shí)導(dǎo)致了稅法上的法律后果，此與私法上私法法律行為與私法事實(shí)行為的區(qū)分同理。稅事實(shí)行為以符合稅法之課稅要素或發(fā)生稅法上一定效果為成立要件，凡具備此要件的私法上或公法上的行為，均可稱(chēng)為稅法上的事實(shí)行為。稅事實(shí)行為均為其他法律部門(mén)的行為，無(wú)論這種行為是合法行為還是違法行為，是有效行為還是無(wú)效行為、可撤銷(xiāo)行為、附條件行為，也不論該行為是意志行為還是事實(shí)行為。可以說(shuō)，不論私法法律行為是直接還是間接導(dǎo)致稅收法律行為的發(fā)生，此類(lèi)私法法律行為均可稱(chēng)為稅法上的事實(shí)行為。

(二)界定稅事實(shí)行為的邊界

法律事實(shí)是模態(tài)的事實(shí)，立法者從生活事實(shí)中提取法律事實(shí)是根據(jù)其立法政策和價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的。所以，并不是一切具體的生活事實(shí)都被納入法律范圍的，特定時(shí)間和空間的立法者，總是根據(jù)其立法政策和價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)，選擇一定的生活事實(shí)在抽象化的基礎(chǔ)上納入法律范圍，作為法律事實(shí)的事實(shí)行為也不例外。立法者將哪些生活事實(shí)抽象規(guī)定為法律事實(shí)和法律要件，并連接何種特定的法律效果，是法律設(shè)計(jì)中的價(jià)值判斷問(wèn)題。

并非所有的私法行為或其結(jié)果都會(huì)符合稅事實(shí)行為的構(gòu)成要件而導(dǎo)致稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生。到底哪些行為或其經(jīng)濟(jì)結(jié)果應(yīng)該被稅法確定為稅事行為呢?它們應(yīng)符合的構(gòu)成要件應(yīng)當(dāng)滿(mǎn)足的底線(xiàn)又是什么?應(yīng)該看到，不同的稅種，對(duì)于稅事實(shí)行為的構(gòu)成要件規(guī)定各不相同，但是筆者認(rèn)為，因?yàn)槎愂栈顒?dòng)本身是國(guó)家參與分配的一項(xiàng)活動(dòng)，關(guān)系到相對(duì)人的利益，因此，客觀(guān)法對(duì)稅事行為的確定要符合的一個(gè)邊界就是其合理性。

從財(cái)富即收入分配的結(jié)果意義上，公平必須符合時(shí)代精神賦予的基本倫理理念，其體現(xiàn)就是合理性。合理性在某種意義上是法觀(guān)念的本質(zhì)，是人們?cè)u(píng)價(jià)一種法律制度公平與否的最后依據(jù)。在法的觀(guān)念史上，合理性的蘊(yùn)涵頗豐，中國(guó)學(xué)者通常認(rèn)為其包括兩層含義：(1)合乎人類(lèi)主體的必然性與規(guī)律。(2)合乎社會(huì)歷史和自然世界之必然性和規(guī)律。稅事實(shí)行為的合理性，是指合乎現(xiàn)今條件下人權(quán)的起碼要求及經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律的要求。具體包括以下兩項(xiàng)：

1．社會(huì)財(cái)富和收入的分配要保證人能像人一樣地生存，且保證每個(gè)人能有條件發(fā)揮自己的潛能，在現(xiàn)今社會(huì)里表現(xiàn)為生存權(quán)、受教育權(quán)。以個(gè)人所得稅為例，個(gè)人所得稅的征稅對(duì)象是應(yīng)納稅所得額，而應(yīng)納稅所得額是扣除掉稅法允許扣除的項(xiàng)目之后的余額。稅法之所以允許扣除準(zhǔn)扣項(xiàng)目，就是考慮到人的生存和發(fā)展。這就要求我們?cè)诖_定個(gè)人所得稅的稅事實(shí)行為范圍以及稅基的時(shí)候，必須將其合理性作為一個(gè)考慮的重點(diǎn)問(wèn)題。

2．社會(huì)財(cái)富和收入的分配，應(yīng)在與人們的能力、貢獻(xiàn)相平衡的基礎(chǔ)上承認(rèn)有一定的差距，但差距要有一定的度——即不能引起人們的不滿(mǎn)，不能引起社會(huì)的不安，在顧及差別對(duì)待產(chǎn)生激勵(lì)所帶來(lái)的效率的同時(shí)，兼顧公平穩(wěn)定帶來(lái)的效率。我們不能夠?qū)⒐降韧谄降取⑸钍聦?shí)行為進(jìn)行篩選將其確定為稅事實(shí)行為時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮到公平這一稅法的價(jià)值目標(biāo)，同樣將其作為提煉稅事實(shí)行為的一個(gè)底線(xiàn)。

二、稅事實(shí)行為的特點(diǎn)分析

筆者認(rèn)為，稅事實(shí)行為應(yīng)當(dāng)具備以下特點(diǎn)：

(一)權(quán)利義務(wù)效果法定性

稅事實(shí)行為不以當(dāng)事人的意思表示為必備要素。按稅收法定主義的要求，稅收要素只能由法律加以規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)變更，納稅人也不能隨意變動(dòng)。可見(jiàn)，當(dāng)事人的行為本身或其經(jīng)濟(jì)結(jié)果只要符合稅法規(guī)定的課稅要件，就會(huì)導(dǎo)致稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生，因而稅法對(duì)稅事實(shí)行為的構(gòu)成要件概括中并不考慮行為人從事行為的具體意圖內(nèi)容。稅事實(shí)行為的效力根源，在于稅法的規(guī)定而非行為人的意志。

私法上的行為，之所以成為稅事實(shí)行為，主要是因?yàn)槠浞隙惙ㄒ?guī)定的課稅要素，而不在于行為人的主觀(guān)意志。換言之，稅事實(shí)行為之所以導(dǎo)致稅收法律關(guān)系的發(fā)生，就是因?yàn)樾袨榈慕Y(jié)果符合稅法規(guī)定的課稅要素。稅事實(shí)行為是連接客觀(guān)法(稅法)與權(quán)利義務(wù)的重要一環(huán)。客觀(guān)法(稅法)事先規(guī)定了稅法的要素，正是由于當(dāng)事人的行為，才使得稅收法律關(guān)系由可能性變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)性。離開(kāi)了當(dāng)事人的行為，征稅的客體一般不會(huì)自動(dòng)產(chǎn)生。

稅法中的課稅對(duì)象，從物的角度看，無(wú)非是財(cái)產(chǎn)；從行為的角度看，則概為與財(cái)產(chǎn)有關(guān)的行為。德國(guó)財(cái)政學(xué)家瓦格納將財(cái)富與勞務(wù)分為“取得”、“保有(持有)”與“使用”三個(gè)階段：課于“取得”者，謂之所得稅；課于“保有”者，謂之財(cái)產(chǎn)稅；課于“使用”者，謂之消費(fèi)稅。德國(guó)學(xué)者Kirehhof教授進(jìn)一步認(rèn)為，每一種稅，均系對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)人所課之稅，故財(cái)產(chǎn)流轉(zhuǎn)的全過(guò)程，自取得、持有到使用均有稅法介入的可能。換言之，稅法能否實(shí)際介入，就在于財(cái)產(chǎn)權(quán)人是否對(duì)其財(cái)產(chǎn)進(jìn)行有關(guān)行為，——此種行為大多數(shù)應(yīng)屬于私法法律行為。如私法主體從事買(mǎi)賣(mài)活動(dòng)并取得收益，除對(duì)該買(mǎi)賣(mài)活動(dòng)本身需課稅之外，對(duì)私法主體取得的收益亦需課稅；則私法主體的買(mǎi)賣(mài)行為，同時(shí)引發(fā)了其納稅申報(bào)行為與納稅行為，以及／或者稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其買(mǎi)賣(mài)活動(dòng)和所得收益的稅款核定與征收行為。從這個(gè)意義上說(shuō)，私法法律行為是稅收法律關(guān)系得以產(chǎn)生的前提。

可見(jiàn)，稅事實(shí)行為的行為人在私法上的行為的意圖并不是為了納稅，造成稅收法律關(guān)系產(chǎn)生的實(shí)際結(jié)果的發(fā)生，與其預(yù)期結(jié)果之間存在差異。因?yàn)椤白鳛橐孕袨榈哪康臑槠潇`魂的形態(tài)來(lái)說(shuō)，是行為自己的后果(它們附屬于行為的)。但是行為同時(shí)又作為被設(shè)定于外界的目的，而聽(tīng)命于外界的力量，這些力量把跟自為存在的行為全然不同的東西來(lái)與行為相結(jié)合，并且把它推向遙遠(yuǎn)的生疏的后果。”“后果也包含外邊侵入的東西和偶然附加的東西，這卻與行為本身的本性無(wú)關(guān)。”張文顯先生認(rèn)為，這外界的力量是不以行為人的意志為轉(zhuǎn)移的因素，如物理性限制和社會(huì)性限制。這就出現(xiàn)了實(shí)際結(jié)果與預(yù)期結(jié)果的差別與對(duì)立，亦即結(jié)果與目的的差別與對(duì)立。對(duì)此，恩格斯曾經(jīng)指出：“行動(dòng)的目的是預(yù)期的，但是行動(dòng)實(shí)際產(chǎn)生的結(jié)果并不是預(yù)期的，或者這種結(jié)果起初似乎還和預(yù)期的目的相符合，而到了最后卻完全不是預(yù)期的結(jié)果。”

總之，納稅義務(wù)的產(chǎn)生與法定的事件或事實(shí)行為直接牽連，所以納稅主體基于事實(shí)行為或事件已經(jīng)特定化，不需要通過(guò)當(dāng)事人意志來(lái)選定。稅事實(shí)行為的法律后果，稅法直接作出明確而具體的規(guī)定，使得當(dāng)事人的權(quán)利義務(wù)具有先定力和公示力。

(二)客觀(guān)性

稅事實(shí)行為是當(dāng)事人的某種客觀(guān)行為，是某種業(yè)已實(shí)施的、對(duì)客觀(guān)外界造成影響或后果的行為，僅僅停留在內(nèi)在意志階段或意志表示階段而未表現(xiàn)為作為和不作為行為者，不構(gòu)成稅事實(shí)行為。對(duì)稅事實(shí)行為來(lái)說(shuō)，具有法律意義的不是行為人的意圖，而是行為本身或其客觀(guān)結(jié)果，至于行為人的內(nèi)心意圖，對(duì)稅法上的法律效果沒(méi)有任何影響。這與稅表示行為截然不同，稅表示行為中，具有法律意義的是意思表示，因此意思表示的某種缺陷可以成為稅表示行為發(fā)生爭(zhēng)議的根據(jù)。

(三)競(jìng)合性(法律意義的多元性)

如前所述，稅事實(shí)行為多為私法上的行為，但行為本身或其經(jīng)濟(jì)結(jié)果符合稅法規(guī)定的課稅要素，因而一個(gè)行為在不同的部門(mén)法之間產(chǎn)生了兩個(gè)法律效果。

現(xiàn)代法制中，由于民法和刑法的分立，合同法和侵權(quán)法的分立，法律的運(yùn)行不再是民刑不分的，各部門(mén)法有自己的調(diào)整對(duì)象，部門(mén)法內(nèi)部的各部分也各有自己的調(diào)整范圍。但是在另一方面，法律概念的發(fā)展與分化也留下了“法規(guī)競(jìng)合”、“責(zé)任競(jìng)合”、“附帶訴訟”等問(wèn)題。從實(shí)證的角度看，競(jìng)合現(xiàn)象不僅發(fā)生在同一部門(mén)法學(xué)中，如民法學(xué)中的違約責(zé)任與侵權(quán)責(zé)任的競(jìng)合、刑法學(xué)中的想象竟合犯、法規(guī)競(jìng)合等，也會(huì)發(fā)生在不同的部門(mén)法中，如民事責(zé)任與刑事責(zé)任的競(jìng)合、行政責(zé)任與民事責(zé)任的競(jìng)合等。筆者認(rèn)為，稅事實(shí)行為具有競(jìng)合性，其理論依據(jù)是法規(guī)競(jìng)合理論。“法條競(jìng)合”(又稱(chēng)法規(guī)競(jìng)合)，指的是“兩個(gè)以上的法條構(gòu)成要件相互重合、包含或交集，則便可能發(fā)生同一法律事實(shí)同時(shí)為它們所規(guī)范的情形，于是相對(duì)于法律事實(shí)處于競(jìng)合的狀態(tài)。其特征在于同一法律事實(shí)同時(shí)為兩個(gè)以上法條所規(guī)范”。“現(xiàn)代法律都作抽象規(guī)定，并且從各種不同角度對(duì)社會(huì)生活加以規(guī)范，所以，經(jīng)常發(fā)生一個(gè)法律事實(shí)符合幾個(gè)法律規(guī)范的要件，致使這幾個(gè)法律規(guī)范競(jìng)合，一個(gè)行為產(chǎn)生幾個(gè)法律后果。法律規(guī)范競(jìng)合有發(fā)生在同一個(gè)法律部門(mén)內(nèi)的，也有發(fā)生在不同法律部門(mén)的。發(fā)生在不同法律部門(mén)的法規(guī)競(jìng)合，即產(chǎn)生不同性質(zhì)的法律后果……。”

“稅法在體系上雖被劃人公法，但它在內(nèi)容上和實(shí)體上仍和私法有著千絲萬(wàn)縷的密切聯(lián)系。租稅問(wèn)題是以人們私人生活關(guān)系為前提或契機(jī)而產(chǎn)生的，因此，租稅實(shí)體法的對(duì)象是私人生活關(guān)系，特別是私法關(guān)系。”當(dāng)事人的私法行為，如果行為本身或其結(jié)果符合稅法規(guī)定的課稅要素，盡管當(dāng)事人在從事該行為時(shí)，不是以納稅為目的的，但稅收法律關(guān)系不以當(dāng)事人的意志為轉(zhuǎn)移而產(chǎn)生了。這時(shí)，當(dāng)事人的一個(gè)行為，將產(chǎn)生兩種不同的法律效果：一種是私法上的法律效果，另一種是稅法上的法律效果。因此可以說(shuō)，是私法上的行為與稅事實(shí)行為的競(jìng)合。這是由于社會(huì)生活的復(fù)雜性以及法律調(diào)整的交叉性所導(dǎo)致的。以買(mǎi)賣(mài)合同為例來(lái)加以說(shuō)明：甲與乙簽訂買(mǎi)賣(mài)合同，銷(xiāo)售一批貨物，貨價(jià)為100萬(wàn)元。那么甲的銷(xiāo)售貨物的行為，一方面在合同法上產(chǎn)生相應(yīng)的法律效果(銷(xiāo)售屬于合同法上的履行行為，為民法上的法律行為)，毫無(wú)疑問(wèn)，甲的行為要受合同法的約束；另一方面，甲的行為要繳納增值稅(如果銷(xiāo)售的貨物是消費(fèi)稅法所列舉的消費(fèi)品的話(huà)，還要另外繳納消費(fèi)稅)。那么，甲在私法上的簽訂合同銷(xiāo)售貨物的行為與導(dǎo)致其納稅義務(wù)產(chǎn)生的行為只有一個(gè)，但是這同一個(gè)行為，卻要受到兩個(gè)以上的不同的部門(mén)法的調(diào)整。首先，在私法上，該行為要受到合同法的調(diào)整；其次，在公法上，該行為要受到稅法的調(diào)整。當(dāng)一個(gè)行為同時(shí)導(dǎo)致不同法律部門(mén)的兩種法律關(guān)系的產(chǎn)生，我們就可以認(rèn)為這種行為具有競(jìng)合性。這種競(jìng)合性，也可以理解為一個(gè)行為具有多元的法律意義。

需要說(shuō)明的是，稅法和民法在有些情況下，雖然對(duì)同一行為進(jìn)行調(diào)整，但由于稅法和民法的法律規(guī)則基于不同的價(jià)值選擇，關(guān)注的焦點(diǎn)存在著較大的差異。“民法所關(guān)注的，是在自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下各個(gè)經(jīng)濟(jì)主體的平等地位與自由的意思表達(dá)與行為，其對(duì)經(jīng)濟(jì)主體行為的調(diào)整更多的是基于雙方當(dāng)事人之間的權(quán)利義務(wù)的平衡與保護(hù)。而稅法關(guān)注的是，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下經(jīng)濟(jì)主體財(cái)產(chǎn)對(duì)自由權(quán)保障與作為對(duì)價(jià)的財(cái)產(chǎn)的無(wú)償讓渡，其對(duì)經(jīng)濟(jì)主體行為的調(diào)整更多的是其行為乃至由行為所獲得的收益的可稅性以及經(jīng)濟(jì)主體與國(guó)家之間的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移的條件與方式。正因?yàn)槿绱耍穹ㄅc稅法必然各有其特殊的規(guī)律和價(jià)值選擇，有著不同類(lèi)型、不同結(jié)構(gòu)、不同的思考模式。”因而，同一行為在不同的法律部門(mén)中，引起的法律效果各不相同。

稅事實(shí)行為與民事行為是基于同一個(gè)行為，同一個(gè)行為在不同的法律部門(mén)經(jīng)過(guò)不同的法律評(píng)價(jià)。如甲方在自由意志下出售一雙筷子于乙方，獲利1元，這一交易行為，在第一階段首先是適用民法進(jìn)行評(píng)價(jià)，民法基于其意思自治原則認(rèn)為是民事合法行為，確認(rèn)甲方可獲得1元的利益，確定甲方與乙方之間的利益分割方案。第二階段，同一行為還需受稅法的評(píng)價(jià)，稅法認(rèn)為合乎稅行為構(gòu)成，甲方所得利益需在個(gè)人和國(guó)家之間進(jìn)行利益分割。不過(guò)，就稅法評(píng)價(jià)而言，細(xì)究起來(lái)還可以有很多的演繹，如流轉(zhuǎn)稅法可能認(rèn)為該行為不到起征點(diǎn)，不合乎流轉(zhuǎn)稅行為構(gòu)成，國(guó)家不應(yīng)參與利益分割；而所得稅法卻認(rèn)為國(guó)家在所得稅領(lǐng)域內(nèi)可參與利益分割，合乎所得稅征稅要素構(gòu)成。

(四)具有客觀(guān)上的設(shè)權(quán)性效果

稅事實(shí)行為的設(shè)權(quán)作用僅根據(jù)稅法關(guān)于每個(gè)人均須遵守稅法的規(guī)定而產(chǎn)生。這是從稅事實(shí)行為的法律效果的角度而言的。如前所述，稅法采稅收法定主義原則，課稅要件(要素)由稅法規(guī)定，當(dāng)事人的行為本身或其經(jīng)濟(jì)結(jié)果符合稅法規(guī)定的課稅要素，那么就在納稅人和征稅機(jī)關(guān)之間產(chǎn)生稅收的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。如果行為人沒(méi)有稅法規(guī)定的導(dǎo)致稅收法律關(guān)系產(chǎn)生法律事實(shí)(這里主要指的是其行為)，稅收法律關(guān)系是不會(huì)自動(dòng)產(chǎn)生的。由此可見(jiàn)，稅事實(shí)行為是行為人依照稅法產(chǎn)生稅收法律效果的條件。

并非當(dāng)事人在私法上的所有的行為都會(huì)引起稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生。只有行為人的行為本身或其結(jié)果符合稅法規(guī)定的課稅要素，才會(huì)導(dǎo)致稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生，行為人才負(fù)有納稅義務(wù)。這也是稅收法定主義的表現(xiàn)。稅法主要的任務(wù)就是在國(guó)家與個(gè)人之間分配利益。符合稅行為構(gòu)成要件的行為就是應(yīng)納稅行為，就應(yīng)該在國(guó)家與個(gè)人之間分割利益，而不符合構(gòu)成要件的行為就不發(fā)生國(guó)家參與利益分配的情事，其利益維持原有的狀態(tài)和格局，國(guó)家不參與這種利益的分配。

與稅表示行為的設(shè)權(quán)性不同的是，稅事實(shí)行為最終形成的稅收法律關(guān)系，與行為人的主觀(guān)意圖之間沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系(牽連關(guān)系)，而稅表示行為最終形成的稅收法律關(guān)系，其法律效果與行為人之間的主觀(guān)意圖之間存在有必然的關(guān)聯(lián)關(guān)系。

(五)是一種事實(shí)構(gòu)成行為

稅事實(shí)行為其本質(zhì)不在于當(dāng)事人的意思表示，而在于法律的規(guī)定。由稅事實(shí)行為的客觀(guān)性特征和權(quán)利義務(wù)效果法定性的特征決定它必然是某種事實(shí)構(gòu)成行為，它在法律上必有構(gòu)成要件問(wèn)題。在實(shí)踐中，只有在行為人的客觀(guān)行為符合法定構(gòu)成要件時(shí)才成立事實(shí)行為并引起規(guī)定的法律后果，而在行為人的客觀(guān)行為不符合構(gòu)成要件時(shí)則不成立事實(shí)行為且不引起法律后果。這就要求客觀(guān)法(此處應(yīng)指稅法)必須事先規(guī)定出不同事實(shí)行為的種類(lèi)，并對(duì)每一種事實(shí)行為的構(gòu)成要件作出詳細(xì)的規(guī)定。因此，每一條有關(guān)事實(shí)行為的法律規(guī)范中必然“包含著一個(gè)典型的事實(shí)狀態(tài)和一個(gè)法律后果的表述。如果與典型事實(shí)狀態(tài)相吻合的具體事實(shí)發(fā)生，那么法律后果就隨之出現(xiàn)。”從稅收實(shí)定法來(lái)看，稅法對(duì)稅事實(shí)行為的要件概括顯然并不限于對(duì)行為的描述，而往往包括有行為的后果或狀態(tài)的持續(xù)等事實(shí)要素。

以增值稅為例來(lái)加以說(shuō)明。根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》的規(guī)定，中國(guó)增值稅的征稅范圍為銷(xiāo)售貨物、進(jìn)口貨物和提供加工、修理修配勞務(wù)。相應(yīng)地，增值稅的納稅人就是在中國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人。可見(jiàn)，導(dǎo)致增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的行為是“銷(xiāo)售貨物、進(jìn)口貨物和提供加工、修理修配勞務(wù)”三類(lèi)。這三類(lèi)行為成為增值稅的稅事實(shí)行為，其內(nèi)在的聯(lián)系便是這些行為極有可能導(dǎo)致商品“增值額”的產(chǎn)生，也就是這三類(lèi)行為共同的經(jīng)濟(jì)后果。前述所稱(chēng)的“典型的事實(shí)狀態(tài)+經(jīng)濟(jì)后果”在增值稅法中就具體化為“三類(lèi)行為+增值額”。可見(jiàn)，這三類(lèi)行為(增值稅的事實(shí)行為)是導(dǎo)致增值稅的課稅對(duì)象——增值額產(chǎn)生的原因(即法律事實(shí))。而對(duì)納稅主體的確定，也是通過(guò)增值稅的事實(shí)行為來(lái)加以特定化的。筆者認(rèn)為，增值稅的稅事實(shí)行為的構(gòu)成要件最為關(guān)鍵的就是課稅對(duì)象——增值額，除此之外，還有納稅主體、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點(diǎn)等。

三、稅事實(shí)行為與征稅行為之間的關(guān)系

毫無(wú)疑問(wèn)，稅事實(shí)行為導(dǎo)致稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生，稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)稅法的規(guī)定享有征稅權(quán)。從這個(gè)意義上說(shuō)，稅事實(shí)行為是征稅行為的原因。但是，筆者認(rèn)為，征稅行為與稅事實(shí)行為之間的關(guān)系卻是無(wú)因的。當(dāng)事人的行為或其經(jīng)濟(jì)結(jié)果只要滿(mǎn)足稅法規(guī)定的征稅要素，就應(yīng)當(dāng)納稅，而不論該行為的效力如何。但該經(jīng)濟(jì)行為的經(jīng)濟(jì)后果已被其他職能部門(mén)確定為應(yīng)加以全部返還或者應(yīng)予以沒(méi)收，則不應(yīng)再征稅，已征稅款應(yīng)予返還。換句話(huà)說(shuō)，征稅行為一般不受納稅人行為的效力影響，當(dāng)事人的行為在私法上是否有效、是否存在瑕疵，都不影響稅務(wù)機(jī)關(guān)行使征稅的權(quán)力。

意大利學(xué)者彼得羅·彭梵得將法律事實(shí)劃分為本義的法律事實(shí)和自愿的法律事實(shí)二類(lèi)，并認(rèn)為本義的法律事實(shí)是在法律規(guī)定的“客觀(guān)條件出現(xiàn)時(shí)，法律后果立即被承認(rèn)，無(wú)需主體的任何意思表示”。“立法者希望將這種事實(shí)條件作為一切法律變化的內(nèi)在理由，這種條件足以造成權(quán)利的取得或喪失，即使主體無(wú)意思表示且對(duì)之尚不知曉。”在這一類(lèi)法律事實(shí)中，法律后果因法的意志而當(dāng)然發(fā)生。稅行為作為導(dǎo)致稅收法律關(guān)系發(fā)生、變更、消滅的法律事實(shí)，應(yīng)該為本義的法律事實(shí)。這是由稅收法定主義導(dǎo)致的。稅收法律性關(guān)系的產(chǎn)生，不受當(dāng)事人意思表示的支配，不管當(dāng)事人行為時(shí)是否有納稅的意思表示，只要行為的結(jié)果符合稅法規(guī)定的課稅的要素，那么稅收法律關(guān)系自然發(fā)生，與當(dāng)事人的意志無(wú)關(guān)。

關(guān)于征稅行為的無(wú)因性，其他國(guó)家和地區(qū)的稅收法律中有所體現(xiàn)：德國(guó)《稅收通則法》第40條規(guī)定：“滿(mǎn)足全部課稅要素或部分課稅要素的行為，不因其違反法律上的命令或禁止性規(guī)定，或者違反善良風(fēng)俗的情況而妨礙對(duì)其行為的課稅。”第41條規(guī)定：“(1)在法律行為無(wú)效或者效力已喪失的情況下，已經(jīng)發(fā)生了當(dāng)事人法律行為的經(jīng)濟(jì)后果或者當(dāng)事人的法律行為已成立者，不妨礙對(duì)其課稅。但是，當(dāng)稅法有明確的特別規(guī)定時(shí)，不在此限。(2)虛偽之法律行為與虛偽之事實(shí)行為，對(duì)租稅之課征不具意義。虛偽之法律行為隱藏有他項(xiàng)法律行為者，以該隱藏之法律行為課征租稅。”在美國(guó)，不管所得源泉和形式如何，是否合法，凡能夠增加稅負(fù)能力的所得都認(rèn)為構(gòu)成應(yīng)稅所得。而在日本，對(duì)非法所得不僅能在私法上能夠有效保有的情況下構(gòu)成應(yīng)稅所得，即使私法上無(wú)效，當(dāng)該項(xiàng)非法所得現(xiàn)實(shí)上歸所有者支配時(shí)，也構(gòu)成應(yīng)稅所得。在中國(guó)臺(tái)灣地區(qū)實(shí)務(wù)上，臺(tái)灣“行政法院八十二年九月庭長(zhǎng)評(píng)事聯(lián)席會(huì)議決議”：“按法律行為無(wú)效，或嗣后歸于無(wú)效，而當(dāng)事人仍使其經(jīng)濟(jì)效果發(fā)生，并維持其存在者，并不影響租稅之課征。良以稅法所與掌握者，乃表現(xiàn)納稅能力之經(jīng)濟(jì)事實(shí)，而非該經(jīng)濟(jì)事實(shí)之法律外觀(guān)。”

筆者認(rèn)為，確立征稅行為無(wú)因性理論，符合稅法的公平原則以及效率原則。“不管民法或刑法如何評(píng)價(jià)，違法行為之經(jīng)過(guò)與效果只要具備課稅要件即應(yīng)課稅。這并非國(guó)家承認(rèn)違法行為合法化，而只是為了維護(hù)稅收的公平。倘若對(duì)不法的或違背善良風(fēng)俗的行為不予課稅，事實(shí)上就體現(xiàn)了對(duì)這類(lèi)反社會(huì)性行為的優(yōu)惠及鼓勵(lì)，這是任何一個(gè)社會(huì)的道德規(guī)范都難以接受的。只是，如果事后將不法利益返還給相對(duì)人或被沒(méi)收時(shí)，則應(yīng)準(zhǔn)予溯及既往更正所得額。”稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)各類(lèi)收益征稅時(shí)，“應(yīng)強(qiáng)調(diào)收益來(lái)源或依據(jù)的無(wú)因性，這使現(xiàn)代國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠回避棘手的‘收益合法性’問(wèn)題，擺脫為做出判斷而耗時(shí)費(fèi)力的困擾，從而可以高效率地從事日常的征稅工作。”征稅行為的無(wú)因性，可以使稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅時(shí)無(wú)需考慮征稅客體的原因行為的效力，無(wú)論原因行為是否有效，只要其符合征稅的要件，都應(yīng)課稅。