社會保險基金會計核論文

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《社會保險基金會計制度》于1999年7月1日起執行，其第四條規定：社會保險基金的會計核算采用收付實現制，會計記賬采用借貸記賬法。社會保險基金會計核算之所以采用收付實現制，主要是考慮到將社會保險基金納入國家社會保障預算，以實際收到或實際支出的款項為確認標準，能如實反映國家社會保障預算的收入、支出和結存情況，防止社會保障預算虛收、虛支現象的發生。從實際運作情況看，以收付實現制為記賬基礎的會計核算，基本上能滿足管理的需要。但隨著社會保障體制改革的深化，社會保險基金逐步進入市場，社會保險基金經辦機構已不再是單純地征收保險費或支付保險待遇，參保人、基金監督機構、基金管理機構都希望獲得更全面、真實的財務信息；以收付實現制為基礎的社會保險基金會計核算，存在某些方面的局限性，面臨著不斷深化改革的需要。本文以基本養老保險基金為例，展開論述。

一、社會保險基金現行的收付實現制會計核算基礎的局限性

1.不能全面準確記錄和反映社會保險基金的負債情況，不利于防范基金風險

我國城鎮職工基本養老保險制度采用的是社會統籌與個人賬戶相結合的方式，其中社會統籌部分采用的是建立在代際轉移基礎上的“現收現付制”，而個人賬戶則是“基金制”?！艾F收現付制”是按照一個較短的時期（通常為一年）內收支平衡的原則確定繳費率，來籌集社會保險基金。因此，本預算期內的社會保險費收入僅滿足預算期內的社會保險金給付需要，一般保留有小額的流動儲備金，即所謂“以支定收，略有結余”。這種制度是下一代人供款養活上一代人的制度，屬于代際間的收入再分配?！盎鹬啤笔侵冈谌魏螘r間點上累積的社會保險費總和連同其投資收益，能夠以現值清償未來的社會保險金給付需要。這種制度的本質是“同代自養”。

以收付實現制為基礎的會計核算，是以現金的實際收付作為確認收入和支出的依據，只能反映基金財務支出中以現金實際支付的部分，并不能反映那些已發生但尚未用現金支付的債務，如借入款項的利息、個人賬戶的應計利息等；這部分債務成為“隱性債務”。“隱性債務”在社會保險基金的會計賬務和報表中得不到反映，只有在實際支付利息或歸還本息時才能體現支出，造成社會保險基金的會計賬務和報表不能全面準確記錄和反映社會保險基金的負債情況，不利于防范基金風險。

2.不能進行正確的成本效益核算，不利于反映社會保險基金活動的真實結果

社會保險基金是為了保證勞動者在喪失勞動能力或失去勞動機會時的基本生活需要，在法律的強制規定下，通過向勞動者及其所在單位征繳社會保險費，或由國家財政直接撥款而集中起來的資金。社會保險基金具有強制性、基本保障性、特定對象性、統籌互濟性、儲存性和增值性的特點。

社會保險基金是先征集保險費形成基金，再分配使用。社會保險費是在勞動者具有勞動能力的時候，逐年逐月從其創造的價值中強制扣除一部分，經過長期儲存積累，在其喪失勞動能力或失去勞動機會、收入減少或中斷時，從其積累的資金中為其提供補償。從社會保險基金管理的角度看，征收的社會保險費本金及其應計利息是“負債”，是參加社會保險的勞動者委托社會保險基金管理機構管理的資金，最終是要返還給勞動者的。社會保險經辦機構應利用時間差和數量差，努力使基金增值，以達到社會保險的保障目的。社會保險經辦機構的運行成本，除機構本身的行政管理經費由財政撥付可不予考慮外，其真正的成本就是參考銀行同期存款利率計算的社會保險基金利息。

收付實現制以會計期間款項的收付為標準入賬，當收益實現和收到款項的時間不在同一期間時，收付實現制會計記錄的收益便不能代表活動的真實結果；同樣，當費用發生與支付不在同一期間時，收付實現制會計記錄的費用也不能正確反映當期業務活動所支付的代價。

《社會保險基金會計制度》中關于“第301號科目-基本養老保險基金”的說明是這樣規定的：有條件的地區，年末，按養老基金個人賬戶儲存額，參考銀行同期存款利率計算個人賬戶利息時，借記“統籌養老基金結余”科目，貸記“個人賬戶養老基金結余”科目。這一規定是立足于當年基金利息收入總額大于個人賬戶應計利息額，也就是統籌基金必須盈余。在全國大部分省市養老保險基金個人賬戶“空賬”，甚至養老保險基金赤字造成養老保險待遇支付困難，需要由中央財政補貼或借款的情況下，收付實現制這一核算辦法掩蓋了保險基金運行的真實結果。因此，收付實現制會計核算基礎不能公正客觀地核算社會保險基金運行成本和反映運行結果。

3.不能全面反映社會保險基金的運行情況，不利于提高管理機構的工作效率和績效考核

目前政策規定，社會保險基金結余只能用于購買債券和存放銀行，不能進行任何形式的直接投資和間接投資。社會保險經辦機構效益的來源只有銀行存款及國債利息。然而2000年以后，國家已經不再發行針對社會保險基金的特種國債，其他種類的國債利率還略低于銀行同期利率，社會保險基金進行國債投資基本上已無利可圖。因而，社會保險基金效益的高低取決于銀行存款辦理的及時性，也就是經辦機構的辦事效率。對社會保險基金進行成本分析和對社會保險基金管理機構進行績效考核，是制定科學合理的收費政策、提高基金運行效益的重要手段；但在收付實現制上進行的會計核算難以滿足這方面的要求-它不能真實、準確地反映社會保險基金的成本耗費和績效水平，不能適應開展績效管理的需要。并且，社會保險基金同時存在“現收現付制”和“基金制”業務，若兩者采用相同的會計核算基礎進行核算，一方面由于現收現付制業務不核算成本，不利于節約費用和績效的評價與考核；另一方面，在實際工作中由于兩種業務同時進行，使得利息成本不能合理分攤、準確核算。這不僅不利于基金管理，也不利于社會保險基金的有效使用。可見，收付實現制已不能滿足社?；疬M行成本核算的要求，對社會保險基金中采用“基金制”管理業務進行全面的成本核算，更有利于提高社會保險基金的使用效率。

4.不符合政府會計改革的趨勢，不利于政府會計改革的順利進行

在傳統公共管理體制下，政府開支是否遵守授權和法律法規要求，是受托責任的首要問題。使用收付實現制會計基礎記錄收支，可以作為核查政府履行責任情況的明確依據。但在經濟全球化、一體化的背景下，績效最大化、信息透明度、為社會公眾維護國有資產等，已成為政府的主要責任。由于自身的局限性，收付實現制會計基礎不能提供符合新公共管理要求的相關財務信息，不能顯示財務狀況及財務績效的全貌。

有關研究表明，對于新公共管理體制，政府會計采用權責發生制為基礎，具有以下幾項優勢：第一，權責發生制會計報告為社會公眾提供了如實評價政府財務狀況和運營績效的信息，促進了有效管理；第二，權責發生制為量化計劃和活動的效率水平提供了一種機制，以促使政府改進服務質量和效率，增強競爭力；第三，權責發生制給政府部門帶來了一種文化的轉變，使得管理者更重視政府機構的改革、效率等財務績效管理問題；第四，權責發生制更適應新公共管理環境下拓展了的公眾受托責任要求，增強了財務透明度；第五，全面、持續地推進以權責發生制為基礎的政府會計，可以提供增強財政長期支持能力方面的信息，從而優化政府的中長期決策。

在OECD國家的政府會計權責發生制改革取得了巨大成功的背景下，目前我國正借鑒國際經驗，并結合實際，實施政府會計改革的深層探討。社會保險基金會計也應順應政府會計改革的浪潮，循序漸進地進行改革。

二、對社會保險基金會計核算基礎改革的建議

社會保險基金核算在實行收付實現制的同時，應根據社會保險基金統籌部分實行現收現付制、個人賬戶實行基金制管理的需要，對個人賬戶采用權責發生制為核算基礎，以彌補收付實現制的缺陷。社會保險基金會計核算采用什么樣的會計核算基礎，不應由社會保險經辦機構的性質決定，而應與社會保險基金的性質或業務內容相適應，采用不同的核算基礎。

社會保險基金會計執行“收付實現制和權責發生制相結合”的核算基礎是可行的，它既可解決社會保險基金會計現行收付實現制核算基礎存在的局限，滿足政府對社會保險基金實行宏觀管理的需要；同時又能促使社會保險基金管理經辦機構提高工作績效。

1.采用“收付實現制和權責發生制相結合”的核算基礎，可以彌補收付實現制在社會保險基金會計核算工作中的弊病。

如社會保險基金協議存款的核算，就可采用“收付實現制和權責發生制相結合”的會計核算，即以權責發生制為核算基礎，對協議存款進行日常核算。

核算方法為：（1）轉存協議存款時，借記：財政專戶存款-協議存款，貸記：財政專戶存款-活期存款；（2）按照協議存款利率計算利息時，借記：財政專戶存款-協議存款，貸記：待結轉利息；（3）按照承諾利率給個人賬戶計算利息時，借記：待結轉利息，貸記：利息收入-個人賬戶利息；（4）年終將利息收入-個人賬戶利息結轉養老保險基金-個人賬戶；（5）協議存款到期轉回時，借記：財政專戶存款-活期存款，貸記：財政專戶存款-協議存款。待結轉利息的貸方余額，表示社會保險基金運營盈余，利息可用于按一定比例提取計息準備金和給個人賬戶增記利息；借方余額則表示社會保險基金運營虧損。這種核算方式不僅能反映社會保險基金運營成本與社會保險基金結余的真實內容，而且又能克服單一使用收付實現制會計核算基礎的弊病。

2.采用“收付實現制和權責發生制相結合”的核算基礎，有助于社會保險基金管理成本正確計量，真實反映社會保險基金財務運行狀況和財務成果；同時又能有效地將社會保險基金的運行績效與社會保險基金管理經辦機構的責任聯系起來，促使社會保險基金管理機構從“保征收、保發放”向“管好、用好社會保險基金，實現基金保值增值”的管理目標邁進，為深化社會保險體制改革創造條件。

3.采用“收付實現制和權責發生制相結合”的核算基礎，能夠比較全面、準確地反映社會保險基金現在和未來隱性債務的信息，增強社會保險基金財務信息的完整性、可信性和透明度；也能正確反映社會保險基金的持續能力，為政府規避基金風險、實施穩健的發展戰略、制定長期的發展政策提供重要依據。

4.采用“收付實現制和權責發生制相結合”的核算基礎，可以降低政府會計制度改革的難度，有助于將政府會計對象由現金流擴展為受托責任，更好地反映政府活動和履行這一受托責任的連續性；同時能把社會保險基金運動的前因后果聯系起來，提供全面、連續、系統、完整的財務信息，符合政府部門實行績效管理的現實需要。

當然，社會保險基金會計核算基礎由收付實現制向“收付實現制和權責發生制相結合”轉變，不僅需要社會保險基金會計科目和會計報表的修改，還需在立法、人員培訓、軟件設計等多方面協調配套；更需要政府會計制度的改革，以保證社會保險會計核算的正常有序，提高社會保險基金的使用效益和財務信息的披露質量。

「參考文獻」

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