服務(wù)貿(mào)易自由化研究論文

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論文關(guān)鍵詞：所得稅；服務(wù)貿(mào)易；稅收協(xié)定

論文摘要：所得稅領(lǐng)域的稅收歧視和雙重征稅能夠?qū)Ψ?wù)貿(mào)易產(chǎn)生扭曲作用。所得稅的國(guó)際協(xié)調(diào)和貿(mào)易自由化是分別通過(guò)國(guó)際稅收協(xié)定和WTO來(lái)實(shí)現(xiàn)的。但是，WTO體制本身不解決雙重征稅，也無(wú)法有效處理稅收歧視問(wèn)題；而稅收協(xié)定對(duì)稅收歧視和雙重征稅的消除也是不徹底的。同時(shí)，WTO體制和稅收協(xié)定也無(wú)法解決多邊的稅收問(wèn)題。

隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，貿(mào)易內(nèi)涵從傳統(tǒng)的貨物貿(mào)易擴(kuò)展到了服務(wù)貿(mào)易。特定的所得稅措施也能夠?qū)Ψ?wù)貿(mào)易產(chǎn)生扭曲作用。但是，在國(guó)際層面上，所得稅的國(guó)際協(xié)調(diào)和貿(mào)易自由化是分別通過(guò)國(guó)際稅收協(xié)定和WTO來(lái)實(shí)現(xiàn)的。本文擬在探討所得稅與國(guó)際服務(wù)貿(mào)易之關(guān)系的基礎(chǔ)上，對(duì)現(xiàn)行模式進(jìn)行初步的評(píng)析。

一、所得稅與國(guó)際服務(wù)貿(mào)易的關(guān)系

WTO框架下的服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定(GATS)界定了服務(wù)貿(mào)易的四種交易模式：(1)在一個(gè)成員境內(nèi)將服務(wù)提供至任何其他成員境內(nèi)(跨境交付)；(2)在一個(gè)成員境內(nèi)，向其他成員在該成員境內(nèi)的服務(wù)消費(fèi)者提供服務(wù)(境外消費(fèi))；(3)一個(gè)成員的服務(wù)提供者通過(guò)在其他成員境內(nèi)的商業(yè)存在提供服務(wù)(商業(yè)存在)；(4)一個(gè)成員的服務(wù)提供者通過(guò)其派往其他成員的自然人提供服務(wù)(自然人流動(dòng))。

所得稅措施能夠?qū)ι鲜龇?wù)產(chǎn)生影響，主要問(wèn)題在雙重征稅和稅收歧視兩方面：

1、雙重征稅

在所得稅領(lǐng)域，多數(shù)國(guó)家普遍同時(shí)主張居民稅收管轄權(quán)和來(lái)源地管轄權(quán)，這就產(chǎn)生了三種類型的雙重征稅：(1)居民稅收管轄權(quán)和來(lái)源地管轄權(quán)重疊導(dǎo)致的雙重征稅；(2)居民稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)重疊導(dǎo)致的雙重征稅；(3)來(lái)源地管轄權(quán)和來(lái)源地管轄權(quán)重疊導(dǎo)致的雙重征稅。

這些類型的雙重征稅在服務(wù)貿(mào)易中也會(huì)出現(xiàn)。比如：

(1)甲國(guó)A銀行向乙國(guó)B公司發(fā)放一筆貸款，B公司要為此向A銀行支付利息。乙國(guó)認(rèn)定A銀行的利息收入為來(lái)源于乙國(guó)的所得，要予以征稅；而A銀行作為甲國(guó)居民納稅人，該筆利息所得也要在甲國(guó)納稅。這樣，該筆利息就面臨雙重征稅。

(2)甲國(guó)A公司在乙國(guó)注冊(cè)成立一個(gè)子公司B提供服務(wù)。乙國(guó)對(duì)居民公司的認(rèn)定采用注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)，B公司為乙國(guó)居民納稅人。甲國(guó)對(duì)居民公司的認(rèn)定還采用實(shí)際管理和控制中心所在地標(biāo)準(zhǔn)。如果B公司的實(shí)際管理和控制中心在甲國(guó)，則B公司同時(shí)也是甲國(guó)的居民公司。這樣，B公司的境內(nèi)外全部所得要同時(shí)向甲國(guó)和乙國(guó)納稅。

(3)甲國(guó)A銀行向乙國(guó)B公司發(fā)放一筆貸款，B公司將貸款交給其在丙國(guó)的分公司C使用，利息由分公司C承擔(dān)和支付。如果乙國(guó)對(duì)利息的來(lái)源認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為借款人為居民的所在地，丙國(guó)采用常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)，則A銀行的該筆利息要同時(shí)被乙、丙兩國(guó)主張來(lái)源地管轄權(quán)從而被雙重征稅。

2、稅收歧視

一國(guó)給予外國(guó)服務(wù)提供者市場(chǎng)準(zhǔn)入時(shí)，仍可通過(guò)所得稅措施歧視外國(guó)服務(wù)提供者。

比如，作為甲國(guó)居民納稅人的A公司在乙國(guó)設(shè)有一個(gè)分公司B，B的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)要在乙國(guó)繳納所得稅。如果乙國(guó)對(duì)B營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的征稅要比從事相同業(yè)務(wù)的本國(guó)居民公司更重時(shí)，就產(chǎn)生了稅收歧視。

再比如，甲國(guó)A銀行向乙國(guó)B公司發(fā)放一筆貸款，B公司要為此向A銀行支付利息。根據(jù)乙國(guó)法律，B公司從乙國(guó)銀行取得同等條件貸款并支付利息時(shí)，該筆利息是可以從B公司應(yīng)稅所得中扣除的。但是，如果乙國(guó)法律不允許B公司將支付給甲國(guó)A銀行的利息從應(yīng)稅所得中扣除，就對(duì)甲國(guó)A銀行產(chǎn)生了歧視，會(huì)影響乙國(guó)公司尋求甲國(guó)銀行的貸款服務(wù)。

因此，雙重征稅和稅收歧視會(huì)構(gòu)成服務(wù)貿(mào)易自由的壁壘。

二、消除所得稅貿(mào)易壁壘的國(guó)際機(jī)制

盡管自由貿(mào)易理論倡導(dǎo)消除貿(mào)易壁壘，但現(xiàn)實(shí)中許多國(guó)家仍對(duì)國(guó)際貿(mào)易施加限制。因此，貿(mào)易壁壘的消除需要國(guó)際機(jī)制。就服務(wù)貿(mào)易來(lái)講，消除所得稅壁壘的國(guó)際機(jī)制主要是由WTO體制和國(guó)際稅收協(xié)定提供的。

1、WTO體制

對(duì)于服務(wù)貿(mào)易面臨的所得稅壁壘，GATS的作用主要是消除對(duì)服務(wù)提供者的稅收歧視。GATS第17條是關(guān)于國(guó)民待遇的規(guī)定，要求WTO成員在承諾開(kāi)放的部門，應(yīng)給予其他成員的服務(wù)和服務(wù)提供者不低于本國(guó)相同服務(wù)和服務(wù)提供者的待遇。因此，對(duì)外國(guó)服務(wù)提供者的歧視，陛所得稅措施就在被禁止之列。

但是，GATS下的國(guó)民待遇不是一個(gè)普遍適用的原則，屬于具體承諾的范圍。如果一個(gè)成員沒(méi)有把有關(guān)服務(wù)部門列入承諾表，則該成員就沒(méi)有在該服務(wù)部門給予其他成員的服務(wù)和服務(wù)提供者國(guó)民待遇的義務(wù)。也就是說(shuō)，如果該成員對(duì)未列入承諾表的外國(guó)服務(wù)和服務(wù)提供者給予的市場(chǎng)準(zhǔn)入并采取歧視性所得稅措施，并不違反GATS義務(wù)。

因此，GATS的國(guó)民待遇對(duì)稅收歧視的消除作用是有限的。此外，GATS也沒(méi)有消除雙重征稅的機(jī)制，這就需要國(guó)際稅收協(xié)定發(fā)揮作用。

2、國(guó)際稅收協(xié)定

國(guó)際稅收協(xié)定具有消除雙重征稅和稅收歧視的作用。

(1)雙重征稅

國(guó)際稅收協(xié)定一般是雙邊的，主要解決兩個(gè)居民管轄權(quán)的重疊以及居民稅收管轄權(quán)和來(lái)源地管轄權(quán)重疊導(dǎo)致的雙重征稅。

對(duì)于兩個(gè)居民管轄權(quán)重疊導(dǎo)致的雙重征稅，稅收協(xié)定的做法是確定由一國(guó)來(lái)行使居民稅收管轄權(quán)，而另一國(guó)的居民稅收管轄權(quán)則轉(zhuǎn)化為對(duì)“非居民”的征稅權(quán)②。此時(shí)仍存在雙重征稅，但可通過(guò)消除居民管轄權(quán)和來(lái)源地管轄權(quán)重疊導(dǎo)致的雙重征稅的機(jī)制來(lái)解決。

對(duì)于居民管轄權(quán)和來(lái)源地管轄權(quán)的重疊導(dǎo)致的雙重征稅，稅收協(xié)定首先在締約國(guó)之間劃分征稅權(quán)，如果征稅權(quán)劃歸居住國(guó)或來(lái)源地國(guó)單獨(dú)享有，就從根本上消除了雙重征稅；如果征稅權(quán)劃歸兩國(guó)共享，則對(duì)來(lái)源地管轄權(quán)進(jìn)行適當(dāng)限制，并由居住國(guó)采取免稅法或抵免法消除雙重征稅。

上述機(jī)制可以消除服務(wù)貿(mào)易所面臨的雙重征稅。

一國(guó)服務(wù)提供者通過(guò)在另一國(guó)的商業(yè)存在提供服務(wù)時(shí)，首先要看商業(yè)存在是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。根據(jù)GATS第28條之定義，商業(yè)存在系指任何形式的商業(yè)機(jī)構(gòu)，包括法人、分支機(jī)構(gòu)或代表處。根據(jù)OECD范本第5條和第7條之規(guī)定，如果一個(gè)成員的服務(wù)提供者通過(guò)在另一成員的獨(dú)立人或子公司提供服務(wù)，它們并不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，另一成員不能對(duì)該服務(wù)提供者的所得征稅，從而避免了雙重征稅；如果是通過(guò)分公司提供服務(wù)，則分公司構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，但另一成員只能對(duì)可歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得征稅，此時(shí)居住國(guó)應(yīng)采用免稅法或抵免法消除雙重征稅。

如果服務(wù)貿(mào)易是跨境提供的，那么一個(gè)成員的服務(wù)提供者取得的諸如利息、股息等所得在當(dāng)?shù)乩U納預(yù)提稅時(shí)，這也會(huì)面臨雙重征稅問(wèn)題。國(guó)際稅收協(xié)定的解決方法是：限制來(lái)源國(guó)的預(yù)提稅稅率，同時(shí)居住國(guó)采取抵免法。

自然人流動(dòng)也會(huì)產(chǎn)生雙重征稅問(wèn)題。當(dāng)自然人流動(dòng)取得獨(dú)立勞務(wù)所得時(shí)(比如律師、會(huì)計(jì)師提供服務(wù)的所得)，根據(jù)第7條常設(shè)機(jī)構(gòu)原則處理；對(duì)于受雇勞務(wù)所得，也有相應(yīng)地消除雙重征稅的措施。

(2)稅收歧視

國(guó)際稅收協(xié)定中有“稅收無(wú)差別待遇條款”，要求締約國(guó)一方的人在締約國(guó)另一方負(fù)擔(dān)的納稅義務(wù)，不比締約國(guó)另一方的人在相同情況下(inthesamecircumstances)更重。以O(shè)ECD范本第24條為例，該條規(guī)定了國(guó)籍無(wú)差別、常設(shè)機(jī)構(gòu)無(wú)差別、扣除無(wú)差別和資本無(wú)差別等方面的內(nèi)容：

國(guó)籍無(wú)差別指締約國(guó)一方國(guó)民在締約國(guó)另一方的稅收，不應(yīng)比締約國(guó)另一方國(guó)民在相同情況下的負(fù)擔(dān)更重；常設(shè)機(jī)構(gòu)無(wú)差別指締約國(guó)一方企業(yè)在締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅負(fù)，不應(yīng)高于進(jìn)行同樣活動(dòng)的該另一國(guó)企業(yè)；扣除無(wú)差別指締約國(guó)一方企業(yè)支付給締約國(guó)另一方居民的利息、特許權(quán)使用費(fèi)等款項(xiàng)，在確定該企業(yè)的納稅所得時(shí)，應(yīng)與在同樣情況下支付給本國(guó)居民一樣扣除；資本無(wú)差別指締約國(guó)另一方居民所擁有或控制的締約國(guó)一方企業(yè)的稅負(fù)，不應(yīng)比該締約國(guó)一方同類企業(yè)更重。

稅收無(wú)差別待遇條款的意義在于：對(duì)于WTO的成員來(lái)講，稅收協(xié)定中無(wú)差別待遇的適用不以外國(guó)服務(wù)提供者的服務(wù)是否屬于東道國(guó)服務(wù)貿(mào)易承諾表開(kāi)放的行業(yè)為前提。即使提供的服務(wù)不在承諾表之列，也應(yīng)適用稅收協(xié)定的無(wú)差別待遇條款。

因此，就前面所舉的例子而言，一國(guó)服務(wù)提供者在另一國(guó)設(shè)立分公司提供服務(wù)時(shí)，常設(shè)機(jī)構(gòu)無(wú)差別能夠使得分公司的稅負(fù)不高于進(jìn)行同樣活動(dòng)的東道國(guó)企業(yè)；扣除無(wú)差別則能夠保證締約國(guó)一方企業(yè)支付給締約國(guó)另一方居民的利息能夠與支付給本國(guó)居民一樣扣除。

三、現(xiàn)行機(jī)制評(píng)價(jià)

從上可以看出，在消除所得稅壁壘方面，GATS和國(guó)際稅收協(xié)定都發(fā)揮著各自的作用。事實(shí)上，國(guó)際稅收協(xié)定的職能與WTO倡導(dǎo)的自由貿(mào)易是相吻合的。不過(guò)，GATS不具有消除雙重征稅的功能，消除稅收歧視的作用有限，消除所得稅壁壘仍然是國(guó)際稅收協(xié)定發(fā)揮著主要作用。但是，這一體制存在著下列問(wèn)題：

1、GATS的非歧視原則不能有效消除稅收歧視

GATT／WTO的實(shí)踐表明，非歧視原則(最惠國(guó)待遇和國(guó)民待遇)對(duì)于消除貨物貿(mào)易壁壘具有重要意義。GATS也有最惠國(guó)待遇和國(guó)民待遇的規(guī)定。

GATS第2條規(guī)定，各成員應(yīng)立即和無(wú)條件地給予任何其他成員的服務(wù)和服務(wù)提供者以不低于其給予任何其他國(guó)家相同的服務(wù)和服務(wù)提供者的待遇。與GATS的國(guó)民待遇屬于WTO的具體承諾不同，最惠國(guó)待遇是WTO成員普遍遵守的義務(wù)，不受WTO成員具體承諾的限制。也就是說(shuō)，如果WTO成員對(duì)其他成員的服務(wù)和服務(wù)提供者給予市場(chǎng)準(zhǔn)入，即使該類服務(wù)并非具體承諾表中承諾開(kāi)放的，也要遵守最惠國(guó)待遇義務(wù)。

但是，GATS第14條(e)款規(guī)定，與最惠國(guó)待遇不一致的WTO成員之間的差別待遇，如果是源于稅收協(xié)定的規(guī)定就不是對(duì)最惠國(guó)待遇的違反。也就是說(shuō)，如果有甲、乙兩個(gè)成員的服務(wù)提供者都在丙國(guó)提供服務(wù)，假如根據(jù)甲丙和乙丙之間的稅收協(xié)定，甲乙的服務(wù)提供者在丙的待遇存在差別，丙并不因此違反最惠國(guó)待遇。這意味著最惠國(guó)待遇不適用于所得稅待遇，一國(guó)通過(guò)雙邊稅收協(xié)定在不同成員之間實(shí)施所得稅差別待遇在GATS下是合法的。顯然，這與WTO體制追求的多邊自由貿(mào)易體制是不匹配的。至于國(guó)民待遇，GATS第14條(d)款規(guī)定，與國(guó)民待遇不一致的所得稅差別措施，只要差別待遇是為了保證對(duì)其他成員的服務(wù)或服務(wù)提供者平等或有效地課征所得稅，就不構(gòu)成對(duì)國(guó)民待遇義務(wù)的違背。根據(jù)該條款的注釋，如果稅收差別是基于居民和非居民的稅負(fù)差異等因素產(chǎn)生的，也不違反國(guó)民待遇。

2、稅收協(xié)定對(duì)雙重征稅和稅收歧視的消除也不徹底

(1)雙重征稅

稅收協(xié)定的主要職能是消除雙重征稅，但其適用仍需要締約國(guó)國(guó)內(nèi)法的配合。即使稅收協(xié)定規(guī)定了免稅法或抵免法，在適用居住國(guó)國(guó)內(nèi)法時(shí)，仍然可能存在雙重征稅問(wèn)題。比如，居住國(guó)采用限額免稅法，當(dāng)居住國(guó)的稅率低于來(lái)源地國(guó)稅率時(shí)，居民納稅人境外繳納的所得稅額就不能得到全額抵免，因?yàn)榇藭r(shí)抵免限額小于其在來(lái)源地國(guó)實(shí)際繳納的稅額。這意味著居民納稅人的境外所得所面臨的雙重征稅不能完全消除。

此外，稅收協(xié)定主要是消除法律性雙重征稅，而不消除經(jīng)濟(jì)性雙重征稅。按照OECD的定義，法律性雙重征稅是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)對(duì)同一納稅人的同一課稅對(duì)象在同一征稅期內(nèi)征收同一或類似種類的稅。本文第一部分提及的雙重征稅都屬于法律性雙重征稅。經(jīng)濟(jì)性雙重征稅指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家對(duì)屬于不同納稅人的來(lái)源于同一稅源的課稅對(duì)象在同一征稅期內(nèi)征稅。經(jīng)濟(jì)性雙重征稅的典型表現(xiàn)形式為：對(duì)公司利潤(rùn)征稅，又對(duì)從稅后利潤(rùn)中分配的股息在股東環(huán)節(jié)征稅。對(duì)于經(jīng)濟(jì)性雙重征稅，有的國(guó)家有消除機(jī)制，但有的國(guó)家認(rèn)為沒(méi)有必要消除。OECD則認(rèn)為，如果國(guó)內(nèi)法不予以緩解，那么在國(guó)際上也不必予以緩解。因此，稅收協(xié)定本身普遍缺少消除經(jīng)濟(jì)性雙重征稅的機(jī)制。

(2)稅收歧視

稅收協(xié)定無(wú)差別待遇的適用是以居民和非居民的劃分為前提的。由于居民和非居民的納稅義務(wù)是不同的，而稅收無(wú)差別待遇又要求基于相同情況進(jìn)行比較，這意味著非居民通常不能在來(lái)源地國(guó)主張給予當(dāng)?shù)鼐用竦娜績(jī)?yōu)惠。OECD范本第24條第3款第2句就規(guī)定，常設(shè)機(jī)構(gòu)無(wú)差別不應(yīng)理解為，締約國(guó)一方由于民事地位、家庭負(fù)擔(dān)給予本國(guó)居民的任何扣除、優(yōu)惠和減免也必須給予該締約國(guó)另一方居民。

此外，非歧視待遇原則只適用于對(duì)來(lái)源地所得的歧視，不適用于居住國(guó)對(duì)本國(guó)居民境外所得的稅收歧視。也就是說(shuō)，如果一國(guó)居民有來(lái)源于境外的所得，其稅負(fù)比應(yīng)稅所得相同但所得只來(lái)自于境內(nèi)所得的居民更重時(shí)，稅收協(xié)定是不予以管轄的。前面提到的限額抵免就反映了這一問(wèn)題。

再者，經(jīng)濟(jì)性雙重征稅所導(dǎo)致的稅收歧視也不在稅收協(xié)定管轄之列。比如，一些國(guó)家雖然有減輕居民股東從境內(nèi)公司獲得股息的經(jīng)濟(jì)性雙重征稅的優(yōu)惠，但不給予從境內(nèi)公司獲得股息的外國(guó)股東。由于支付給外國(guó)股東的股息所繳納的預(yù)提稅是對(duì)毛收入的征稅，而國(guó)內(nèi)股東獲得股息一般是以凈所得繳納所得稅，外國(guó)股東的股息稅負(fù)要高于境內(nèi)股東。

3、WTO和稅收協(xié)定都無(wú)法解決多邊的稅收問(wèn)題

(1)稅收協(xié)定

稅收協(xié)定一般是雙邊的，但跨國(guó)公司的經(jīng)營(yíng)是多國(guó)背景的，這就產(chǎn)生了下列問(wèn)題：

首先，雙邊稅收協(xié)定難以解決來(lái)源地管轄權(quán)重疊產(chǎn)生的雙重征稅。雙邊稅收協(xié)定適用于締約國(guó)一方或締約國(guó)雙方居民的人。因此，對(duì)于前面所舉的兩個(gè)來(lái)源地重疊導(dǎo)致的雙重征稅的例子，由于A銀行不是乙國(guó)和丙國(guó)的居民，就無(wú)法適用乙、丙兩國(guó)間的稅收協(xié)定來(lái)消除兩個(gè)來(lái)源地管轄權(quán)的重疊，除非甲、乙兩國(guó)稅收協(xié)定約定乙國(guó)放棄來(lái)源地管轄權(quán)。但是，稅收協(xié)定一般缺少這樣的安排。

其次，稅收協(xié)定無(wú)法解決多邊范圍的避稅問(wèn)題。在一國(guó)存在廣泛的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)時(shí)，也能夠?yàn)榭鐕?guó)避稅提供空間，稅收協(xié)定濫用(treatyshopping)就是典型的例子。盡管一國(guó)可以采取反避稅措施，但對(duì)因此可能造成的資本外流的擔(dān)心會(huì)限制一國(guó)采取反避稅措施。

再次，稅收協(xié)定無(wú)法解決稅收競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題。為了吸引外國(guó)投資，各國(guó)可能會(huì)競(jìng)相給予稅收優(yōu)惠措施，由此可能產(chǎn)生稅收競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題(taxcompetition)。但是，稅收協(xié)定無(wú)法解決這一問(wèn)題，因?yàn)槎愂諈f(xié)定的無(wú)差別待遇條款并不限制締約國(guó)給予非居民更多優(yōu)惠的做法。此外，雙邊稅收協(xié)定無(wú)法約束第三國(guó)優(yōu)惠措施的給予。況且出于吸引外資和擔(dān)心資本外流的考慮，一國(guó)一般不會(huì)在稅收協(xié)定中約束自己的稅收政策。

(2)WTO

WTO是一個(gè)貿(mào)易組織，WTO規(guī)則中并沒(méi)有限制或約束其成員所得稅稅基、稅率等的內(nèi)容。由于WTO并不涉及一國(guó)稅收體制，因此，一國(guó)給予外國(guó)投資或服務(wù)提供者比國(guó)內(nèi)更多的優(yōu)惠是不禁止的，反而可能是鼓勵(lì)的。事實(shí)上，GATS的國(guó)民待遇關(guān)注的是外國(guó)服務(wù)提供者的待遇不低于本國(guó)相同的服務(wù)提供者，并不禁止“超國(guó)民待遇”。此外，在GATS體制下，也沒(méi)有類似于貨物貿(mào)易的補(bǔ)貼制度來(lái)限制WTO成員對(duì)本國(guó)服務(wù)出口的稅收補(bǔ)貼。

四、結(jié)束語(yǔ)

隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展，貿(mào)易、投資和稅收之間的界限也變得越來(lái)越模糊。一方面，對(duì)投資的歧視性所得稅措施會(huì)對(duì)國(guó)際服務(wù)貿(mào)易產(chǎn)生負(fù)面影響；另一方面，各國(guó)競(jìng)相采取稅收優(yōu)惠也會(huì)對(duì)國(guó)際資本流動(dòng)產(chǎn)生扭曲作用。

在現(xiàn)行機(jī)制下，WTO體制無(wú)法有效處理稅收歧視和雙重征稅問(wèn)題，而稅收協(xié)定的雙邊機(jī)制也不能徹底消除上述問(wèn)題。同時(shí)，WTO體制和稅收協(xié)定也無(wú)法解決多邊的稅收問(wèn)題。

為此，有學(xué)者主張締結(jié)多邊稅收協(xié)定。但是，稅收協(xié)定之所以主要以雙邊模式存在是因?yàn)楦鲊?guó)所得稅制度存在巨大差異。作為少有的多邊稅收協(xié)定例子的北歐稅收協(xié)定也是建立在成員國(guó)經(jīng)濟(jì)水平和稅收制度接近的基礎(chǔ)上。即使在一體化程度很高的歐盟，成員國(guó)所得稅制度仍未統(tǒng)一。因此，多邊稅收協(xié)定至少目前是不現(xiàn)實(shí)的。

也有學(xué)者主張建立一個(gè)類似于GATT的多邊體制，由其統(tǒng)轄貿(mào)易、稅收以及稅收補(bǔ)貼問(wèn)題。也有學(xué)者認(rèn)為貿(mào)易體制只應(yīng)禁止對(duì)貿(mào)易產(chǎn)生扭曲的稅收激勵(lì)或補(bǔ)貼措施，不能涉及一國(guó)的正常稅收體制。必須看到，貿(mào)易和稅收是不同的兩個(gè)問(wèn)題。從自由貿(mào)易角度講，不應(yīng)當(dāng)有稅收存在，一旦征稅就會(huì)對(duì)貿(mào)易產(chǎn)生影響。但是，政府為了獲得財(cái)政收入就需要征稅。由于貿(mào)易并非一國(guó)經(jīng)濟(jì)政策的首要目標(biāo)，要稅收政策完全服從于貿(mào)易政策也是不可能的。因此，不論在哪個(gè)體制或是新體制下，對(duì)一國(guó)稅收制度或稅收主權(quán)的限制仍需以國(guó)家的自愿為前提。