保險(xiǎn)合同會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同與建議

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摘要：2018年12月21日，我國財(cái)政部了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第×號———保險(xiǎn)合同（修訂）（征求意見稿）》及起草說明，保持了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第17號“保險(xiǎn)合同”（IFRS17）的趨同步伐。本文全面梳理了保險(xiǎn)合同會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷史演變及我國保險(xiǎn)合同會計(jì)準(zhǔn)則的修訂，針對征求意見稿核心變革內(nèi)容進(jìn)行比較和評述；并提出了相關(guān)完善建議。

關(guān)鍵詞：保險(xiǎn)合同;征求意見稿;IFRS17;核心變革

一、保險(xiǎn)合同會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展演變及國際趨同

隨著社會和經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，保險(xiǎn)業(yè)務(wù)量增長迅速，投資類產(chǎn)品比例增大，保險(xiǎn)業(yè)在各國經(jīng)濟(jì)生活中扮演著舉足輕重的角色；由于各國法會計(jì)原則和公認(rèn)會計(jì)原則存在較大差異，造成保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)告一直被視為無法穿透的“黑匣子”[1][2]。因此，就如何規(guī)范保險(xiǎn)業(yè)務(wù)會計(jì)處理和信息披露規(guī)范是各國保險(xiǎn)監(jiān)管部門和會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)重點(diǎn)研究的課題之一。（一）國際保險(xiǎn)合同會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展演變。國際上，為了提高保險(xiǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的透明度和可比性，加快保險(xiǎn)業(yè)的國際交流，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）在上世紀(jì)末啟動了保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則的制定工作。1997年，IASC就為制定保險(xiǎn)合同相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則成立了保險(xiǎn)會計(jì)指導(dǎo)委員（InsuranceaccountingSteeringCommittee），開始著手相關(guān)保險(xiǎn)會計(jì)處理問題的研究；1999年11月，保險(xiǎn)會計(jì)指導(dǎo)委員會向IASC提交了階段性研究成果“保險(xiǎn)合同問題報(bào)告”（IssuesPaper），該報(bào)告詳細(xì)闡述了保險(xiǎn)合同確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告以及披露等保險(xiǎn)合同項(xiàng)目所涉及的重大核心問題并給出了相應(yīng)的對策；該問題后，保險(xiǎn)會計(jì)指導(dǎo)委員會受到了理論界和實(shí)務(wù)界各方的反饋意見，針對反饋意見保險(xiǎn)會計(jì)指導(dǎo)委員會進(jìn)行了進(jìn)一步研究；1999年12月，保險(xiǎn)會計(jì)指導(dǎo)委員會發(fā)不了一份“原則公告草案”（DraftStatementofPrinciples，DSOP），DSOP闡述了保險(xiǎn)合同會計(jì)處理原則。2001年4月，IASC進(jìn)行了變革，改為國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB），IASB繼續(xù)授權(quán)保險(xiǎn)會計(jì)指導(dǎo)委員會完成DSOP的相關(guān)工作。DSOP接受各界反饋意見后，進(jìn)行了再次修訂。IASB根據(jù)保險(xiǎn)會計(jì)指導(dǎo)委員會的研究成果、收到的反饋意見以及多次討論后，認(rèn)為保險(xiǎn)合同相關(guān)會計(jì)處理問題無法在短期內(nèi)完成，因此，2002年5月，IASB將保險(xiǎn)合同項(xiàng)目工作計(jì)劃分為兩個階段。2004年5月，IASB了保險(xiǎn)合同項(xiàng)目第一階段工作成果國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4號（IFRS4）“保險(xiǎn)合同”[3]；IFRS4是特定時(shí)期的一項(xiàng)過渡性規(guī)范，對保險(xiǎn)合同相關(guān)的確認(rèn)、計(jì)量和披露等相關(guān)規(guī)定存在一定的局限性。IFRS4規(guī)定的相關(guān)會計(jì)處理遵循了資產(chǎn)負(fù)債觀，對保險(xiǎn)合同會計(jì)實(shí)務(wù)處理進(jìn)行了有限的變革，為保險(xiǎn)合同會計(jì)處理提供了暫時(shí)性的會計(jì)處理指引。IFRS4后；2004年9月，IASB成立了新的保險(xiǎn)工作組（IASBInsuranceWorkingGroup）[4]，IASB開始著手保險(xiǎn)合同項(xiàng)目第二階段的研究工作。保險(xiǎn)合同項(xiàng)目第二階段研究工作需要解決保險(xiǎn)負(fù)債會計(jì)處理問題，保險(xiǎn)工作組認(rèn)為：為實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債的配比原則，保險(xiǎn)負(fù)債課采用公允價(jià)值計(jì)量，并廣泛征求了意見。2007年5月，IASB了第二階段階段性研究成果“討論稿———保險(xiǎn)合同初步意見”，保險(xiǎn)合同討論稿針對保險(xiǎn)合同會計(jì)處理核心問題、保險(xiǎn)分拆、保單紅利等進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定。2010年7月，IASB了“保險(xiǎn)合同（征求意見稿）”（ExposureDraft:InsuranceContracts；ED（2010））[5]，并進(jìn)行了廣泛征求意見，ED（2010）基于履約價(jià)值模式提出了通過構(gòu)建模塊法對保險(xiǎn)合同進(jìn)行會計(jì)處理。2013年6月24日，IASB在充分考慮現(xiàn)有研究成果、反饋意見和討論結(jié)果的基礎(chǔ)上了新的“保險(xiǎn)合同（征求意見稿）”（ExposureDraft:InsuranceContracts；ED（2013））；ED（2013）提出了“合同服務(wù)邊際”概念以替代“剩余邊際”的提法；來反映保險(xiǎn)合同在承保期內(nèi)預(yù)計(jì)產(chǎn)生的盈利能力的當(dāng)前估計(jì)；ED（2013）建議采用普通報(bào)表相同的防范進(jìn)行列報(bào)和披露[6]。經(jīng)過20多年反復(fù)的討論、征求意見和爭論后；2017年5月，IASB終于發(fā)不了國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第17號（IFRS17）“保險(xiǎn)合同”，IFRS17的出臺標(biāo)志著保險(xiǎn)業(yè)一個嶄新時(shí)代的來臨，IFRS17的將引發(fā)保險(xiǎn)合同相關(guān)會計(jì)處理的一場空前重大的監(jiān)管改革，IFRS17提高保險(xiǎn)企業(yè)會計(jì)信息的可比性和透明度，揭開了保險(xiǎn)合同的會計(jì)處理神秘面紗。統(tǒng)一的會計(jì)語言有助于增強(qiáng)不同國家保險(xiǎn)公司之間的可比性[7]。IFRS17針對保險(xiǎn)合同提出了全新的的會計(jì)處理模式，提出了通用模式、保費(fèi)分配法和變動費(fèi)用法三種保險(xiǎn)合同計(jì)量模式，IFRS17將提供有關(guān)保險(xiǎn)公司當(dāng)前盈利能力和未來盈利趨勢的信息。IFRS17規(guī)定保險(xiǎn)公司根據(jù)一定的估計(jì)模型和相關(guān)市場假設(shè)對保險(xiǎn)合同進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，并明確要求估計(jì)模型需要反映未來時(shí)間價(jià)值和保險(xiǎn)合同所存在的不確定性。IFRS17采用的新計(jì)量模型還需要反映保險(xiǎn)公司最新財(cái)務(wù)和風(fēng)險(xiǎn)狀況，充分反映保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的透明度。IFRS17在保費(fèi)收入確認(rèn)口徑、準(zhǔn)備金分拆列示等多個方面對現(xiàn)行保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則作出了重大改進(jìn)，以便在全球范圍統(tǒng)一保險(xiǎn)合同會計(jì)處理方法，真實(shí)完整地反映保險(xiǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，進(jìn)一步提升保險(xiǎn)行業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性，讓報(bào)表使用者從全新角度審視保險(xiǎn)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表。（二）我國保險(xiǎn)合同會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同現(xiàn)狀。我國保險(xiǎn)合同業(yè)務(wù)的會計(jì)處理主要通過企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第25號（CAS25）“原保險(xiǎn)合同”和企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第26號（CAS26）“再保險(xiǎn)合同”以及相關(guān)應(yīng)用指南進(jìn)行規(guī)范[8]。2009年，財(cái)政部印發(fā)“保險(xiǎn)合同會計(jì)處理規(guī)定”要求消除A+H股保險(xiǎn)公司年報(bào)會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行差異[9]。CAS25、CAS26以及保險(xiǎn)合同會計(jì)處理規(guī)定對企業(yè)發(fā)生的原保險(xiǎn)合同和再保險(xiǎn)合同業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的列報(bào)進(jìn)行了規(guī)范，增強(qiáng)了保險(xiǎn)行業(yè)會計(jì)信息可比性和透明度，發(fā)揮了積極作用。然而，但隨著我國保險(xiǎn)市場的較快增長和金融創(chuàng)新的不斷深化，保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則在實(shí)施中也出現(xiàn)了一些問題，諸如投資成分分拆不徹底、計(jì)量單元不統(tǒng)一等，需通過修訂完善保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則加以解決。IASB也了新版的保險(xiǎn)合同會計(jì)準(zhǔn)則IFRS17；為進(jìn)一步完善保險(xiǎn)合同會計(jì)準(zhǔn)則以滿足實(shí)務(wù)需要，同時(shí)保持會計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同步伐；2018年3月，財(cái)政部成立了保險(xiǎn)合同項(xiàng)目組，著手對CAS25和CAS26進(jìn)行修訂；2018年12月21日，我國財(cái)政部了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第×號———保險(xiǎn)合同（修訂）（征求意見稿）》及起草說明[10]，向社會各界廣泛征求意見；征求意見稿充分借鑒了IFRS17的相關(guān)內(nèi)容，針對計(jì)量模型、計(jì)量單元、保費(fèi)收入、折現(xiàn)率、再保險(xiǎn)合同、列示和披露等內(nèi)容進(jìn)行了修訂并提出了詳細(xì)的會計(jì)處理指引；此外，征求意見稿考慮到了新收入準(zhǔn)則、新租賃準(zhǔn)則和新金融工具準(zhǔn)則的變化，將相關(guān)準(zhǔn)則的變化納入到了財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架進(jìn)行綜合性考慮，充分反映其他準(zhǔn)則最新變動的內(nèi)容，內(nèi)在邏輯具有非常強(qiáng)的合理性[11]。征求意見稿的一系列核心變革對現(xiàn)行實(shí)務(wù)的進(jìn)一步完善與明確，為保險(xiǎn)企業(yè)進(jìn)行會計(jì)處理提供更為詳細(xì)的會計(jì)處理規(guī)定。

二、我國保險(xiǎn)合同（征求意見稿）會計(jì)準(zhǔn)則核心內(nèi)容變革比較及評述

保險(xiǎn)合同（征求意見稿）借鑒IFRS17與國內(nèi)現(xiàn)行準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)在一般原則以及細(xì)節(jié)處理上存在諸多差異，例如可變收費(fèi)法模型、保費(fèi)分配法的適用條件、計(jì)量單元、合同服務(wù)邊際的解鎖與攤銷、保險(xiǎn)合同收入的確認(rèn)和列示、折現(xiàn)率變動影響的OCI選擇權(quán)、分拆、計(jì)入會計(jì)模型的費(fèi)用口徑等等方面。保險(xiǎn)合同（征求意見稿）保持了與IFRS17全面實(shí)質(zhì)性趨同，保險(xiǎn)合同（征求意見稿）針對計(jì)量模型、計(jì)量單元、保費(fèi)收入、合同服務(wù)邊際、合同分拆、再保險(xiǎn)合同、列示和披露等內(nèi)容進(jìn)行了修訂[12]。我國保險(xiǎn)合同（征求意見稿）會計(jì)準(zhǔn)則核心內(nèi)容變革比較及評述如下：（一）保險(xiǎn)合同之計(jì)量模型。征求意見稿引入了三個會計(jì)計(jì)量模型：一般模型、可變收費(fèi)法和保費(fèi)分配法。可變收費(fèi)法是基于一般模型專門針對具有直接參與分紅特征的保險(xiǎn)合同而演化出的會計(jì)計(jì)量方法。保費(fèi)分配法則是一般模型的簡化應(yīng)用。與目前的保險(xiǎn)會計(jì)處理原則要求相一致，征求意見稿規(guī)定對保險(xiǎn)合同采用當(dāng)前計(jì)量模式，即在各報(bào)告期對各項(xiàng)估計(jì)進(jìn)行重新計(jì)量。征求意見稿進(jìn)一步明確了該計(jì)量模型包括幾個模塊：經(jīng)折現(xiàn)的概率加權(quán)估計(jì)現(xiàn)金流量、顯性的風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整和代表合同未實(shí)現(xiàn)利潤的合同服務(wù)邊際。與現(xiàn)行實(shí)務(wù)類似，征求意見稿規(guī)定，保險(xiǎn)合同計(jì)量結(jié)果為未到期責(zé)任負(fù)債和已發(fā)生賠款負(fù)債兩項(xiàng)之和。保費(fèi)分配法下，未到期責(zé)任負(fù)債不再分拆成幾個模塊而是作為一個整體計(jì)量[13]。相較于現(xiàn)行保險(xiǎn)會計(jì)準(zhǔn)則或?qū)崉?wù)，在計(jì)量模型的某些關(guān)鍵細(xì)節(jié)上，征求意見稿做出了較為明確的規(guī)定。例如，隨著保險(xiǎn)合同的未來現(xiàn)金流量的變化需要對合同服務(wù)邊際進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整；合同服務(wù)邊際需要在每個期間進(jìn)行攤銷以計(jì)入損益，用以反映所提供的服務(wù)，且規(guī)定攤銷因子為保障責(zé)任單元。目前我國大部分保險(xiǎn)公司的會計(jì)實(shí)踐是鎖定初始合同服務(wù)邊際。由于現(xiàn)行準(zhǔn)則對合同服務(wù)邊際的攤銷因子沒有具體規(guī)定，實(shí)務(wù)中各保險(xiǎn)公司做法差異較大，例如選擇以保額或預(yù)期保障利益支出作為保障型險(xiǎn)種的攤銷因子，以現(xiàn)金價(jià)值作為儲蓄型險(xiǎn)種的攤銷因子，以未來紅利支出作為分紅保險(xiǎn)的攤銷因子。新舊準(zhǔn)則下，即使是相同的初始合同服務(wù)邊際，利潤實(shí)現(xiàn)的模式很可能是不同的。與現(xiàn)行保險(xiǎn)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不同，征求意見稿規(guī)定，保險(xiǎn)公司可以折現(xiàn)率等計(jì)量模型假設(shè)相關(guān)變量的變動計(jì)入當(dāng)期損益或其他綜合收益。具體如何進(jìn)行會計(jì)處理需要保險(xiǎn)公司自行進(jìn)行判斷，給公司留有選擇的機(jī)會?？勺兪召M(fèi)法適用于向保單持有人支付的款項(xiàng)與基礎(chǔ)項(xiàng)目所帶來的回報(bào)之間有明確關(guān)聯(lián)且符合兩個“相當(dāng)大的部分”條件的保險(xiǎn)合同，在征求意見稿中被稱為“具有直接參與分紅特征的保險(xiǎn)合同”，例如某些“分紅”及“投資連結(jié)”合同。此類合同的合同服務(wù)邊際的利息累積隱含在因浮動收費(fèi)發(fā)生變動而對合同服務(wù)邊際進(jìn)行的調(diào)整之中。浮動收費(fèi)為主體所享有的基礎(chǔ)項(xiàng)目公允價(jià)值減去應(yīng)付保單持有人的不隨基礎(chǔ)項(xiàng)目回報(bào)而變動的履約現(xiàn)金流。相較于現(xiàn)行實(shí)務(wù)通過使用“影子會計(jì)”減小損益波動，可變收費(fèi)法能更好地減輕金融風(fēng)險(xiǎn)對損益波動的影響。雖然我國現(xiàn)行保險(xiǎn)會計(jì)實(shí)務(wù)也存在與征求意見稿中的保費(fèi)分配法非常類似的簡化處理方法，但其適用標(biāo)準(zhǔn)基本上是按壽險(xiǎn)與非壽險(xiǎn)劃分的。而征求意見稿規(guī)定，采用簡易的保費(fèi)分配法的前提是這種方法所得出的未到期責(zé)任負(fù)債的計(jì)量結(jié)果與一般模型之間無重大差異，或者保險(xiǎn)責(zé)任期間為一年或更短。（二）保險(xiǎn)合同之計(jì)量單元?，F(xiàn)行保險(xiǎn)會計(jì)準(zhǔn)則未對計(jì)量單元作明確要求，實(shí)務(wù)中保險(xiǎn)公司采用的計(jì)量單元不盡相同，可能導(dǎo)致計(jì)量結(jié)果在細(xì)節(jié)處理上出現(xiàn)差異以及不能及時(shí)或未能識別虧損合同。征求意見稿引入了保險(xiǎn)合同組的概念，作為保險(xiǎn)合同的計(jì)量單元。主體應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將一個保險(xiǎn)合同組合（即一組保險(xiǎn)合同所提供的保險(xiǎn)責(zé)任具有相似風(fēng)險(xiǎn)且被歸入同一池進(jìn)行管理）分成三組：虧損的合同組、無顯著可能會在之后變?yōu)樘潛p合同的合同組以及其余合同組成的合同組。簽發(fā)時(shí)間相距超過一年的合同不得分在同一合同組內(nèi)。此外，征求意見稿對保險(xiǎn)合同出現(xiàn)虧損時(shí)以及后續(xù)的會計(jì)處理做出了詳細(xì)的規(guī)定。（三）保險(xiǎn)合同之保費(fèi)收入。征求意見稿要求企業(yè)分拆保險(xiǎn)合同中的可明確區(qū)分的投資成分，對于不分拆的投資成分，其對應(yīng)的保費(fèi)也不能計(jì)入保險(xiǎn)業(yè)務(wù)收入而應(yīng)當(dāng)計(jì)入保險(xiǎn)負(fù)債。現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定只有當(dāng)保險(xiǎn)與非保險(xiǎn)部分能夠區(qū)分且單獨(dú)計(jì)量，才能進(jìn)行分拆，否則整體作為保險(xiǎn)合同處理，即對應(yīng)的保費(fèi)可以計(jì)入保費(fèi)收入。征求意見稿的要求可能導(dǎo)致部分企業(yè)保費(fèi)收入下降，但能更真實(shí)地反映企業(yè)專注于保險(xiǎn)主業(yè)的經(jīng)營成果，同時(shí)也與2017年修訂的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號（CAS14）“收入”保持一致。（四）保險(xiǎn)合同之折現(xiàn)率。征求意見稿針對保險(xiǎn)合同折現(xiàn)率要求運(yùn)用“自上至下”或“自下至上”的方法反映現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)特征，所選用的折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)與當(dāng)前市場可觀察信息一致?，F(xiàn)行準(zhǔn)則對折現(xiàn)率的規(guī)定區(qū)分不同情境進(jìn)行處理，當(dāng)保險(xiǎn)利益不受對應(yīng)資產(chǎn)組合的影響，以財(cái)政部所發(fā)行國債收益率的750個工作日移動平均曲線為基礎(chǔ)再加上不超過120基點(diǎn)的溢價(jià)作為折現(xiàn)率；當(dāng)保險(xiǎn)利益受對應(yīng)資產(chǎn)組合的影響，則使用對應(yīng)投資組合預(yù)期產(chǎn)生的未來投資收益率作為折現(xiàn)率。相對現(xiàn)行保險(xiǎn)合同會計(jì)準(zhǔn)則，征求意見稿的規(guī)定更符合市場要求。（五）保險(xiǎn)合同之風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整。現(xiàn)行保險(xiǎn)合同會計(jì)準(zhǔn)則中對于壽險(xiǎn)公司和非壽險(xiǎn)公司采用不同的方法進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整；壽險(xiǎn)公司使用情景比較法進(jìn)行調(diào)整，非壽險(xiǎn)公司依賴行業(yè)數(shù)據(jù)以及中國精算學(xué)會開展的調(diào)查數(shù)據(jù)。征求意見稿統(tǒng)一了風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整方法，要求風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整應(yīng)當(dāng)反映保險(xiǎn)公司就承擔(dān)因非金融風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的金額及時(shí)間的不確定性而需要的補(bǔ)償，且企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露用于確定非金融風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整的置信水平，征求意見稿對風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整做了統(tǒng)一規(guī)定，有利于保險(xiǎn)公司會計(jì)信息的可比性和透明度，但是征求意見稿尚未明確風(fēng)險(xiǎn)的技術(shù)手段。（六）保險(xiǎn)合同之合同服務(wù)邊際。征求意見稿要求企業(yè)在保險(xiǎn)合同初始確認(rèn)時(shí)確定合同服務(wù)邊際（未賺利潤）并在后續(xù)期間攤銷，且合同服務(wù)邊際應(yīng)在每個資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行調(diào)整（即解鎖合同服務(wù)邊際）?，F(xiàn)行準(zhǔn)則未明確未賺利潤（即“剩余邊際”）在初始確認(rèn)后如何反映將于未來提供服務(wù)的變化。征求意見稿的對合同服務(wù)邊際的改革，將更真實(shí)地反映未賺利潤在后續(xù)期間的變化，為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供決策有用信息。（七）保險(xiǎn)合同之合同分拆。關(guān)于某些壽險(xiǎn)合同的分拆，目前我國保險(xiǎn)業(yè)的會計(jì)實(shí)踐是將萬能壽險(xiǎn)的投資賬戶負(fù)債和投資連結(jié)保險(xiǎn)的獨(dú)立賬戶負(fù)債分拆出來并分別按照攤余成本和公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。征求意見稿對于分拆投資成分、商品或非保險(xiǎn)服務(wù)成分的判斷標(biāo)準(zhǔn)是“可明確區(qū)分”。如果投資成分和保險(xiǎn)成分高度關(guān)聯(lián)，那么投資成分不被視為“可明確區(qū)分”，即不得從保險(xiǎn)合同中分拆出予以單獨(dú)計(jì)量。征求意見稿對于“高度關(guān)聯(lián)”的判斷給出了具體的指引。按照該指引，我國絕大多數(shù)含有投資成分的保險(xiǎn)產(chǎn)品都具有“高度關(guān)聯(lián)”的特征，因而在新準(zhǔn)則下將不得分拆核算。（八）保險(xiǎn)合同之具有直接分紅特征的保險(xiǎn)合同的特殊處理。征求意見稿要求對于具有直接分紅特征的保險(xiǎn)合同，因金融假設(shè)變化引起的與未來服務(wù)相關(guān)的現(xiàn)金流量現(xiàn)值的變動，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合同服務(wù)邊際?，F(xiàn)行準(zhǔn)則對這一問題未明確規(guī)定，導(dǎo)致實(shí)務(wù)處理中未能適當(dāng)體現(xiàn)此類保險(xiǎn)合同的特征。征求意見稿對此類變動要求在合同服務(wù)邊際中反映，將更恰當(dāng)?shù)胤从潮ｋU(xiǎn)企業(yè)的經(jīng)營成果。（九）保險(xiǎn)合同之再保險(xiǎn)會計(jì)處理?，F(xiàn)行保險(xiǎn)合同會計(jì)準(zhǔn)則對再保險(xiǎn)資產(chǎn)的會計(jì)處理指引有限，對持有的再保險(xiǎn)合同的“首日損益”處理沒有官方指引。在實(shí)踐中，再保險(xiǎn)資產(chǎn)的計(jì)量通常模擬相應(yīng)的再保險(xiǎn)的保險(xiǎn)負(fù)債計(jì)量，攤回再保險(xiǎn)費(fèi)用以單獨(dú)的收入項(xiàng)目加以列示，并要求以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)評估減值的影響。征求意見稿采用了CAS26基本相同的會計(jì)原則，并針對部分內(nèi)容進(jìn)行了改進(jìn)提出了更為詳細(xì)的處理指引，征求意見稿規(guī)定履約現(xiàn)金流需要考慮再保險(xiǎn)合同簽發(fā)人的合同違約風(fēng)險(xiǎn)，購買再保險(xiǎn)合同的凈成本可能為合同服務(wù)邊際；所持有再保險(xiǎn)合同的風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整可能不會模擬底層合同的風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整；攤回再保險(xiǎn)費(fèi)用根據(jù)是否取決于再保險(xiǎn)理賠發(fā)生，可以列示為扣減分出再保險(xiǎn)保費(fèi)或理賠回收；征求意見稿對再保險(xiǎn)合同的會計(jì)處理進(jìn)行了一定的改革。（十）保險(xiǎn)合同之列示。相較于現(xiàn)行會計(jì)實(shí)務(wù)，征求意見稿對于保險(xiǎn)合同在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表上的列示做出了較大的改動，尤其是保險(xiǎn)業(yè)務(wù)收入的列示。征求意見稿使得保險(xiǎn)行業(yè)的收入列示向其他行業(yè)看齊。保險(xiǎn)業(yè)務(wù)收入按照主體預(yù)計(jì)在該期間提供的保險(xiǎn)責(zé)任及其他服務(wù)的所占比例在各期間進(jìn)行分配，賠付則于實(shí)際發(fā)生時(shí)列示。投資成分（即指，即使保險(xiǎn)事項(xiàng)不發(fā)生仍須向保單持有人支付的金額）從收入和賠付中剔除。由此可以預(yù)見，壽險(xiǎn)公司承保業(yè)務(wù)的收入和支出將不可避免的被“瘦身”且保險(xiǎn)業(yè)務(wù)收入在時(shí)間跨度上的分布將發(fā)生重大改變。資產(chǎn)負(fù)債表上將不再單獨(dú)列示應(yīng)收保費(fèi)、預(yù)收保費(fèi)、應(yīng)付賠付款、應(yīng)付保單紅利等。這些應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目將含在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨(dú)列示的保險(xiǎn)合同資產(chǎn)或保險(xiǎn)合同負(fù)債之中。（十一）保險(xiǎn)合同之披露征求意見稿詳細(xì)規(guī)定了保險(xiǎn)公司須披露保險(xiǎn)合同的計(jì)量單元、合同服務(wù)邊際計(jì)量方法以及相關(guān)其他因素、整體保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的盈利狀況等情況。相比現(xiàn)行的準(zhǔn)則規(guī)定與行業(yè)實(shí)踐，征求意見稿的披露要求更為詳盡，例如對于計(jì)量模型中的各個模塊要求披露其期初余額至期末余額的調(diào)節(jié)表，且對主要的調(diào)節(jié)項(xiàng)目做出了明確的規(guī)定。征求意見稿對保險(xiǎn)公司的信息披露提出一整套詳細(xì)而又完整的解決方案，可以更為全面的反映保險(xiǎn)公司的資產(chǎn)負(fù)債情況，對保險(xiǎn)公司是機(jī)遇也是挑戰(zhàn)。

三、我國保險(xiǎn)合同會計(jì)準(zhǔn)則變革思考及完善建議

IASB作為全球公認(rèn)的、高質(zhì)量的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，其研究成果及準(zhǔn)則發(fā)展動向代表了國際會計(jì)領(lǐng)域的發(fā)展方向；為了提高保險(xiǎn)企業(yè)會計(jì)處理的可比性、推動資本在全球的順暢流動，IASB為制定一部高質(zhì)量的保險(xiǎn)合同會計(jì)準(zhǔn)則傾注了大量的精力，針對保險(xiǎn)合同相關(guān)會計(jì)處理方面研究已經(jīng)非常深入；歷經(jīng)20余載，IASB對保險(xiǎn)合同的確認(rèn)和計(jì)量也取得了實(shí)質(zhì)性的進(jìn)步；2017年5月，IASB了實(shí)質(zhì)性的研究成果IFRS17；IFRS17的有利解開保險(xiǎn)合同會計(jì)計(jì)量的神秘面紗，提高保險(xiǎn)行業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度。為滿足我國保險(xiǎn)業(yè)和保險(xiǎn)市場快速發(fā)展的需要，我國財(cái)政部一直以來積極推進(jìn)保險(xiǎn)合同會計(jì)準(zhǔn)則的制定和改革；2006年，我國基于IASB關(guān)于保險(xiǎn)合同項(xiàng)目第一階段研究成果制定了CAS25和CAS26，對保險(xiǎn)合同的基本會計(jì)處理上實(shí)現(xiàn)了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)和趨同；2009年財(cái)政部曾《保險(xiǎn)合同會計(jì)處理規(guī)定》采納了IASB保險(xiǎn)合同項(xiàng)目第二階段研究成果，為后續(xù)的保險(xiǎn)合同會計(jì)準(zhǔn)則改革奠定了基礎(chǔ)；此次，我國保險(xiǎn)合同會計(jì)準(zhǔn)則（征求意見稿）的修訂充分借鑒了IFRS17的內(nèi)容，我國保險(xiǎn)合同會計(jì)準(zhǔn)則（征求意見稿）與IFRS17在總體要求方面已保持了基本一致，保險(xiǎn)合同會計(jì)準(zhǔn)則是趨同程度較高的一項(xiàng)準(zhǔn)則，是我國制定高質(zhì)量保險(xiǎn)合同會計(jì)準(zhǔn)則的重要一步，保險(xiǎn)合同會計(jì)準(zhǔn)則的改革是對現(xiàn)行實(shí)務(wù)的進(jìn)一步完善與明確，有利于提高保險(xiǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的透明度和可比性，引導(dǎo)保險(xiǎn)行業(yè)的健康發(fā)展；與此同時(shí)，筆者也發(fā)現(xiàn)征求意見稿尚存在一些不足之處，本文對我國征求意見稿提出以下改善建議。首先，合同服務(wù)邊際的會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量有待準(zhǔn)則進(jìn)一步明確。新準(zhǔn)則下保險(xiǎn)公司收入確認(rèn)口徑發(fā)生重大變化，合同服務(wù)邊際反映保單未實(shí)現(xiàn)利潤；按我國現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定保單未實(shí)現(xiàn)利潤需要在未來提供服務(wù)時(shí)進(jìn)行相應(yīng)的確認(rèn)和計(jì)量，征求意見稿未確定合同服務(wù)邊際如何進(jìn)行會計(jì)處理。與此同時(shí)，現(xiàn)行保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則通過準(zhǔn)備金的變動對收入進(jìn)行調(diào)整；而保險(xiǎn)合同征求意見稿采用引入“合同服務(wù)邊際”概念對保險(xiǎn)合同價(jià)值進(jìn)行合理估計(jì)和測算，以便真實(shí)準(zhǔn)確反映保險(xiǎn)公司的資產(chǎn)負(fù)債狀況，有利于提高保險(xiǎn)公司提高防范風(fēng)險(xiǎn)的能力。但合同服務(wù)邊際確定相關(guān)的折現(xiàn)率等仍然存在估算問題，征求意見稿對折現(xiàn)率的確定尚不夠明確，建議制定折現(xiàn)率的判斷標(biāo)準(zhǔn)及相關(guān)選擇體系，提供詳細(xì)的折現(xiàn)率選擇指引。其次，再保險(xiǎn)合同會計(jì)處理有待改進(jìn)。征求意見稿對于再保險(xiǎn)合同的會計(jì)處理，規(guī)定除了一些準(zhǔn)則特別規(guī)定的差異之外，適用與原保險(xiǎn)合同相同的基本原則；再保險(xiǎn)實(shí)質(zhì)是原保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的延伸，對再保險(xiǎn)合同的會計(jì)處理具有特殊性；應(yīng)獨(dú)立按準(zhǔn)則要求進(jìn)行，建議根據(jù)在保險(xiǎn)合同的實(shí)質(zhì)對其相關(guān)的確認(rèn)和計(jì)量制定單獨(dú)的會計(jì)處理體系。最后，征求意見稿實(shí)務(wù)操作性有待進(jìn)一步完善。征求意見稿對計(jì)量模型、計(jì)量單元、合同分拆、合同服務(wù)邊際等核心的內(nèi)容的變革，有利于統(tǒng)一保險(xiǎn)合同會計(jì)處理模式，確實(shí)增強(qiáng)了保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)表可比性、透明性，同時(shí)也給會計(jì)判斷帶來了新的難度；如折現(xiàn)率、未來現(xiàn)金流量、投資成分、保險(xiǎn)負(fù)債計(jì)量等內(nèi)容的分析和判斷都具有一定的難度；對比征求意見稿與現(xiàn)行保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則，后者在可操作性上較符合實(shí)務(wù)工作者的要求；因此，在制定保險(xiǎn)合同會計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)積極推進(jìn)相關(guān)實(shí)務(wù)操作草案的制定是較為迫切的需求。

作者:李亞楠 徐麗娜 單位:山西大同大學(xué)商學(xué)院