新收入準則與創造性會計分析

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摘要：經濟利益會驅動企業實施創造性會計，其行為降低了會計信息質量，損害了會計信息需要者的利益。新收入準則的應用提高了會計信息的可靠性和可比性，強化了合同的重要性，但也為創造性會計行為提供了新的空間和機會。本文分析了新收入準則在確認、計量環節存在的創造性會計行為，并為新收入準則的完善提出相應建議。

關鍵詞：新收入準則;創造性會計;確認計量收入

作為衡量企業經營成果和發展能力的重要指標，其確認、計量和披露受市場經濟發展水平、法律法規的完善程度和會計人員職業判斷能力等多種因素制約。隨著經濟全球化的迅猛發展，涌現出諸多新興行業，創新了多種營銷模式，使收入的確認和計量愈加復雜。因此，制定統一的高質量的收入準則，恰當反映企業交易和事項的經濟實質已成為各國的共識。

一、新收入準則與創造性會計的相關理論

（一）新收入準則概述。財政部于2017年7月頒布了《企業會計準則第14號———收入》（財會〔2017〕22號）（以下稱新收入準則)。新收入準則保持了與《國際財務報告準則第15號——客戶合同收入》的趨同，合并了原收入準則和建造合同準則，把原來的風險報酬轉移模型完善為以合同為基礎的“五步法”模型，明確了收入確認的核心原則是“企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品或服務的控制權時確認收入”，強調了確認金額應當反映企業因交付該商品或服務而預期有權收取的交易價格。新收入準則消除原來收入計量上的不一致，完善了收入確認模型，統一了不同企業和不同行業收入確認的可比性。強化了合同管理，保障了會計信息的可靠性。新收入準則與國際會計準則趨同，是原則導向模式，偏向于實質重于形式原則的應用，只規定各有關經濟事項通用的會計處理原則，有關準則的解釋和應用指南較少，一些新概念、新術語和新方法的應用沒有明確闡述，這就為會計人員進行會計確認、計量提供了選擇的空間，引發對類似交易或事項的不同會計處理，產生不同的財務報告結果，降低了會計信息的相關性和謹慎性，甚至會導致濫用會計職業判斷來實施利潤操縱的創造性會計行為。（二）創造性會計概述。創造性會計是指企業管理者及其會計機構和人員針對會計準則的漏洞、缺陷以及會計準則尚未明確規定的內容，依據企業的客觀經濟環境或出于企業自身利益需要，創造性的運用會計職業判斷，進行會計政策的選擇和調整、會計估計的運用和變動、會計方法的調整和變更、交易事項發生時點的規劃與控制，甚至構造交易事項來粉飾財務報告數據，從而對企業的財務狀況和經營成果進行誤導性披露，損害了以企業財務報告為基礎的會計信息需要者的利益。創造性會計是對會計準則的創造性依從，不違反其法律形式但違背了會計準則的精神實質。從會計準則制定的過程看，創造性會計反映了會計準則還不完善或者準則在執行過程中的具體規定尚不明確。創造性會計利用會計職業判斷的可選擇性，并以會計職業判斷為借口掩蓋其操縱利潤、穩定股價、規避稅收等目的，從而使企業的財務報告按照企業管理當局期望的數字來披露。

二、新收入準則中的創造性會計分析

（一）收入確認中的創造性會計分析。（1）收入確認中引入“商業實質”的創造性會計分析。新收入準則在確認中引入“商業實質”這個術語，即履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額。商業實質是非貨幣性資產交換準則中公允價值計量必備的兩個條件之一，非貨幣性資產交換準則規定，當非貨幣性資產交換具備“換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同”，“換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的”兩個條件之一，便可認定為該非貨幣性資產交換具有商業實質。會計準則沒有對“風險、時間和金額顯著不同、相比是重大的”等標準做具體界定，也沒有對商業實質給出定義，在具體操作中，要靠會計人員主觀判斷和估計來確定。主觀判斷往往從企業利益出發，受到企業規模、判斷人員的經驗素質、個人心理等因素影響，導致判斷結果會有很大主觀性和差異性。按照非貨幣資產交換準則的模糊規定，除非同一種完全相同的商品相互交換是沒有商業實質的（比如石油換石油），否則，非關聯方之間的非貨幣性資產交換都可以判斷是在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同，都可以判斷為具有商業實質。準則把“換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同”，作為判斷是否具有商業實質的條件之一沒有太大意義。再看另一個條件，“換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的”。如果這個比值是15%，是重大的還是不重大呢？準則對“重大的”沒有給出具體的規范，說它有商業實質或者沒有商業實質都不違背準則，這就是創造性會計的空間。另外預計未來現金流量現值的計量也帶有明顯的人為估計的色彩，估計現值的折現率確定很難，不能用銀行存貸利率，也不能用貼現率，不同的人對待風險的態度不同，這個折現率就仁者見仁智者見智，最后不同的人用不同的折現率計算出來的未來現金流量的現值也大不一樣。用預計未來現金流量這個估計值去衡量另一個不確定要素“重大的”，再用“重大的”去判斷交易是否具有商業實質，進而用商業實質去判斷是否確認收入，這使得創造性會計操縱利潤的路徑更多，操作起來更加便捷。商業實質在非貨幣性資產交換準則應用中并沒有產生應有的效果，現在新收入準則又引入了“商業實質”這個術語，而且仍然沒有給出商業實質的概念，沒有對“顯著的”，“重大的”進行界定，也沒有闡釋計算預計未來現金流量現值的折現率怎么確定。商業實質的判斷沒有明確的界定標準，主觀性強，如果不及時新收入準則應用指南、定義商業實質等術語的概念、規范新方法的應用，勢必在新收入準則應用中產生人為確認收入進而操縱利潤的創造性會計行為。（2）收入確認中履約義務引入“某一時點、某一時段”履行的創造性會計分析。新收入準則基于與客戶之間的合同確認收入，會計人員在判斷是某一時點的履約義務還是某一時段的履約義務時，就要深入研究合同條款，重點判斷是否屬于某一時段完成的履約義務的三個條件之一，若三個條件都不滿足，就屬于某一時點履行的履約業務[2]。會計人員根據合同條款及客觀因素進行判斷時，如果企業故意修改或變更合同條款來改變履約義務時間，達到合作雙方共贏的目的，就為創造性會計提供了機會。例如，合同一：致遠建筑公司與A客戶簽訂一項建筑施工合同。A客戶將要建造一棟五層樓建筑物，致遠建筑公司為其提供建筑服務。A客戶于簽訂合同時支付總價款20%不必退還的定金，該合同禁止致遠建筑公司將該棟建筑物出售給其他客戶。A客戶可以隨時終止合同，而致遠建筑公司僅有權扣留已付的定金。合同一不滿足某一時段確認履約義務條件的（一）和（二），看是否滿足（三）。如果企業不具有就累計至今已完成的履約部分收取款項的權利，即使履約過程中所產出的商品具有不可替代用途也屬于在某一時點內履行的履約義務，如果企業履約過程中所產出的商品不具有不可替代用途，即使企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項，也屬于在某一時點確認的履約義務。合同一禁止致遠建筑公司將該棟建筑物出售給其他客戶，說明履約過程中的商品具有不可替代用途。致遠建筑公司直至提供完建筑服務，僅有權扣留A客戶已付的20%定金，定金可能不能補償其已發生成本和合理利潤，致遠建筑公司不能就累計至今已完成的履約部分收取款項。因此合同一是屬于按照某一時點確認的履約義務，應該在商品控制權轉移時確認收入。如果把合同一的條款進行變更成為合同二。合同二:致遠建筑公司與A客戶簽訂一項建筑施工合同。A客戶將要建造一棟五層樓建筑物，致遠建筑公司為其提供建筑服務。A客戶于簽訂合同時支付總價款20%不必退還的定金，該合同禁止致遠建筑公司將該棟建筑物出售給其他客戶。A客戶須按照施工進度支付工程款，除非致遠建筑公司違約，否則A客戶無權撤銷合同。如A客戶試圖終止合同或未能履行按施工進度支付工程款，根據合同規定，致遠建筑公司有權繼續執行合同并有權要求A客戶履行付款義務。（此前的訴訟中致遠建筑公司要求客戶按合同履約付款的類似訴求得到了法庭的支持）。合同二禁止致遠建筑公司將該棟建筑物出售給其他客戶，說明履約過程中的商品具有不可替代用途。除保證金外，致遠建筑公司還可以要求取得工程進度款，合同條款以及司法實踐表明致遠建筑公司能就累計至今已完成的履約部分收取款項。所以合同二屬于一段時間確認的履約義務，應該按照履約進度確認收入。本來應于某一時點進行履約義務確認的建造合同一，經過修改或者變更為合同二后，就變成了應于某一時段確認的履約義務，收入也因此按照履約進度進行計量，如果合同二的履約義務時間超過一個會計期間，那么收入就要跨年度確認，企業通過對合同變更或者規劃合同條款來對各單項履約義務在某一時點確認還是在某一時段確認的創造性管理，將改變合同的未來現金流量的風險、時間分布或金額，提前、推遲甚至跨期確認收入是創造性會計的手段所在。（二）收入計量中的創造性會計分析。（1）收入計量中引入“估計商品單獨售價”的三種方法的創造性會計分析。新收入準則規定，合同中包含兩項以上履約義務的，企業應當按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。商品單獨售價的估計影響交易價格分攤進而影響收入的計量。對商品單獨售價的估計有三種方法:市場調整法、成本加成法、余值法。市場調整法是企業根據某商品或類似商品的市場售價考慮本企業的成本和毛利等因素進行調整后確定單獨售價的方法。商品的市場售價有相關載體公布的出廠價、批發價、零售價、還有實際成交價等，即使都是可觀察的輸入值，但金額相差較多，到底用哪個價，企業根據自身利益的需要有絕對的自主選擇權。而且企業是否有足夠的時間和成本來獲得這種商品的市場實際成交價也是值得考量的，更別說成本、毛利等指標的確定須由會計人員進行調整。成本加成法是“企業根據某商品的預計成本加上其合理毛利后的價格，確定其單獨售價的方法，預計成本不是企業實際成本，那么就可以在實際成本的基礎上人為地調整；對于“合理毛利”，不同企業目標利潤不同，毛利也不一樣，“合理的”是行業平均毛利還是社會平均的毛利，準則并沒有明確規定，就會造成毛利在實際操作中的隨意性。余值法是“企業根據合同交易價格減去合同中其它商品可觀察的單獨售價后的余值”進行確定，這一方法則涉及其他商品單獨售價的確定，如果其他商品單獨售價是經過估計創造得來的，那么余值法得到的單獨售價也是人為干預的結果。三種估計單獨售價的方法都需要會計人員的主觀判斷和估計，單獨售價的估計，大量運用到了財務人員的主觀判斷，而主觀判斷會造成商品單獨計價的結果不客觀不謹慎，進而涉及到交易價格的分攤和收入計量，影響到企業利潤的真實反映，為企業的創造性會計行為拓展了空間。（2）收入計量中引入可變對價的創造性會計分析。可變對價是新收入準則在確定交易價格計量收入時要考慮的重要因素之一。新收入準則中可變對價估計的兩種方法分別是期望值或最可能發生金額。期望值是一系列可能發生的對價金額乘以對應概率加權后的金額之和。最可能發生金額是一系列可能發生的對價金額中最可能發生的金額。這里期望值中的“可能發生的對價”和“對應概率”都需要人為的估計，“最可能發生的金額”也需要會計職業判斷。新收入準則第十六條提出了對可變對價估計的限制，要求可變對價的不確定性被消除時已確認的累計收入金額極可能不會發生重大轉回的情況下，企業才能將采用可變對價金額作為收入進行確認。極可能不會發生重大轉回的金額中的“極可能”（根據或有事項準則，95%<極可能<100%）也是得憑會計人員的經驗確定，同一會計事項，不同的會計人員，由于出發點、專業水平和經驗不同，判斷的結果也不同，對轉回的可能性判斷也許大于95%，也許小于95%，那么可變對價是否計入收入就有兩種完全不同的結果。重大轉回也是準則的新術語，是可變對價對收入確認的影響程度，是否重大應該是相對合同交易價格（可變對價與固定對價的和）而言的，具體多大比重是重大，準則沒有進行限定，是個不確定的要素。新收入準則引入可變對價后，期望值中“可能發生的對價”和“對應概率”、“最可能發生金額”、“極可能”、“重大轉回”等都不確定，不確定性的存在是創造性會計滋生的土壤。從可變對價計量的角度看，可變對價是否確認為收入，有四種情況，可變對價極可能發生重大轉回，不確認為收入；極可能發生非重大轉回，可變對價要確認收入；非極可能發生的即使是重大轉回也可以把可變對價確認為收入；非極可能發生的非重大轉回的可變對價當然要確認收入。因為重大轉回沒有一個定量標準來限制它，企業要想虛增利潤，即使是重大轉回，就估計轉回的可能性小于95%；或者是極可能發生轉回，但就判斷它不是重大轉回即可達到操縱利潤，美化財務報告的目標。如果不想把可變對價確認為收入，就滿足極可能發生重大轉回即可達到管理層的平滑利潤，延期納稅等創造性會計目的。另外新收入準則第十八條規定客戶支付非現金對價的，企業應當按照非現金對價的公允價值確定交易價格。公允價值本質上與創造性會計沒有必然聯系，但是公允價值計量天生就是創造性會計的工具。收入確認計量的“五步法模型”在我國的應用也并不成熟，五步法的每一個步驟都需要進行恰當的會計判斷，會計判斷往往也是創造性會計實施的手段。

三、新收入準則的應用建議

（一）盡快出臺新收入準則應用指南，確保準則實施質量。新收入準則在原有的基礎上進行了大幅度的修訂，一些概念、術語、判斷標準是全新的，在此情況下，會計核算沒有明確指引也沒有可供參考的案例，而且新收入準則屬于原則導向模式，收入的確認、計量和披露更多地依賴會計人員的職業判斷，這就容易給創造性會計行為留有余地，因此迫切需要政府相關部門出臺相應的應用指南，對收入準則中出現的易于用來進行創造性會計的模糊的、不詳盡的、在實際應用中有歧義的確認、計量規定作進一步規范性闡述，使理解起來更加清晰明確，以加強會計從業人員對新收入準則的把握和操作。還應不斷地根據新收入準則在實際應用中出現的新情況、新問題，對準則的操作指南及時進行補充完善。在繼續教育過程中要讓會計人員明確新收入準則的精神實質，并通過對新收入準則的學習來提高會計人員職業判斷能力及會計方法選擇的恰當性，壓縮創造性會計的空間，堵住創造性會計可以利用的缺口，有效約束會計人員的創造性會計行為。企業內外監管能夠保障會計準則正確實施，但如果沒有具體的新收入準則應用指南，企業內外部監管也很難發揮作用。（二）加強合同管理，從根本上保障收入確認的可靠性。合同是市場機制下主體之間交易的依據，企業需要強化合同意識、規范合同管理。新收入準則要求企業基于與客戶之間的合同確認收入，要求收入確認應以“合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務”[1]為標志，這就要求企業強化合同的擬定、審核、批準和執行等環節的管理，確定合同歸口管理部門，尤其是口頭形式的合同，必須在合同生效日后才能確認收入。新收入準則對合同的合并和變更也提出了規范性要求，為此會計人員在確認收入時應掌握合同要素，依據合同條款進行恰當的識別和判斷，從根本上保障收入確認的可靠性，抑制創造性會計行為。（三）培養高水平會計人才，爭取在國際準則制定過程中發出中國聲音。我國新收入準則保持了與《國際財務報告準則第15號———客戶合同收入》（IFRS15）的趨同，IFRS15主要反映了發達國家的觀點和訴求，體現的是發達國家市場機制和經濟發展狀況，沒有充分考慮以中國為代表的發展中國家的經濟發展階段[3]。比如新收入準則第十七條，在確定交易價格時合同中存在重大融資成分的（比如分期收款銷售商品），那個折現率就確定不了，因為在我國不允許企業之間相互拆借。我國會計準則可以不斷趨同于國際會計準則，但不一定非得追求等同，我國應關注國際會計準則的前瞻性，強化會計人員的繼續教育、培養業財雙通的高水平會計人才，提高會計學術水平，擴大會計人員國際交流范圍，爭取在國際會計準則制定中發出中國聲音，提出反映我國經濟發展階段的議案。

參考文獻：

［1］財政部.關于修訂印發《企業會計準則第14號———收入》的通知.財會（2017）22號,2017.

［2］IFRS國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產生的收入［S］．2014.

［3］岳上植，紫微.我國軟件企業收入確認問題解決之道———基于新國際收入準則［J］．2017（20）：20-25

作者:鞠亞輝 張鞠 王學瓅 單位:1.齊齊哈爾大學經濟與管理學院 2.華東師范大學數學科學學院 3.東北林業大學經濟管理學院