代建項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算及稅務(wù)處理研究

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代建項(xiàng)目通常是受托代建，相當(dāng)于勞務(wù)服務(wù)，受托企業(yè)不擁有土地，受托整個(gè)開發(fā)過程，立項(xiàng)報(bào)批是以建設(shè)單位的名義辦理，受托企業(yè)向建設(shè)單位收取費(fèi)，只是起一種工程組織協(xié)調(diào)作用，同時(shí)相當(dāng)于定向開發(fā)，即先有買主，后有產(chǎn)品。如在土地、房屋還未開發(fā)之前，就已經(jīng)知道了業(yè)主(委托方)是一種量身定做的開發(fā)，房屋已銷售給了特定的對(duì)象。

1代建項(xiàng)目概述

按照稅法對(duì)代建業(yè)務(wù)定性不同，房地產(chǎn)代建業(yè)務(wù)存在著不同形式，稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理方式也有所不同。房地產(chǎn)代建工程項(xiàng)目由委托方立項(xiàng)、委托方擁有土地使用權(quán)、簽訂委托代建合同、項(xiàng)目建設(shè)發(fā)票開具給委托方、受托方按照代建工程項(xiàng)目總投資的一定比例收取代建服務(wù)費(fèi)，滿足上述條件的代建工程項(xiàng)目，稅法上認(rèn)定為“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”，否則視為“銷售不動(dòng)產(chǎn)”業(yè)務(wù)。本文就符合“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”條件的房地產(chǎn)代建工程項(xiàng)目，以新建縣烏沙河片區(qū)棚戶及舊城改造項(xiàng)目為例淺析代建項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理。2013年12月，上海綠地建設(shè)(集團(tuán))有限公司與江西省新建縣人民政府簽訂《新建縣烏沙河片區(qū)棚戶及舊城改造代建協(xié)議》，協(xié)議約定:上海綠地建設(shè)(集團(tuán))有限公司需在新建縣成立項(xiàng)目公司，即江西綠地城投公司來具體負(fù)責(zé)管理此項(xiàng)目;政府負(fù)責(zé)將拆遷完成的“凈地”交付給江西綠地城投公司，由江西綠地城投公司來進(jìn)行前期的報(bào)批報(bào)建、設(shè)計(jì)及發(fā)包給上海綠地建設(shè)集團(tuán)施工，政府在支付建造成本的基礎(chǔ)上按5%計(jì)付代建管理費(fèi)。

2會(huì)計(jì)核算

江西綠地城投創(chuàng)新地運(yùn)用房地產(chǎn)開發(fā)會(huì)計(jì)核算和施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法，因本代建項(xiàng)目使江西綠地城投公司具有一般房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的特點(diǎn)，除土地不屬于受托方和沒有房屋銷售外，其他與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)類似，即有前期報(bào)批、報(bào)建、組織總包方施工等，但又接近BT項(xiàng)目，故江西綠地城投公司發(fā)生的建造成本通過“開發(fā)成本”進(jìn)行核算，收入則按建造準(zhǔn)則即形象進(jìn)度來確認(rèn)。發(fā)生成本時(shí):借記開發(fā)成本，貸記應(yīng)付賬款。當(dāng)政府聘請(qǐng)的第三方中介審計(jì)機(jī)構(gòu)審定江西綠地城投公司當(dāng)期應(yīng)收回購款并取得政府的抄告單時(shí)，江西綠地城投公司則將包含代建管理費(fèi)的回購款全額開具發(fā)票給新建城投公司，借記應(yīng)收賬款，貸記工程結(jié)算。收到回購款時(shí)，借記銀行存款，貸記應(yīng)收賬款。當(dāng)營(yíng)業(yè)稅模式發(fā)票開出時(shí)，借記營(yíng)業(yè)稅金及附加，貸記應(yīng)繳稅費(fèi)—營(yíng)業(yè)稅、應(yīng)繳稅費(fèi)—城建稅、應(yīng)繳稅費(fèi)—其他稅(價(jià)調(diào)基金)、其他應(yīng)繳款—教育費(fèi)附加、其他應(yīng)繳款—地方教育附加。當(dāng)增值稅模式發(fā)票開出時(shí)，針對(duì)老項(xiàng)目，借記應(yīng)收賬款—新建縣城投公司，貸記工程結(jié)算(不含稅)、應(yīng)繳稅費(fèi)—應(yīng)繳增值稅———簡(jiǎn)易計(jì)稅;針對(duì)新項(xiàng)目，借記應(yīng)收賬款—新建縣城投公司，貸記工程結(jié)算(不含稅)、應(yīng)繳稅費(fèi)—應(yīng)繳增值稅—銷項(xiàng)稅。每月確認(rèn)收入時(shí)，借記主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、工程施工—毛利、工程施工—稅費(fèi)，貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。原營(yíng)業(yè)稅性屬于價(jià)內(nèi)稅，由賣方承擔(dān)稅務(wù)，其以企業(yè)全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用作為計(jì)稅基礎(chǔ)，營(yíng)業(yè)稅征收中存在重復(fù)納稅的問題。

3營(yíng)業(yè)稅制模式下的代建稅收處理

3.1計(jì)稅原則。參照上海地稅局滬地稅〔1996〕43號(hào)文第六條第二款第一條規(guī)定:受托方將房產(chǎn)建成后同時(shí)向委托方結(jié)轉(zhuǎn)房產(chǎn)成本并收取管理費(fèi)的，對(duì)受托方結(jié)轉(zhuǎn)的房產(chǎn)成本及收取的管理費(fèi)一并依“服務(wù)業(yè)”稅目計(jì)征營(yíng)業(yè)稅;根據(jù)本項(xiàng)目的實(shí)際情況:(1)工程建設(shè)成本=全成本+全成本×營(yíng)業(yè)稅及附加(2)管理費(fèi)=工程建設(shè)成本×5%政府應(yīng)支付=工程建設(shè)成本+管理費(fèi)=(1+營(yíng)業(yè)稅及附加)×全成本+(1+營(yíng)業(yè)稅及附加)×全成本×5%=(1+營(yíng)業(yè)稅及附加)×(1+5%)×全成本江西城投納稅等于全成本×營(yíng)業(yè)稅及附加+管理費(fèi)×營(yíng)業(yè)稅及附加=營(yíng)業(yè)稅及附加×(全成本+管理費(fèi))3.2測(cè)算稅負(fù)。江西綠地城投公司向新建縣城投公司全額開具政府應(yīng)付金額的服務(wù)業(yè)發(fā)票，新建縣城投公司向江西綠地城投公司打款政府應(yīng)支付款項(xiàng)。根據(jù)以上測(cè)算公式，建安成本部分總包方已經(jīng)按建筑行業(yè)申報(bào)納稅并開具建安發(fā)票給江西城投公司，江西城投公司全額即建安成本加上代建管理費(fèi)全額開具代建服務(wù)費(fèi)營(yíng)業(yè)稅發(fā)票給新建城投公司，故江西城投公司形成事實(shí)上的重復(fù)繳稅，按代建協(xié)議，相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)由政府承擔(dān)，只有政府結(jié)算回購款時(shí)計(jì)算給江西綠地城投公司，因此需測(cè)算出結(jié)算稅率:江西城投公司實(shí)際應(yīng)收回購款為:工程建設(shè)成本1000萬元+代建管理費(fèi)50萬元=1050萬元，實(shí)際應(yīng)收回購款=政府應(yīng)付款－實(shí)際開票應(yīng)繳稅，計(jì)算公式:設(shè)結(jié)算方案綜合稅率為X，1000+1000×5%=［(1000+1000×5%)+(1000+1000×5%)×X］－［(1000+1000×5%)+(1000+1000×5%)×X］×5.6%推導(dǎo)出:58.80+58.80×X=1050×X，即稅金+稅金×結(jié)算稅率(政府應(yīng)返的)=(成本+管理費(fèi))×結(jié)算稅率，解X=5.932%?！盃I(yíng)改增”稅制改革后，增值稅屬于價(jià)外稅，由買方承擔(dān)稅務(wù)，企業(yè)只需對(duì)產(chǎn)品或服務(wù)的增值部分納稅即可，是面向流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值額來開展的，能夠從根本上杜絕重復(fù)納稅問題。

4“營(yíng)改增”稅制改革后代建項(xiàng)目稅務(wù)處理存在的問題

為配合新建縣政府將項(xiàng)目稅費(fèi)屬地化，2016年5月1日“營(yíng)改增”前，江西綠地城投公司在未取得政府抄告單的情況下，累計(jì)開具了18.2億元營(yíng)業(yè)稅發(fā)票，其中提前開具了10.68億元“代建服務(wù)費(fèi)”營(yíng)業(yè)稅發(fā)票。這樣就涉及“營(yíng)改增”后進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出及本代建項(xiàng)目適用稅率問題，以及還是否能再以“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”開具稅率為6%的“代建服務(wù)費(fèi)”稅目的增值稅發(fā)票問題。

5完善代建項(xiàng)目稅務(wù)處理的應(yīng)對(duì)策略

5.1加強(qiáng)與稅務(wù)部門的溝通。江西綠地城投公司多次與新建縣國(guó)家稅務(wù)局溝通洽談，充分尊重稅務(wù)部門的意見。為解決江西綠地城市建設(shè)投資有限公司承接的“新建縣烏沙河片區(qū)棚戶及舊城改造工程代建項(xiàng)目”應(yīng)稅服務(wù)稅目適用稅率問題，新建區(qū)城市投資發(fā)展有限公司(簡(jiǎn)稱新建城投)、新建區(qū)國(guó)家稅務(wù)局及江西綠地城市建設(shè)投資有限公司三方在新建區(qū)國(guó)稅局召開了座談會(huì)議。會(huì)議依據(jù)江西省國(guó)家稅務(wù)局營(yíng)改增領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室關(guān)于《江西省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于全面推開“營(yíng)改增”政策問題解答三(建筑服務(wù)業(yè))》的通知(贛國(guó)稅營(yíng)改增辦發(fā)〔2016〕51號(hào))十三條:如工程施工單位與代建單位簽訂工程建設(shè)合同，且代建單位與業(yè)主間不需辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，代建單位按提供建筑服務(wù)征稅，向業(yè)主開具增值稅發(fā)票;施工單位按提供建筑服務(wù)征稅，向代建單位開具增值稅發(fā)票。國(guó)稅局認(rèn)為，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，江西綠地城投公司的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)符合上述情形，應(yīng)將應(yīng)稅服務(wù)行為確認(rèn)為按提供“建筑服務(wù)征稅”，并按建筑服務(wù)業(yè)向新建城投公司開具發(fā)票。5.2求同存異達(dá)成共識(shí)解決問題。根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件2之規(guī)定:江西綠地城投可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。依據(jù)開工日期，代建工程項(xiàng)目除長(zhǎng)堎新村肖家花園外，均可選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅;以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。新建區(qū)國(guó)稅局認(rèn)為“營(yíng)改增”前開具18.2億元收入發(fā)票不得差額扣除，并提出兩種處理方法:一是將“營(yíng)改增”前開具的18.2億元收入發(fā)票到全部項(xiàng)目完工清算時(shí)再確認(rèn)不得差額扣除，清算之前按照開票收入預(yù)繳相關(guān)稅費(fèi)，不執(zhí)行差額扣除政策。二是根據(jù)工程進(jìn)度，按照完工百分比法來分項(xiàng)目區(qū)分差額扣除金額和不得差額扣除金額。江西綠地城投公司認(rèn)為上述兩種處理方法都符合目前稅法及稅收征管的相關(guān)規(guī)定，但也會(huì)存在三個(gè)問題:一是增加企業(yè)現(xiàn)金流支出，實(shí)際上會(huì)加重企業(yè)稅負(fù)。二是項(xiàng)目全部清算時(shí)可能會(huì)涉及較大金額的退稅。三是完工百分比法分步確認(rèn)操作難度較大，因?yàn)殚_具的18.2億元營(yíng)業(yè)稅發(fā)票中的10.68億元，完全是按政府要求沒有結(jié)合實(shí)際完成工程量，在無任何工程完成依據(jù)的情況下開具的收入發(fā)票，導(dǎo)致目前已無法將10.68億收入確認(rèn)到具體工程項(xiàng)目，也就無法按照完工百分比法確認(rèn)工程項(xiàng)目的收入和成本。根據(jù)南昌市新建區(qū)發(fā)展和改革委員會(huì)《關(guān)于新建縣舊城改造長(zhǎng)堎新村項(xiàng)目初步設(shè)計(jì)審查批復(fù)》(新發(fā)改字〔2017〕392號(hào))關(guān)于長(zhǎng)堎新村項(xiàng)目部分組團(tuán)的投資概算，以及江西城投對(duì)丁家花園、肖家花園的工程預(yù)算來分析，由中介機(jī)構(gòu)稅務(wù)師事務(wù)所在客觀、公正的立場(chǎng)上，用數(shù)據(jù)說話，查閱“營(yíng)改增”之后取得的所有增值稅成本發(fā)票，來計(jì)算“營(yíng)改增”前開具的18.2億元營(yíng)業(yè)稅發(fā)票收入對(duì)應(yīng)的分包款已確認(rèn)成本和未確認(rèn)成本金額各為多少。“營(yíng)改增”前開具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票18.2億元收入已取得分包款發(fā)票14.11億元，其中營(yíng)業(yè)稅期間已確認(rèn)成本為7.24億元，“營(yíng)改增”后分包款增值稅發(fā)票為6.87億元，經(jīng)計(jì)算18.2億元收入還要應(yīng)取得約2.65億分包款發(fā)票不得作差額扣除。對(duì)前期取得的增值稅專用發(fā)票可以留抵的部分進(jìn)行了分析計(jì)算，根據(jù)簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的規(guī)定，截至2017年5月31日江西城投公司已取得增值稅專用發(fā)票并已認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額2976.45萬元，經(jīng)過分析計(jì)算，已認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額屬于老項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額約為2723.46萬元，應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出;用于新項(xiàng)目和購買投資性房產(chǎn)允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額約253萬元。故此，江西綠地城投公司將陸續(xù)取得的上海綠地建設(shè)集團(tuán)開具的“老項(xiàng)目”發(fā)票2.65億元后，剩余的老項(xiàng)目代建項(xiàng)目收入再執(zhí)行差額扣除簡(jiǎn)易征稅，肖家花園及人民醫(yī)院改擴(kuò)建等新項(xiàng)目按一般計(jì)稅執(zhí)行進(jìn)項(xiàng)抵扣來核算。

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作者:楊華平 單位:江西綠地城市建設(shè)投資有限公司