公允價值計量問題

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一、公允價值計量的必要性及其與歷史成本計量的必然聯系

（一）公允價值計量的必要性

隨著市場經濟的不斷發展，企業經營業務模式不斷趨向于多樣化、復雜化，企業對公允價值的內在需求日益增長，實際上有些企業已經在會計處理中變相地引入公允價值這一概念。近年來，中國經濟始終保持著強勁的增速，不動產和基礎材料的市場價格不斷上漲，無形資產的價值也日益體現。對于一些歷史悠久的老企業來說，其會計報表在現行準則框架體系下基本無法真實地反映企業的財務狀況。回避公允價值的使用導致企業在會計處理上前后不一致，在相關性、可靠性及可比性上無法找到較好的平衡點，同時也使我國的會計準則與國際準則始終存在較大的差異。

例如，對于不動產和固定資產我國采用的是歷史成本計價，國際會計準則（IAS）在固定資產的計量時除按其賬面價值來計量外，還允許按公允價值進行重新估價；在所有者作為資本投入的無形資產計量上，我國是按投資各方確認的價值計量，IAS規定按公允價值計量；對于非貨幣性交易，我國是按換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值，不確認利得或損失，IAS規定所有的資產變換交易均應以公允價值計量，除非該項交易不具有商業性質，或者收到資產和所放棄資產的公允價值均不能可靠地計量。此時，以所放棄資產的賬面價值作為收到資產的成本。如果主體能可靠地確定收到資產或放棄資產的公允價值，應按所放棄資產的公允價值作為收到資產的成本，除非取得資產的成本更加可靠。

（二）公允價值與歷史成本計量的必然聯系

公允價值之所以被拿來與歷史成本作對比，是因為我們常常將公允價值計量理解為按報表日的市價重新計量，如此則公允價值成為公允的現時價值，從而順理成章地完成了與歷史成本的二元對立。實際上，公允價值每期必須進行新起點的計量，靜態的歷史成本只能量化企業所投入的努力，而預期的資本增值則結晶于動態的公允價值。不過因此指責公允價值不如歷史成本可靠卻不一定站得住腳。說歷史成本更可靠實際上是就可靠性中的可驗證性而言；但若究及可靠性的另一層含義的“真實反映”，則公允價值的可靠性也許要超過歷史成本，至少不比歷史成本不可靠，比如涉及重大攤配的自建資產。

二、公允價值的含義及其計量

(一）公允價值的含義

公允價值是指一項資產或負債在自愿雙方之間現行交易時，不是強迫銷售所達成的購買、銷售或結算的金額。我們可以從以下幾方面對公允價值的含義進行理解：

1.雖然公允價值必須在公平交易的不受干擾的市場中才能產生，但若無相反的證據證明所進行的交易是不公正的或非自愿的，市場交易價格即為公允價值。

2.計量客體的價值凡不是在市場上達成的，而是其他不同主體的主觀價值判斷形成的都不能視作公允價值，因為不同主體得出的價值信息缺乏可比性。

3.在某些事項不存在實際交易的情況下，則可在市場上尋找相類似的交易價格作為其公允價值的計量基礎。

4.有時在市場上也尋找不出相類似的交易價格，則必須在公允、合理的基礎上估計相關的計量屬性，除非市場上存在相反的證據證明該估計是非確當的。

（二）公允價值的計量

1.通常情況下，最符合公允價值的定義是市場價格。公允價值最適用于對金融工具尤其是期貨、期權、遠期合約等衍生金融工具產生的權利與義務的計量。這是因為很多金融工具的交易和事項并未實際發生，簽約雙方的權利與義務亦未履行，也不可能有歷史成本的發生，傳統的會計很難對其進行計量，采用公允價值即現行市場交換價格計量可解決這一問題。此外，主營業務收入、其他業務收入、營業外收入等也是按購銷雙方達成的現行市價即公允價值進行計量的，存貨的按成本與市價孰低法計價是部分采用公允價值進行計量。

2.會計人員無法取得可觀察的市場金額時，可用未來現金流量的現值進行計量。現值計量更能反映形成公允價值的各種要素，包括對未來現金流量的估計、對現金流量的金額和時點的各種可能變動的預期、用利率表示的貨幣時間價值和包含在資產或負債價格中的非確定性以及一些難以識別的其他因素等。因此，現值計量在公允價值的計量中具有了相當重要的地位。

三、公允價值計量模式分析

公允價值作為一種新的計量模式，從相關性的角度來看，有其自身的優勢。它與決策有用的會計目標是相一致的，尤其是在市場有效的情況下，能夠提供相關的會計信息。但其缺點也是明顯的，正如前面提到的，公允價值的確定具有很大的不確定性，給人為操縱提供了便利。關于這一點，我們可從以下幾方面來看：

信息質量的可靠性方面。選擇用公允價值計量模式這樣一個非確定性、變動性和集合性的模糊性計量概念來作為會計計量的目的和手段，相對于客觀性、確定性和可驗證性的從事實性基礎出發的歷史成本計量模式，雖然在財務報告中能提供更為相關性的信息，但在可靠性的質量要求上卻不敢保證能提高多少或至少不會減弱。

市場環境的預知性方面。公允價值是通過市場確認的，但市場環境是復雜多變的，有的會計要素或會計事項可以確認或尋找相類似的市場交易價格，有的卻無法尋找而只能估計，尤其對于長期性的應收應付之類的項目，在市場環境的預知性上難以把握。

企業主體計量的一致性方面。企業主體對某些會計要素或會計事項價值的確定，通常是基于其未來收益（或損失）與不確定性的計量（估計），而不是通過市場交易形成的，這種價值信息一般更有助于投資者的預決策即更能提供對企業管理當局有用的信息，但往往與其公允價值不完全相符。

公允價值計量的難度性方面。有許多會計要素如資產和負債在市場上很難找到可供觀察的交易價格，將未來現金流量按一定的折現率折算成現值計量，往往就成為公允價值計量的重要技術手段。但因未來現金流量的金額、時點和貨幣的時間價值等等都是不確定的，在計量的操作上往往難度很大，因而現值計量的復雜性亦就是公允價值計量模式不易推行應用的難點。

總之，公允價值會計計量模式在其屬性和應用上存在著諸多的困惑，加之影響會計計量模式擇用的因素又是多種復雜的，不同的會計要素本身就具有不同的特點和對計量屬性的不同要求，不可能將所有的會計要素或會計事項都統一按公允價值進行計量。因此，隨著經濟全球化的發展和會計系統的不斷完善，中國經濟逐步與世界公認的計量方法接軌，一種自然的選擇就是取長補短、兼容并存，適時地選擇相應的計量模式，所以，多種計量模式并存會是一種趨勢。

參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則2006.中國時代經濟出版社,2007.