國外審計模式與歷史演進論文

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【論文關鍵詞】現代風險導向審計審計模式會計師事務所

【論文摘要】目前，風險導向審計模式的應用已經成為必然趨勢，在這一背景下，本文通過對國內外風險導向審計的比較，主要借鑒美國和德國審計模式的創新思路，從國外審計模式與目標的歷史演進、審計環境對審計模式的影響等幾個方面，對國外現代風險導向審計模式的發展及現狀進行了梳理分析，并且結合我國的實際情況對風險導向審計在我國的運用進行了對比分析。

一、國外審計模式與目標的歷史演進

審計模式的改進是一個循序漸進的過程，其根據審計環境的變化而改進和完善。審計模式的發展歷程大致如下。

20世紀40年代之前為賬項基礎審計模式，主要以查錯防弊為審計目標；20世紀40年代后為制度基礎審計模式，主要以驗證財務報表的公允性為審計目標；20世紀70年代后為傳統風險導向審計模式，主要以查錯防弊與驗證財務報表公允性并重為審計目標；20世紀90年代后為現代風險導向審計模式，主要以降低信息風險為審計目標。

現代風險導向審計作為一種嶄新的審計模式，已經得到在美國等發達國家的充分重視，并率先在CPA審計中得以實施。該種模式下，CPA不僅要從更高層面評價會計報表的公允性、揭露管理層舞弊，還要分析企業經營風險對會計報表的影響程度，從而為報表使用者正確評估企業價值和進行相關決策提供了較為充分的審計保障。

德國的內部審計是風險導向型的典型代表。由于其內部的范圍涵蓋了企業生產經營的各個環節，為了保證有限的審計資源得以有效利用，內部審計是根據企業內各領域發生風險的概率大小來確定審計對象、內容和時間的。而且，內審部門還要對審計項目的風險水平與審計投入產出進行分析，力求在確保控制企業主要風險的前提下，實現內部審計的經濟效益性。同時，德國的內部審計執行的是一種集事前、事中、事后審計為一體的全過程審計。在審計前，內審人員通過對各領域進行風險分析，確定重點審計對象，然后對擬審計領域實施具體審計，找出存在問題的薄弱環節，根據審計結果提出改進意見，并將審計報告提交給董事長和被審部門。內部審計與外部審計不同，提交審計報告并不意味著審計任務的終結，內審人員還要對被審部門執行審計意見的情況進行后續跟蹤和調查，以確保審計建議得到落實。在審計手段方面，計算機技術得到了廣泛應用，許多企業根據自身需要，開發了不同的審計軟件。如奔馳公司特別開發了一個軟件系統，建立了與執行內部審計相關的資料庫，以方便內審人員制定新的審計計劃。

二、國外審計環境對審計模式的影響

1、政治環境

安然和世通財務舞弊案后，美國政府迅速調整，確立了一個獨立的新的監督機構——公眾公司會計監督委員會（PCAOB），負責監督公眾公司的審計和相關事項，其權力范圍很大，可以制定審計和相關鑒證標準，檢查、調查和懲戒事務所相關管理。PCAOB受證券交易委員會（SEC）的監督，SEC通過PCAOB就可以間接、有力地監管會計職業界，同時，這種獨立的監管體系并沒有完全否認會計職業協會的自律監管體系。

2、經濟環境

在美國式公司治理模式中，大多數公司設立了獨立董事制度、股票期權激勵制度等，與此同時，采用中介機構約束、強勢監管、民事訴訟等配套制度以提高管理層的違規成本。但是，美國開放的公司結構、分散的股權、強管理者、弱所有者的制度并非完美無缺。

在德國式公司治理模式中，內部審計一般為董事長負責制，不僅是為了確保實現企業內部良好監督管理和層級間有效溝通的一項制度安排，而且內審部門還可以為外部審計師就有關企業內部控制和風險狀況等一些問題提供必要的幫助。此外，內審部門還積極向企業外部利益相關者提供有關企業風險管理等一些信息，以增強他們對企業內部公司治理的信心，協調與企業管理當局的關系。可見，德國內部審計的發展與公司治理的完善處于良好的互動循環中。

3、法律環境

（1）事務所的組織形式。有限責任合伙制會計師事務所是20世紀90年代初期出現的新型事務所組織形式。事務所以全部資產對其債務承擔有限責任，各合伙人對個人執業行為造成的結果承擔無限責任，合伙人之間不相互承擔連帶責任。近幾年，由于審計訴訟案件急劇增加迫使美國以“四大”為首的大多數會計師事務所轉為有限責任合伙制，有限責任合伙制已經成為會計師事務所發展的主流組織形式。

（2）CPA的民事法律責任。雖然上世紀80年代法律訴訟爆炸的沖擊，使美國國會于1995年通過了私人證券訴訟改革法案，比例賠償責任取代了連帶賠償責任，大大減少了CPA的風險，CPA僅需對與其責任相應的損失賠償份額負責，但是對故意違反證券法規的被告仍適用連帶責任。在目前的美國市場上，如果事后發現事務所降低審計質量，投資者將會通過法律訴訟要求事務所承擔巨額的賠償責任。這種法律風險極大地提高了事務所降低質量的機會成本，使得事務所提供低質量審計服務從經濟上變得無效。

（3）針對上市舞弊的薩班斯法案。安然和世通財務舞弊案后，美國政府啟動緊急立法機制，針對證券市場上各種舞弊行為，強化SEC等的執法力度，制定了薩班斯法案。它實際是在法律層次上對現代會計、審計制度的系統安排，盡可能地削弱CPA和公司管理當局的利益關系，增強CPA在審計工作中客觀判斷、公正執業的能力，提高審計服務的質量，促使CPA行業向更規范、更獨立的方向發展。

三、現代風險導向審計在我國的應用

1、在我國推行現代風險導向審計的必要性

（1）現代風險導向審計可以有效地發現舞弊行為。目前我國上市公司審計報告質量堪憂，管理層財務舞弊事件頻繁爆發，注冊會計師不能及時有效地發現上市公司存在的問題，動搖了社會公眾對資本市場和審計有效性的信心，阻礙了社會經濟的健康和諧發展。尤其是在“銀廣夏—中天勤”案例后，國家審計署又對16家具有上市公司年報審計資格的會計師事務所完成的審計業務質量進行了檢查，結果在抽查的32份審計報告中有23份嚴重失實，占抽查數的72%，涉及事務所14家，占抽查數的87.5%，造成財務會計信息虛假71.43億元，涉及注冊會計師41名，審計報告的質量如此低劣，讓人不得不懷疑現行審計模式的有效性。由此可見，現代風險導向審計方法的引入迫在眉睫。

（2）現代風險導向審計更好的滿足了環境的變化。目前，審計環境日益復雜，企業組織機構及其經營活動的方式也越來越復雜，全球化和科學技術對審計的影響隨之加深，會計準則要求的判斷和估計逐漸增加，財務舞弊的動機和壓力在不停地增大，注冊會計師面臨著更大的審計風險。主要體現在以下兩個方面：一方面，隨著我國資本市場的完善和發展，上市公司的利益相關者對公司的報表越來越依賴，這樣，上市公司的責任從只負責誠實經營和合法使用資金，擴大到有效地使用資金并承擔相應的社會責任，因而，作為公司財務報表的鑒證者，注冊會計師最終應對公眾負責，隨著利益相關者對公司審計信息依賴范圍的擴大，財務舞弊手法的隱蔽性的增強，注冊會計師的經濟責任和法律責任也隨之加大。另一方面，企業的經營環境難以預測，企業所面臨的不確定性大大的增加，經營風險隨之加大。在這樣的環境下，只有在全國推行現代風險導向審計，審計的質量才能得以保障。

2、在我國推行風險導向審計的難點

雖然在理論上，現代風險導向審計以風險的評估為導向，能更合理地分配資源，提高審計效率，保證審計質量。但是，在實際的操作過程中要達到預期的目標卻不是一件易事。現代風險導向審計在具體的應用過程中可能會存在以下困難。

（1）現代風險導向審計所需信息嚴重不足。現代風險導向審計的重要特征是審計重心前移，注冊會計師在實際的審計工作中需要先執行風險評沽程序，對客戶整體的經營環境進行充分的了解，再針對風險不同的客戶以及同一客戶不同的風險領域，制定出個性化的審計程序。在整個審計過程中，會計師事務所必須獲取足夠多的信息，才能在風險評估時真正了解企業的戰略、流程、風險管理、業績等基本情況，最終做出恰當的職業判斷。由此可見，為了實現審計目標，保證審計活動的順利進行，注冊會計師事務所必須建立功能強大的信息庫，存儲與被審計單位相關的眾多信息。然而，國內會計師事務所對客戶的關注非常有限，很多會計事務所對客戶所在行業的風險和客戶自身的經營風險都缺乏了解，相關信息明顯儲存不足，信息庫的建設還達不到風險導向審計的要求，這些都嚴重地影響審計結果。

（2）注冊會計師知識結構尚待完善。在企業經營風險評估過程中，注冊會計師需要花費大量的時間和精力去了解客戶及其所在的經濟環境，才能正確地評估客戶的經營風險。具體包括：了解客戶的行業狀況、監管環境以及其他外部因素；客戶的經營目標、經營戰略以及相關經營風險；客戶財務業績的衡量，內部控制的評價等等。由此可以看出，這些措施的順利實施對注冊會計師自身素質提出了更高的要求，注冊會計師必須是復合型的人才，他們不僅需要熟悉會計和審計知識，而且要掌握戰略管理、業績評價。

（3）難以對企業經營風險進行恰當的評估。“四大”會計師事務所的一些資深人士認為，現代風險導向審計要求對企業的業務、市場狀況、管理層，甚至企業所處行業整體的經營狀況和市場狀況等因素都要有比較清楚的了解。而我國國內的會計師事務所在實際的審計活動很少對企業的經營狀況及其所在行業的經濟情況進行了解，這是在我國引進現代風險導向審計的最大障礙。此外，會計師事務所缺乏對企業經營風險進行有效評估的具體方法。所以，在我國推行現代風險導向審計的首要任務是解決企業經營狀況的評估問題。

（4）法律環境尚待完善。現代風險導向審計作為一項新的技術，是有供應和需求的。但是目前國內會計師事務所基本處于很低的法律風險環境下，審計風險發生后，注冊會計師及其所在的會計師事務所更多的是受到經濟處罰，行政和刑事處罰所占比例則非常少，不到總數的30%，懲治力度有待加強，以促使注冊會計師主動地提高其審計質量。所以，要在實際中進一步摸索，建立健全法律制度，為現代風險導向審計在我國的順利推行鋪平道路。

3、關于在我國推行風險導向審計的幾點思考

（1）建立合理的預警指標，有效評估企業的風險。現代風險導向審計需要識別和評估企業重大錯報風險，并根據評估的結果確定審計應重點關注的領域。在實際審計工作中，企業風險評估的有效性不容樂觀。一方面，注冊會計師在評估企業風險時往往隨機確定企業風險的評估范圍，難以保證企業風險評估的完整性。另一方面，缺乏合理有效的評估指標體系。所以建議在審計中建立預警指標，通過風險度的計算與判定幫助注冊會計師及時捕捉企業風險。

（2）充分有效地借助專家的幫助，解決注冊會計師綜合素質不高的問題。注冊會計師的專業判斷貫穿在整個審計過程中，并對審計結果發揮著重要的作用。同時，現代風險導向審計關注點的前移，對客戶經營戰略等的關注對執業的注冊會計師提出了更高的要求，他們不僅要具有豐富的專業知識，而且必須在審計中具備相應的經營管理知識，必須是復合性人才。事實上，在我國，精通其他行業知識的注冊會計師非常少，我們可以嘗試從以下兩個方面來解決這個問題，一方面，充分借助專家的幫助，獨立的企業經營專家能獲取到最真實的企業經營管理信息，便于審計人員準確地評估企業經營戰略風險；其獨立的身份能提高信息的質量，再通過注冊會計師的審計，對企業起到很好的監督作用，保護廣大股東的切身利益，促進資本市場穩定協調的發展。另一方面，進一步完善審計準則，細化準則在公司風險評估方面的規定。這樣，只要注冊會計師在審計時遵循審計準則，也可以在一定程度上降低審計風險。

（3）現代風險導向審計不可能完全消除風險。審計風險存在于審計的每一個環節，任何一個環節都可能存在審計風險。因此，對審計風險的控制也就取決于對上述各個環節的審計風險控制。現代風險導向審計實際是將眼光放的更長一些，在關注常規的單據、賬簿、報表的同時，關注企業所在行業的情況，企業自身相關戰略等情況，從而獲取更多的信息，做出更符合實際的專業判斷。但是，應該看到，在整個審計過程中，審計人員采用現代風險導向審計方法只能在一定程度上降低審計風險發生的可能，不可能完全消除風險。所以，對于重大的各類交易賬戶余額、列報和披露仍需進行實質性測試，以確保審計的質量。

總之，我國獨立審計準則從一開始就是借鑒國際慣例，并在國際審計準則的基礎上制定的，體現了現代風險導向審計的理念。當前的任務是在對審計風險準則推出后的情況追蹤關注，吸收國際經驗，結合自身情況，充分發揮現代風險導向審計的特點，提高審計質量，促進社會經濟和諧發展。

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