內(nèi)部控制理論范文10篇

一、內(nèi)部控制產(chǎn)生與發(fā)展的歷史回溯

20世紀40年代以后，內(nèi)部控制實踐與理論得到了廣泛的應用與突飛猛進的發(fā)展，內(nèi)部控制完成了其主體內(nèi)容的構(gòu)建，其各項構(gòu)成要素和控制措施也零星可見，散布于企業(yè)各項管理制度和實務中，但未從理論上進行總結(jié)，把內(nèi)部控制當作管理的附屬。1949年美國會計師協(xié)會的審計程序委員會在《內(nèi)部控制，一種協(xié)調(diào)制度要素及其對管理當局和獨立注冊會計師的重要性》的特別報告中，承認內(nèi)部控制超越了與財務部門直接相關(guān)的事項。1958年10月，該委員會的第29號審計程序公告《獨立審計人員評價內(nèi)部控制的范圍》，對內(nèi)部控制的定義重新進行了表述，將內(nèi)部控制劃分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制兩類。進入20世紀80年代以后，內(nèi)部控制理論的研究又有了新的進展，西方學術(shù)界在對內(nèi)部控制理論進行研究時，亦已認識到內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制的不可分割性和相互聯(lián)系性，但重點逐步從一般含義向具體內(nèi)容深化。這一變化的標志是1988年4月AICPA的《審計準則公告第55號》，規(guī)定從1990年1月起以文告取代1972年的《審計準則公告第1號》。該公告的頒布和實施是內(nèi)部控制理論研究的突破性成果，它首次以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”一詞代替原有的“內(nèi)部控制”。指出：“企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為提供企業(yè)特定目標的合理保證而建立的各種政策和程序。”并明確解釋了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的三要素，即控制環(huán)境、會計制度、控制程序及它們的具體內(nèi)容。20世紀90年代后，由美國會計學會、注冊會計師協(xié)會、國際內(nèi)部審計人員協(xié)會等組織參與的“發(fā)起組織委員會”（簡稱為COSO）報告《內(nèi)部控制———整體框架》。1996年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)《審計準則公告第78號》，全面接受COSO報告的內(nèi)容，并從1997年1月起取代1988年的《審計準則公告第55號》。公告中指出內(nèi)部控制是由一個企業(yè)董事會、管理階層和其他人員實現(xiàn)的過程。旨在為實現(xiàn)經(jīng)營的效果和效率、財務報告的可靠性、符合適用的法律和法規(guī)等目標提供保證。將內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)分為控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督5個要素。

縱觀內(nèi)部控制的產(chǎn)生和發(fā)展歷史軌跡，其理論和概念的演變就本質(zhì)而言，可以分為兩個階段，即形成階段和發(fā)展與完善階段。20世紀80年代前，人們對內(nèi)部控制的認識源于內(nèi)部牽制的理論假設(shè)，這一階段的特點為：在企業(yè)內(nèi)部形成了比較系統(tǒng)的內(nèi)部控制措施、程序和方法，基本上形成了業(yè)務處理程序化、業(yè)務分工標準化、企業(yè)員工間協(xié)作與制約制度化，以及與經(jīng)營目標關(guān)聯(lián)化的理論格局。另一方面，我們也可以發(fā)現(xiàn)這一理論在于以內(nèi)部會計控制為主，重點集中在如何防弊糾錯上，使內(nèi)部控制在面對企業(yè)管理實際時顯得過于消極和狹窄。鑒于此，20世紀80年代以后，受系統(tǒng)論、控制論等理論的影響，以及90年代信息產(chǎn)業(yè)和高風險行業(yè)興起的沖擊，學術(shù)界對內(nèi)部控制的研究發(fā)生了較大的變化，具體表現(xiàn)為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體框架兩種觀點。雖然二者存在有一定的差異，但這一階段的理論特點則反映了人們對內(nèi)部控制研究重點的轉(zhuǎn)移，即逐步從一般向具體深化，并將內(nèi)部控制“要素化”，體現(xiàn)了內(nèi)部控制源于管理階層的經(jīng)營方式與管理過程相結(jié)合的特點。

二、內(nèi)部控制理論形成與發(fā)展的根源

（一）控制論、信息論和系統(tǒng)論等自然科學理論是企業(yè)內(nèi)部控制建立的方法論

20世紀40年代起，特別是第二次世界大戰(zhàn)結(jié)束以后，科學技術(shù)的迅速發(fā)展，引起了生產(chǎn)技術(shù)的空前提高，其結(jié)果導致了生產(chǎn)迅速增長。一方面跨國公司大量涌現(xiàn)，形成了跨越地域的經(jīng)濟壟斷集團；另一方面，由于企業(yè)規(guī)模擴大，內(nèi)部職能部門增加，更需要從企業(yè)內(nèi)部進行協(xié)調(diào)，以達到節(jié)約資源、防止差錯和舞弊、提高經(jīng)營效率等經(jīng)營目標。因此，在客觀上要求企業(yè)建立包括組織機構(gòu)、業(yè)務程序等在內(nèi)的自我控制和自我調(diào)節(jié)機制。而此時的控制論、信息論和系統(tǒng)論等自然科學的形成恰好為內(nèi)部控制的建立提供了理論上和實踐上的支持。就控制論而言，它是一種研究由各種耦合元素組成的系統(tǒng)的調(diào)節(jié)和控制的一般規(guī)律的科學，尤其是以研究系統(tǒng)和經(jīng)濟過程如何發(fā)揮其功能、如何控制經(jīng)濟過程為目的的經(jīng)濟控制論，成為內(nèi)部控制的理論依據(jù)之一。這是因為內(nèi)部控制理論在研究每個具體組織的內(nèi)部經(jīng)營管理過程，研究每個單位如何發(fā)揮它們應有的管理功能及如何對管理過程進行有效調(diào)節(jié)和控制時所設(shè)立的自我調(diào)節(jié)、自我控制機制和控制的方法與手段，正是依照控制論的一般原理。產(chǎn)生于20世紀40年代末的信息論也是內(nèi)部控制的理論基礎(chǔ)。從信息論的角度分析，控制實質(zhì)上就是一個通過收集、篩選、加工、傳輸?shù)男畔⒎答伒倪^程，以指導物流和資金流，按預定目標運行的有效調(diào)控機制，其中信息是控制的源泉和依據(jù)。它的真實性、及時性是內(nèi)部控制有效性的關(guān)鍵因素之一。系統(tǒng)論的誕生，不僅在自然科學和社會科學等領(lǐng)域結(jié)出了累累碩果，而且給人帶來了新的思想觀念，引起了管理方式的巨大變化。依照這一理論觀點，把企業(yè)當作一個由相互聯(lián)系、相互依存的若干要素組成的系統(tǒng)，而內(nèi)部控制則是這一管理系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng)。

1內(nèi)部控制理論的發(fā)展

內(nèi)部控制理論的發(fā)展大致可分為六個不同的階段：（1）18世紀產(chǎn)業(yè)革命前：內(nèi)部牽制。這一時期主要表現(xiàn)為內(nèi)部控制思想的萌芽。（2）18世紀產(chǎn)業(yè)革命后至20世紀40年代：內(nèi)部牽制制度。內(nèi)部牽制階段的控制是為了牽制行為當事人無意的失誤(錯誤)和有意的徇私舞弊行為而設(shè)置的內(nèi)部相互控制、相互稽核的控制制度。（3）20世紀40年代至80年代：內(nèi)部控制制度。第一個具有權(quán)威性的定義：內(nèi)部控制是企業(yè)所制定的旨在保護資產(chǎn)、保證會計資料可靠性和準確性、提高經(jīng)營效率，推動管理部門所制定的各項政策得以貫徹執(zhí)行的組織計劃和相互配套的各種方法及措施，并將內(nèi)部控制制度分為會計控制和管理控制。（4）20世紀80年代：內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)1988年美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)《審計準則公告第55號》首次以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”的提法，替代“內(nèi)部控制”。該公告指出：“企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為取得企業(yè)特定目標的合理保證而建立的各種政策和程序”。（5）20世紀90年代：內(nèi)部控制整體框架。1992年，COSO委員會提出了其研究報告《內(nèi)部控制——整體框架》，將內(nèi)部控制定義為：“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實施的，為營運的效率效果、財務報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性目標的達成而提供合理保證的過程”。該公告將內(nèi)部控制分為五個要素：控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督。這一時期的內(nèi)部控制開始關(guān)注對企業(yè)管理層的控制，同時把企業(yè)的外部環(huán)境納入企業(yè)控制的范圍，這是控制理論發(fā)展的一次飛躍。（6）21世紀開始至今：企業(yè)風險管理框架。“企業(yè)風險管理框架”于2004年8月正式公布。風險管理整體框架階段強調(diào)企業(yè)全體員工共同參與的全面內(nèi)部控制，旨在對企業(yè)內(nèi)部風險實施管理和戰(zhàn)略制定而建立的事前風險管理內(nèi)部控制制度。

2內(nèi)部控制理論的發(fā)展特點

從內(nèi)部控制理論的歷史演進來看，大致有一下幾個特點：

（1）概念的變化：內(nèi)部控制概念的發(fā)展先后經(jīng)歷了“方法觀”到“過程觀”，再到“風險觀”的轉(zhuǎn)變，這一轉(zhuǎn)變是從簡單到復雜，從靜態(tài)到動態(tài)的轉(zhuǎn)變，是人類認識事物的自然邏輯發(fā)展，反映出人們對于事物本質(zhì)認識的不斷深入。

（2）控制內(nèi)容的變化：內(nèi)部控制從對行為人的單一控制發(fā)展為對企業(yè)組織的綜合控制，從對企業(yè)的內(nèi)部控制到對企業(yè)整體的系統(tǒng)控制。內(nèi)部牽制階段強調(diào)對于當事人的行為控制，以保護資產(chǎn)的安全；內(nèi)部控制階段強調(diào)企業(yè)內(nèi)部各個組織部門的有效控制，以提高效率；內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整體框架和企業(yè)風險管理框架則強調(diào)整個企業(yè)系統(tǒng)，各個層次的全面控制與參與，從而形成對企業(yè)戰(zhàn)略目標、經(jīng)營目標、生產(chǎn)目標等全面系統(tǒng)的控制。

摘要：內(nèi)部控制的研究大致經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整體框架、企業(yè)風險管理整合框架五個階段的演變。內(nèi)部牽制思想是以賬目間的相互核對為主要內(nèi)容并實施崗位分離，這在早期被認為是確保所有賬目正確無誤的一種理想控制方法。到內(nèi)部控制制度階段，理論界認為內(nèi)部控制應分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制兩部分，即內(nèi)部控制制度“二分法”的由來。前者在于報告企業(yè)資產(chǎn)、檢查會計數(shù)據(jù)的準確性和可靠性；后者在于提高經(jīng)營效率、促進有關(guān)人員遵守既定的管理方針。學術(shù)界在對內(nèi)部會計控制和管理控制進行研究時，逐步發(fā)現(xiàn)兩者是不可分割、相互聯(lián)系的。

一、內(nèi)部控制牽制階段(20世紀40年代前)

這一時期的內(nèi)部牽制本質(zhì)上是出于現(xiàn)實的需要而自發(fā)產(chǎn)生的，無論從概念和方法上都比較單一，可稱為單要素內(nèi)部控制。這一時期又可分為兩個不同的發(fā)展階段：一是內(nèi)部牽制的萌芽。在20世紀40年代前，內(nèi)部控制的發(fā)展基本停留在內(nèi)部牽制階段。內(nèi)部牽制是以糾錯防弊為主要目的，以職務分離和賬目核對為手段，以錢財和會計事項為控制對象的一種管理手段。早在五千多年前，就出現(xiàn)了內(nèi)部控制思想的萌芽。蘇美爾文化的史料記載中會計賬簿數(shù)字邊的標記、古埃及谷物和銀子入庫時的職務分離、古羅馬帝國宮廷庫房的“雙人記賬”、我國周朝留下的記錄“一毫財賦之出入，數(shù)人之耳目通焉”，均反映了內(nèi)部牽制的基本原理。內(nèi)部牽制的實踐可追溯到公元前3600年的美索不達米亞文化時期，當時經(jīng)手錢財?shù)娜擞酶鞣N標志來記錄財物的生產(chǎn)和使用情況；15世紀，隨著資本主義的發(fā)展和會計體系的成熟，以意大利復式簿記的出現(xiàn)為標志，內(nèi)部牽制發(fā)展為以賬目間的相互核對為主要內(nèi)容并實施一定程度的崗位分離；1905年，L.R.Dicksee提出了內(nèi)部牽制的三個要素：職責分工、會計記錄、人員輪換；1912年蒙可馬利出版的《審計——理論與實踐》表達了內(nèi)部牽制思想的理念；1930年，GeorgeE.Bennett將內(nèi)部牽制定義為：內(nèi)部牽制是賬戶和程序組成的協(xié)作系統(tǒng)，這個系統(tǒng)使得員工在從事本身工作時，獨立地對其他員工的工作進行連續(xù)性檢查，以確定其舞弊的可能性。二是內(nèi)部會計控制。1934年美國頒布《證券交易法》，第一次使用“內(nèi)部會計控制”的術(shù)語，作為根除“大危機”中虛假會計信息泛濫的根本措施之一。1936年美國會計師協(xié)會的《注冊會計師對財務報表的審查》中第一次提出了內(nèi)部控制的概念，將其定義為：為保護現(xiàn)金和其他資產(chǎn)，檢查賬簿記錄準確性而在公司內(nèi)部采用的各種手段和方法。1939年美國會計師協(xié)會在其公布的《審計程序文告第1號》中第一次增加了內(nèi)部控制審查的內(nèi)容。但是，審計界、會計界和管理界真正將注意力轉(zhuǎn)移到內(nèi)部控制制度的研究與應用上是在20世紀40年代后期，此后內(nèi)部控制的內(nèi)容逐漸豐富。

二、內(nèi)部控制制度階段(20世紀40年代宋至70年代)

這一時期的內(nèi)部控制發(fā)展突破了原有的僅在會計領(lǐng)域的控制，延伸到管理領(lǐng)域，此時的內(nèi)部控制可稱為兩要素內(nèi)部控制。1947年，美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)所屬的審計程序委員會(CPA)在其《審計準則暫行公告》中又明確了內(nèi)部控制的概念，這對于原先的內(nèi)部會計控制從理念上來說是一大進步。1949年，美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)所屬的審計程序委員會(CPA)發(fā)表了《內(nèi)部控制：系統(tǒng)協(xié)調(diào)的要素及其對管理部門和獨立會計師的重要性》的專題報告，將內(nèi)部控制界定為：一個企業(yè)為保護資產(chǎn)完整、保護會計資料的準確和可靠、提高經(jīng)營效率、貫徹管理部門制定的各項政策，所制訂的政策、程序、方法和措施。從該概念可以看出，該定義對內(nèi)部控制提出了三個目標：合法性、合規(guī)性、完整性。按照該定義，內(nèi)部控制已開始突破與財務會計直接關(guān)的控制局限，包括了成本控制、預算控制、定期報告經(jīng)營情況、相統(tǒng)計分析并保證管理部門所制定政策方針的貫徹執(zhí)行等內(nèi)容。1958年，美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)所屬的審計程序委員會(CPA)的《審計程序公告第29號》中指出：內(nèi)部控制，從廣義上既包括會計控制又包括管理特征的控制。因此，該公告將內(nèi)部控制區(qū)分為會計控制和管理控制兩個部分，前者涉及與財務安全和會計記錄的準確性、可靠性有直接聯(lián)系的方法和程序，后者則是與貫徹管理方針和提高經(jīng)營效率有關(guān)的方法和程序，這就是內(nèi)部控制“制度二分法”的由來。1963年，美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)的《審計程序公告第33號》指出：獨立審計人員主要關(guān)注會計控制，但如果獨立審計人員認為某些管理控制可能對財務記錄可靠性有影響，則應當考慮評價管理控制，這是從審計視角將內(nèi)部控制從會計領(lǐng)域延伸到管理領(lǐng)域，擴大了獨立審計師的審計范圍。1972年，美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)下屬的審計準則委員會將以往的《審計程序公告》進行匯編，以《審計準則公告第1號》(SASNo.1)重新公布，并給會計控制和管理控制下了一個詳細的定義。該定義指出：會計控制是與資產(chǎn)安全、財務記錄可靠及下列事項提供合理保證的組織結(jié)構(gòu)、程序及記錄：(1)交易的實施是依據(jù)管理當局一般授權(quán)或特別授權(quán)；(2)交易的記錄滿足能按一般公認會計原則或應用于會計報告的其他標準來編制財務報表和保持資產(chǎn)的經(jīng)管責任的需要；(3)只能根據(jù)管理當局的授權(quán)才能接近資產(chǎn)；(4)賬面數(shù)定期與實際數(shù)核對，并對差異采取恰當行動。管理控制包括但不限于確保交易由管理當局授權(quán)的組織結(jié)構(gòu)、程序及有關(guān)記錄，這種授權(quán)是與實現(xiàn)組織目標相聯(lián)系的管理功能，并且是會計控制的起點。1986年最高審計機關(guān)國際組織指出：內(nèi)部控制作為完整的財務和其它控制體系，包括組織結(jié)構(gòu)、方法程序和內(nèi)部審計。它是由管理者根據(jù)總體目標而建立，目的在于幫助企業(yè)的經(jīng)營活動合理化，具有經(jīng)濟性、效率性和效果性；保證管理決策的貫徹；維護資產(chǎn)和資源的安全；保證會計記錄的準確和完整，并提供及時、可靠的財務和管理信息。

三、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段(20世紀80年代至90年代)

一、內(nèi)部控制產(chǎn)生與發(fā)展的歷史回溯

20世紀40年代以后，內(nèi)部控制實踐與理論得到了廣泛的應用與突飛猛進的發(fā)展，內(nèi)部控制完成了其主體內(nèi)容的構(gòu)建，其各項構(gòu)成要素和控制措施也零星可見，散布于企業(yè)各項管理制度和實務中，但未從理論上進行總結(jié)，把內(nèi)部控制當作管理的附屬。1949年美國會計師協(xié)會的審計程序委員會在《內(nèi)部控制，一種協(xié)調(diào)制度要素及其對管理當局和獨立注冊會計師的重要性》的特別報告中，承認內(nèi)部控制超越了與財務部門直接相關(guān)的事項。1958年10月，該委員會的第29號審計程序公告《獨立審計人員評價內(nèi)部控制的范圍》，對內(nèi)部控制的定義重新進行了表述，將內(nèi)部控制劃分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制兩類。進入20世紀80年代以后，內(nèi)部控制理論的研究又有了新的進展，西方學術(shù)界在對內(nèi)部控制理論進行研究時，亦已認識到內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制的不可分割性和相互聯(lián)系性，但重點逐步從一般含義向具體內(nèi)容深化。這一變化的標志是1988年4月AICPA的《審計準則公告第55號》，規(guī)定從1990年1月起以文告取代1972年的《審計準則公告第1號》。該公告的頒布和實施是內(nèi)部控制理論研究的突破性成果，它首次以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”一詞代替原有的“內(nèi)部控制”。指出：“企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為提供企業(yè)特定目標的合理保證而建立的各種政策和程序?！辈⒚鞔_解釋了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的三要素，即控制環(huán)境、會計制度、控制程序及它們的具體內(nèi)容。20世紀90年代后，由美國會計學會、注冊會計師協(xié)會、國際內(nèi)部審計人員協(xié)會等組織參與的“發(fā)起組織委員會”（簡稱為COSO）報告《內(nèi)部控制———整體框架》。1996年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)《審計準則公告第78號》，全面接受COSO報告的內(nèi)容，并從1997年1月起取代1988年的《審計準則公告第55號》。公告中指出內(nèi)部控制是由一個企業(yè)董事會、管理階層和其他人員實現(xiàn)的過程。旨在為實現(xiàn)經(jīng)營的效果和效率、財務報告的可靠性、符合適用的法律和法規(guī)等目標提供保證。將內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)分為控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督5個要素。

縱觀內(nèi)部控制的產(chǎn)生和發(fā)展歷史軌跡，其理論和概念的演變就本質(zhì)而言，可以分為兩個階段，即形成階段和發(fā)展與完善階段。20世紀80年代前，人們對內(nèi)部控制的認識源于內(nèi)部牽制的理論假設(shè)，這一階段的特點為：在企業(yè)內(nèi)部形成了比較系統(tǒng)的內(nèi)部控制措施、程序和方法，基本上形成了業(yè)務處理程序化、業(yè)務分工標準化、企業(yè)員工間協(xié)作與制約制度化，以及與經(jīng)營目標關(guān)聯(lián)化的理論格局。另一方面，我們也可以發(fā)現(xiàn)這一理論在于以內(nèi)部會計控制為主，重點集中在如何防弊糾錯上，使內(nèi)部控制在面對企業(yè)管理實際時顯得過于消極和狹窄。鑒于此，20世紀80年代以后，受系統(tǒng)論、控制論等理論的影響，以及90年代信息產(chǎn)業(yè)和高風險行業(yè)興起的沖擊，學術(shù)界對內(nèi)部控制的研究發(fā)生了較大的變化，具體表現(xiàn)為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體框架兩種觀點。雖然二者存在有一定的差異，但這一階段的理論特點則反映了人們對內(nèi)部控制研究重點的轉(zhuǎn)移，即逐步從一般向具體深化，并將內(nèi)部控制“要素化”，體現(xiàn)了內(nèi)部控制源于管理階層的經(jīng)營方式與管理過程相結(jié)合的特點。

二、內(nèi)部控制理論形成與發(fā)展的根源

（一）控制論、信息論和系統(tǒng)論等自然科學理論是企業(yè)內(nèi)部控制建立的方法論

20世紀40年代起，特別是第二次世界大戰(zhàn)結(jié)束以后，科學技術(shù)的迅速發(fā)展，引起了生產(chǎn)技術(shù)的空前提高，其結(jié)果導致了生產(chǎn)迅速增長。一方面跨國公司大量涌現(xiàn)，形成了跨越地域的經(jīng)濟壟斷集團；另一方面，由于企業(yè)規(guī)模擴大，內(nèi)部職能部門增加，更需要從企業(yè)內(nèi)部進行協(xié)調(diào)，以達到節(jié)約資源、防止差錯和舞弊、提高經(jīng)營效率等經(jīng)營目標。因此，在客觀上要求企業(yè)建立包括組織機構(gòu)、業(yè)務程序等在內(nèi)的自我控制和自我調(diào)節(jié)機制。而此時的控制論、信息論和系統(tǒng)論等自然科學的形成恰好為內(nèi)部控制的建立提供了理論上和實踐上的支持。就控制論而言，它是一種研究由各種耦合元素組成的系統(tǒng)的調(diào)節(jié)和控制的一般規(guī)律的科學，尤其是以研究系統(tǒng)和經(jīng)濟過程如何發(fā)揮其功能、如何控制經(jīng)濟過程為目的的經(jīng)濟控制論，成為內(nèi)部控制的理論依據(jù)之一。這是因為內(nèi)部控制理論在研究每個具體組織的內(nèi)部經(jīng)營管理過程，研究每個單位如何發(fā)揮它們應有的管理功能及如何對管理過程進行有效調(diào)節(jié)和控制時所設(shè)立的自我調(diào)節(jié)、自我控制機制和控制的方法與手段，正是依照控制論的一般原理。產(chǎn)生于20世紀40年代末的信息論也是內(nèi)部控制的理論基礎(chǔ)。從信息論的角度分析，控制實質(zhì)上就是一個通過收集、篩選、加工、傳輸?shù)男畔⒎答伒倪^程，以指導物流和資金流，按預定目標運行的有效調(diào)控機制，其中信息是控制的源泉和依據(jù)。它的真實性、及時性是內(nèi)部控制有效性的關(guān)鍵因素之一。系統(tǒng)論的誕生，不僅在自然科學和社會科學等領(lǐng)域結(jié)出了累累碩果，而且給人帶來了新的思想觀念，引起了管理方式的巨大變化。依照這一理論觀點，把企業(yè)當作一個由相互聯(lián)系、相互依存的若干要素組成的系統(tǒng)，而內(nèi)部控制則是這一管理系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng)。

摘要：作為企業(yè)管理系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng)———內(nèi)部控制，從其產(chǎn)生至今，已經(jīng)歷了發(fā)展和完善兩個階段。透過其發(fā)展歷史，可以發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的產(chǎn)生與發(fā)展有其深刻的根源，即：經(jīng)濟根源和社會根源。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；控制環(huán)境；風險評估；控制活動

一、內(nèi)部控制產(chǎn)生與發(fā)展的歷史回溯

20世紀40年代以后，內(nèi)部控制實踐與理論得到了廣泛的應用與突飛猛進的發(fā)展，內(nèi)部控制完成了其主體內(nèi)容的構(gòu)建，其各項構(gòu)成要素和控制措施也零星可見，散布于企業(yè)各項管理制度和實務中，但未從理論上進行總結(jié)，把內(nèi)部控制當作管理的附屬。1949年美國會計師協(xié)會的審計程序委員會在《內(nèi)部控制，一種協(xié)調(diào)制度要素及其對管理當局和獨立注冊會計師的重要性》的特別報告中，承認內(nèi)部控制超越了與財務部門直接相關(guān)的事項。1958年10月，該委員會的第29號審計程序公告《獨立審計人員評價內(nèi)部控制的范圍》，對內(nèi)部控制的定義重新進行了表述，將內(nèi)部控制劃分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制兩類。進入20世紀80年代以后，內(nèi)部控制理論的研究又有了新的進展，西方學術(shù)界在對內(nèi)部控制理論進行研究時，亦已認識到內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制的不可分割性和相互聯(lián)系性，但重點逐步從一般含義向具體內(nèi)容深化。這一變化的標志是1988年4月AICPA的《審計準則公告第55號》，規(guī)定從1990年1月起以文告取代1972年的《審計準則公告第1號》。該公告的頒布和實施是內(nèi)部控制理論研究的突破性成果，它首次以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”一詞代替原有的“內(nèi)部控制”。指出：“企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為提供企業(yè)特定目標的合理保證而建立的各種政策和程序?！辈⒚鞔_解釋了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的三要素，即控制環(huán)境、會計制度、控制程序及它們的具體內(nèi)容。20世紀90年代后，由美國會計學會、注冊會計師協(xié)會、國際內(nèi)部審計人員協(xié)會等組織參與的“發(fā)起組織委員會”（簡稱為COSO）報告《內(nèi)部控制———整體框架》。1996年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)《審計準則公告第78號》，全面接受COSO報告的內(nèi)容，并從1997年1月起取代1988年的《審計準則公告第55號》。公告中指出內(nèi)部控制是由一個企業(yè)董事會、管理階層和其他人員實現(xiàn)的過程。旨在為實現(xiàn)經(jīng)營的效果和效率、財務報告的可靠性、符合適用的法律和法規(guī)等目標提供保證。將內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)分為控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督5個要素。

縱觀內(nèi)部控制的產(chǎn)生和發(fā)展歷史軌跡，其理論和概念的演變就本質(zhì)而言，可以分為兩個階段，即形成階段和發(fā)展與完善階段。20世紀80年代前，人們對內(nèi)部控制的認識源于內(nèi)部牽制的理論假設(shè)，這一階段的特點為：在企業(yè)內(nèi)部形成了比較系統(tǒng)的內(nèi)部控制措施、程序和方法，基本上形成了業(yè)務處理程序化、業(yè)務分工標準化、企業(yè)員工間協(xié)作與制約制度化，以及與經(jīng)營目標關(guān)聯(lián)化的理論格局。另一方面，我們也可以發(fā)現(xiàn)這一理論在于以內(nèi)部會計控制為主，重點集中在如何防弊糾錯上，使內(nèi)部控制在面對企業(yè)管理實際時顯得過于消極和狹窄。鑒于此，20世紀80年代以后，受系統(tǒng)論、控制論等理論的影響，以及90年代信息產(chǎn)業(yè)和高風險行業(yè)興起的沖擊，學術(shù)界對內(nèi)部控制的研究發(fā)生了較大的變化，具體表現(xiàn)為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體框架兩種觀點。雖然二者存在有一定的差異，但這一階段的理論特點則反映了人們對內(nèi)部控制研究重點的轉(zhuǎn)移，即逐步從一般向具體深化，并將內(nèi)部控制“要素化”，體現(xiàn)了內(nèi)部控制源于管理階層的經(jīng)營方式與管理過程相結(jié)合的特點。

二、內(nèi)部控制理論形成與發(fā)展的根源

編者按：本文主要從內(nèi)部控制的涵義；內(nèi)部控制的目標；內(nèi)部控制的基本假設(shè)；內(nèi)部控制的基本原則；內(nèi)部控制的基本內(nèi)容和方法進行論述。其中，主要包括：內(nèi)部控制包括組織機構(gòu)的設(shè)計和企業(yè)內(nèi)部采取的所有相互協(xié)調(diào)的方法和措施、定義出發(fā)點過于狹隘、沒有明確內(nèi)部控制的主體和客體、忽視了控制主體不同，內(nèi)部控制目標存在差異的客觀現(xiàn)實、以董事會為主體的內(nèi)部控制目標、以經(jīng)理人為主體的內(nèi)部控制目標、以管理者為主體的內(nèi)部控制目標、目前會計界尚未提出內(nèi)部控制假設(shè)這一命題、內(nèi)部控制應當遵循一定的原則、會計信息質(zhì)量控制、資產(chǎn)安全控制、經(jīng)營績效控制、通過合理的薪金制度、職務晉升制度等加以實施等，具體請詳見。

一、內(nèi)部控制的涵義

什么是內(nèi)部控制？理論界存在各種觀點。由于表述眾多，本文僅選擇幾個權(quán)威定義進行分析。

1949年，美國會計師協(xié)會的審計程序委員會在《內(nèi)部控制：一種協(xié)調(diào)制度要素及其對管理當局和獨立注冊會計師的重要性》的報告中，對內(nèi)部控制首次作了權(quán)威性定義：“內(nèi)部控制包括組織機構(gòu)的設(shè)計和企業(yè)內(nèi)部采取的所有相互協(xié)調(diào)的方法和措施。這些方法和措施都用于保護企業(yè)的財產(chǎn)，檢查會計信息的準確性，提高經(jīng)營效率，推動企業(yè)堅持執(zhí)行既定的管理政策?！?/p>

1992年，美國“反對虛假財務報告委員會”下屬的由美國會計學會、注冊會計師協(xié)會、國際內(nèi)部審計人員協(xié)會、財務經(jīng)理協(xié)會和管理會計學會等組織參與的發(fā)起組織委員會（COSO）報告《內(nèi)部控制-整體框架》（即“COSO報告”）。該報告將內(nèi)部控制定義為：是受企業(yè)董事會、管理當局和其他職員的影響，目的在于取得經(jīng)營效果和效率、財務報告的可靠性、遵循適當?shù)姆ㄒ?guī)等目標而提供合理保證的一種過程。

我國1997年開始實施的《獨立審計具體準則第九號-內(nèi)部控制與審計風險》的定義是：“內(nèi)部控制是被審計單位為了保證業(yè)務活動的有效進行，保護資產(chǎn)的安全與完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序?！?/p>

一、內(nèi)部控制的含義

內(nèi)部控制是指單位為了維護資產(chǎn)的安全、完整，確保會計信息的真實、可靠、保證其管理或者經(jīng)營活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性并遵守有關(guān)法規(guī)，而制定和實施相關(guān)政策、程序和措施的過程?？梢?，內(nèi)部控制是確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度及單位經(jīng)營管理方針政策的貫徹執(zhí)行，避免或降低各種風險，提高經(jīng)營管理效率，實現(xiàn)單位經(jīng)營管理目標而制定和實施的一種管理制度，它是以一個企業(yè)、一個單位的經(jīng)濟活動為總體，采取一系列專門的方法、措施和程序?qū)λ鶎倏刂葡到y(tǒng)建立內(nèi)部控制體系的一種特殊管理制度。

二、我國醫(yī)院內(nèi)部控制存在的問題

目前，我國醫(yī)院的內(nèi)部控制仍然存在很多問題，本文從內(nèi)部控制框架的五個方面進行論述。

1.內(nèi)部控制環(huán)境方面

內(nèi)部控制環(huán)境是一種氛圍，可以通過塑造醫(yī)院文化，影響員工的控制意識，影響內(nèi)部各成員實施控制的自覺性，決定其他控制要素能否發(fā)揮作用，是內(nèi)部控制其他要素發(fā)揮作用的基礎(chǔ)。內(nèi)部控制環(huán)境方面醫(yī)院存在的問題主要有以下幾個方面。

摘要：作為企業(yè)管理系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng)———內(nèi)部控制，從其產(chǎn)生至今，已經(jīng)歷了發(fā)展和完善兩個階段。透過其發(fā)展歷史，可以發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的產(chǎn)生與發(fā)展有其深刻的根源，即：經(jīng)濟根源和社會根源。

關(guān)鍵詞：企業(yè)內(nèi)部；內(nèi)部控制；控制理論；控制環(huán)境；風險評估

Abstract:Asabusinessmanagementsystem''''sinsub-system---internalcontrol,producesfromituntilnow,hasexperiencedhasdevelopedandconsummatestwostages.Byitshistoricaldevelopment,maydiscoverthattheinternalcontroltheproductionandthedevelopmenthaveitsprofoundroot,namely:Economicalrootandsocialroot.

keyword:Inenterprise;Internalcontrol;Controltheory;Controlenvironment;Riskassessment

一、內(nèi)部控制產(chǎn)生與發(fā)展的歷史回溯

20世紀40年代以后，內(nèi)部控制實踐與理論得到了廣泛的應用與突飛猛進的發(fā)展，內(nèi)部控制完成了其主體內(nèi)容的構(gòu)建，其各項構(gòu)成要素和控制措施也零星可見，散布于企業(yè)各項管理制度和實務中，但未從理論上進行總結(jié)，把內(nèi)部控制當作管理的附屬。1949年美國會計師協(xié)會的審計程序委員會在《內(nèi)部控制，一種協(xié)調(diào)制度要素及其對管理當局和獨立注冊會計師的重要性》的特別報告中，承認內(nèi)部控制超越了與財務部門直接相關(guān)的事項。1958年10月，該委員會的第29號審計程序公告《獨立審計人員評價內(nèi)部控制的范圍》，對內(nèi)部控制的定義重新進行了表述，將內(nèi)部控制劃分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制兩類。進入20世紀80年代以后，內(nèi)部控制理論的研究又有了新的進展，西方學術(shù)界在對內(nèi)部控制理論進行研究時，亦已認識到內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制的不可分割性和相互聯(lián)系性，但重點逐步從一般含義向具體內(nèi)容深化。這一變化的標志是1988年4月AICPA的《審計準則公告第55號》，規(guī)定從1990年1月起以文告取代1972年的《審計準則公告第1號》。該公告的頒布和實施是內(nèi)部控制理論研究的突破性成果，它首次以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”一詞代替原有的“內(nèi)部控制”。指出：“企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為提供企業(yè)特定目標的合理保證而建立的各種政策和程序?！辈⒚鞔_解釋了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的三要素，即控制環(huán)境、會計制度、控制程序及它們的具體內(nèi)容。20世紀90年代后，由美國會計學會、注冊會計師協(xié)會、國際內(nèi)部審計人員協(xié)會等組織參與的“發(fā)起組織委員會”（簡稱為COSO）報告《內(nèi)部控制———整體框架》。1996年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)《審計準則公告第78號》，全面接受COSO報告的內(nèi)容，并從1997年1月起取代1988年的《審計準則公告第55號》。公告中指出內(nèi)部控制是由一個企業(yè)董事會、管理階層和其他人員實現(xiàn)的過程。旨在為實現(xiàn)經(jīng)營的效果和效率、財務報告的可靠性、符合適用的法律和法規(guī)等目標提供保證。將內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)分為控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督5個要素。

摘要：作為企業(yè)管理系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng)———內(nèi)部控制，從其產(chǎn)生至今，已經(jīng)歷了發(fā)展和完善兩個階段。透過其發(fā)展歷史，可以發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的產(chǎn)生與發(fā)展有其深刻的根源，即：經(jīng)濟根源和社會根源。

關(guān)鍵詞：企業(yè)內(nèi)部；內(nèi)部控制；控制理論；控制環(huán)境；風險評估

一、內(nèi)部控制產(chǎn)生與發(fā)展的歷史回溯

20世紀40年代以后，內(nèi)部控制實踐與理論得到了廣泛的應用與突飛猛進的發(fā)展，內(nèi)部控制完成了其主體內(nèi)容的構(gòu)建，其各項構(gòu)成要素和控制措施也零星可見，散布于企業(yè)各項管理制度和實務中，但未從理論上進行總結(jié)，把內(nèi)部控制當作管理的附屬。1949年美國會計師協(xié)會的審計程序委員會在《內(nèi)部控制，一種協(xié)調(diào)制度要素及其對管理當局和獨立注冊會計師的重要性》的特別報告中，承認內(nèi)部控制超越了與財務部門直接相關(guān)的事項。1958年10月，該委員會的第29號審計程序公告《獨立審計人員評價內(nèi)部控制的范圍》，對內(nèi)部控制的定義重新進行了表述，將內(nèi)部控制劃分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制兩類。進入20世紀80年代以后，內(nèi)部控制理論的研究又有了新的進展，西方學術(shù)界在對內(nèi)部控制理論進行研究時，亦已認識到內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制的不可分割性和相互聯(lián)系性，但重點逐步從一般含義向具體內(nèi)容深化。這一變化的標志是1988年4月AICPA的《審計準則公告第55號》，規(guī)定從1990年1月起以文告取代1972年的《審計準則公告第1號》。該公告的頒布和實施是內(nèi)部控制理論研究的突破性成果，它首次以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”一詞代替原有的“內(nèi)部控制”。指出：“企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為提供企業(yè)特定目標的合理保證而建立的各種政策和程序。”并明確解釋了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的三要素，即控制環(huán)境、會計制度、控制程序及它們的具體內(nèi)容。20世紀90年代后，由美國會計學會、注冊會計師協(xié)會、國際內(nèi)部審計人員協(xié)會等組織參與的“發(fā)起組織委員會”（簡稱為COSO）報告《內(nèi)部控制———整體框架》。1996年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)《審計準則公告第78號》，全面接受COSO報告的內(nèi)容，并從1997年1月起取代1988年的《審計準則公告第55號》。公告中指出內(nèi)部控制是由一個企業(yè)董事會、管理階層和其他人員實現(xiàn)的過程。旨在為實現(xiàn)經(jīng)營的效果和效率、財務報告的可靠性、符合適用的法律和法規(guī)等目標提供保證。將內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)分為控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督5個要素。

縱觀內(nèi)部控制的產(chǎn)生和發(fā)展歷史軌跡，其理論和概念的演變就本質(zhì)而言，可以分為兩個階段，即形成階段和發(fā)展與完善階段。20世紀80年代前，人們對內(nèi)部控制的認識源于內(nèi)部牽制的理論假設(shè)，這一階段的特點為：在企業(yè)內(nèi)部形成了比較系統(tǒng)的內(nèi)部控制措施、程序和方法，基本上形成了業(yè)務處理程序化、業(yè)務分工標準化、企業(yè)員工間協(xié)作與制約制度化，以及與經(jīng)營目標關(guān)聯(lián)化的理論格局。另一方面，我們也可以發(fā)現(xiàn)這一理論在于以內(nèi)部會計控制為主，重點集中在如何防弊糾錯上，使內(nèi)部控制在面對企業(yè)管理實際時顯得過于消極和狹窄。鑒于此，20世紀80年代以后，受系統(tǒng)論、控制論等理論的影響，以及90年代信息產(chǎn)業(yè)和高風險行業(yè)興起的沖擊，學術(shù)界對內(nèi)部控制的研究發(fā)生了較大的變化，具體表現(xiàn)為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體框架兩種觀點。雖然二者存在有一定的差異，但這一階段的理論特點則反映了人們對內(nèi)部控制研究重點的轉(zhuǎn)移，即逐步從一般向具體深化，并將內(nèi)部控制“要素化”，體現(xiàn)了內(nèi)部控制源于管理階層的經(jīng)營方式與管理過程相結(jié)合的特點。

二、內(nèi)部控制理論形成與發(fā)展的根源

內(nèi)部控制的重要性被越來越多的企業(yè)所重視，他們紛紛趨之若鶩地著手建立自己企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)，但是大多數(shù)人對內(nèi)部控制都沒有完整的認識，本文在深入探討內(nèi)部控制基本概念和回顧整理內(nèi)部控制和風險管理相關(guān)文獻的基礎(chǔ)上為人們更清晰認識內(nèi)部控制提供了研究結(jié)果。

內(nèi)部控制基本概念

內(nèi)部控制是指一個單位為了實現(xiàn)其經(jīng)營目標，保護資產(chǎn)的安全完整，保證會計信息資料的正確可靠，確保經(jīng)營方針的貫徹執(zhí)行，保證經(jīng)營活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性而在單位內(nèi)部采取的自我調(diào)整、約束、規(guī)劃、評價和控制的一系列方法、手續(xù)與措施的總稱。

內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控等五個相互聯(lián)系的要素。控制環(huán)境是基礎(chǔ)，包括治理結(jié)構(gòu)、組織機構(gòu)設(shè)置與權(quán)責分配、企業(yè)文化、人力資源政策、內(nèi)部審計機制、反舞弊機制等；風險評估是重要環(huán)節(jié)和內(nèi)容，包括目標設(shè)定、風險識別、風險分析和風險應對；控制活動是具體方式和載體，包括職責分工控制、授權(quán)控制、審核批準控制、預算控制、財產(chǎn)保護控制、會計系統(tǒng)控制、內(nèi)部報告控制等；信息與溝通是重要條件，包括信息的收集機制及在企業(yè)內(nèi)部和與企業(yè)外部有關(guān)方面的溝通機制等；監(jiān)測是重要保證，要進行持續(xù)性監(jiān)督檢查，提交檢查報告并提出改進措施。

內(nèi)部控制理論文獻綜述

吳水澎、邵賢弟、陳漢文等人探討了企業(yè)內(nèi)部控制理論的發(fā)展與啟示。作者在研究了內(nèi)部控制理論當時的最新進展，即COSO報告之后，提出該報告對構(gòu)建我國企業(yè)內(nèi)部控制綜合框架的啟發(fā)和借鑒意義體現(xiàn)在五個方面，即完善企業(yè)的控制環(huán)境、進行全面的風險評估、設(shè)立良好的控制活動、加強信息流動與溝通、加強企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督；同時建議有關(guān)部門和團體制定企業(yè)內(nèi)部控制準則或指南，為企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)提供一個框架和參考依據(jù)。