內部控制審計案例范文
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導語：如何才能寫好一篇內部控制審計案例，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。
篇1
中圖分類號：F239.45 文獻標識碼：A 文章編號：1674-098X（2015）12（b）-0214-02
1 審計背景情況
根據某地勘局開展關于管理提升，內部控制、風險防范的工作要求，某地勘局組成審計組于2015年8月12～13日對所屬某地勘隊進行了內部控制審計。該次審計以促進被審計單位加強內部控制體系建設，強化管理，控制風險，以規范內部控制流程，提升內部控制管理為目的的審計。
2 審計初步溝通、審計范圍及方法運用
2.1 通過溝通、搜集資料
審計組與被審計單位管理層進行初步溝通，了解被審計單位內部控制制定和運行的基本情況，擬定內部控制審計實施方案，明確審計目的、重點審計內容、制定審計程序、審計組人員具體分工，召開審計進點會，向被審計單位傳達審計實施方案及內容。
2.2 審計時段及范圍
審計時段：2014年1月1日至2014年12月31日。審計內容包括：貨幣資金管理、債權債務管理、固定資產管理、物資管理。評價業務流程包括：財務部門人員崗位職責、資金管理流程、財務管理流程、債權管理流程、固定資產管理流程、物資管理流程、會計核算及制度執行流程等方面。
2.3 審計方法運用
被審計單位某地勘隊已對其提供資料的真實性、完整性做出了書面承諾。在地勘隊領導和有關部門的支持和配合下，審計組采用了必要的審計程序及方法，重點從單位管理環節及財務資料入手，通過查看、現場訪談、證據檢查、抽樣、穿行測試、分析性復核等方法實施了審計。
3 被審計單位簡介
某地勘隊成立于1974年9月，隸屬于某地勘局，屬于三級單位，地質勘查行業，具有獨立事業法人資格。主要經營范圍：主要從事區域地球物理調查、礦產異常查證、水文地質地球物理勘查、地球物理勘查及綜合測繪資料收集分析處理、地球物理勘查技術研究開發、地質測繪儀器應用研究、地形測量、地籍測量、地理信息系統應用、衛星全球定位系統測量、地下管線探測、水文地質工程地質環境地質調查、地質鉆探，工程測量及相關工程勘察。
某地勘隊機關機構設置：行政辦公室、黨委辦公室、企管部、市場部、財務部、勞動人事部、生產技術部及三標辦公室、技術部、武裝保衛部、工會。
某地勘隊現有職工總人數425人，其中：在職199人（在崗155人）；離退休（含內退）226人。
4 內部控制審計情況及評價
4.1 財務情況
2014年末某地勘隊：資產6 380.43萬元，負債4 748.27萬元，所有者權益1 632.16萬元。
4.2 資產狀況
2014年末某地勘隊：資產總額6 380.43萬元，流動資產5 454.57萬元，非流動資產925.86萬元。其中：
（1）2014年期末應收賬款賬面情況。
應收賬款余額3 949.43萬元，應計提壞賬準備77.55萬元，實際計提壞賬準備77.55萬元，應收賬款凈額為3 871.88萬元。應收賬款周轉率為2.55次，周轉天數為143 d，占流動資產比重70.98%。
（2）2014年期末存貨415.93萬元。
（3）2014年期末固定資產凈值925.86萬元，記錄反映了現有固定資產狀況。
4.3 審計評價
該次審計主要是內部控制審計，審計組認為，某地勘隊建立了較為完善的內控管理制度，制定了如《資金管理暫行辦法》《應收賬款管理辦法》《設備管理辦法》《資產損失責任追究辦法》《項目部（經營實體）管理辦法》等內部控制管理制度，資產管理基本能夠按照相關規章制度執行，能夠及時對資產進行核算和報告；能夠不定期進行現金抽查盤點，確保現金賬實相符；應收票據的審核、保管、貼現、背書轉讓處理流程清晰；財務印章管理合規，財務核算比較規范。
5 審計發現的問題及缺陷
依據管理提升和全面風險管理內部控制工作底稿進行評價后，認為在以下方面應當引起管理層關注。
5.1 貨幣資金管理
（1）個別大額資金的支付管理流程中制度落實不到位，沒有嚴格按照文件相關規定執行。如，被審計單位制定的《某地勘隊項目部（經營實體）財會管理補充規定》（某地勘隊發【2013】13號）文件中第六條：對于土地、青苗及房屋賠償等支付較大金額現金（1 000元以上）業務往來，做到“三人知、兩人辦”。在處理此項業務時，審計沒有看到相關人員的審核、監督記錄。見憑證：2014.4.23轉26#，摘要：辦寺河項目青苗賠償118.13萬元，只有經辦人簽字，沒有其他人員簽字的記錄。
（2）日常項目和鉆機人員備用金借款打入銀行卡，銀行卡存在公私混用，項目結束后沒有對銀行卡進行明細核對和利息結算的流程。
（3）備用金沒有嚴格執行限額管理制度，日常一次支付金額較大，備用金清理、核對、報銷不及時，年末個別人員備用金余額較大；多年遺留備用金貸方余額沒有清理；備用金使用范圍不夠規范，用于日常各種代扣款如保險、個人所得稅等。
（4）對于野外項目施工費的核算不規范，雇傭民工放線的勞務費用，通過發放臨時工工資的核算方式。
5.2 債權管理
（1）應收賬款增速較快，2014年期末數比上年期末增加較大，占總資產比例60.68%；2014年應收賬款回收率較低，營運資金緊張。
（2）審計發現，應收賬款確認手續不規范，年末個別項目確認應收賬款和工程結算為單位自制結算單，沒有項目雙方的工程結算單。
（3）審計核實應收賬款函證，應收賬款函證不全。
5.3 固定資產管理
（1）審計人員經過審查，認為有較健全的設備管理制度，能夠按規定辦理設備購置手續，年終有固定資產盤點表，但沒有形成書面報告。
（2）審計人員現場盤點固定資產發現，部分設備存放雜亂，管理人員不能準確說出設備存放地點，對設備的管理業務不熟悉。
（3）固定資產建立了臺賬，但登記臺賬不及時，不能準確及時掌握固定資產的增減變動情況，沒有資產變動手續辦理的流程。
5.4 物資管理
（1）沒有專門物資管理部門和專職物資管理人員，物資保管人員與設備管理員為同一人，材料會計由財務人員兼任，物資管理沒有嚴格執行驗收、保管、發放的流程。
（2）物資的核算不規范，有時不驗收直接計入成本，物資分配不能按月歸集分配，物資分配表編制為財務人員，崗位職責和權限不規范。
6 提出審計建議
6.1 資金管理審計建議
（1）資金管理嚴格按照《資金管理暫行辦法》和被審計單位制定的《某地勘隊項目部財會管理補充規定》文件執行，規范現金支出業務。
（2）規范備用金使用范圍，加強備用金日常的核對、清理、盤點及限額管理的內控程序，重視資金的關鍵控制。
（3）完善項目外部施工費用的核算，合理控制稅務和其他資金風險。
（4）完善日常資金計劃的編制流程，形成紙質材料，明確資金計劃審批權限，便于資金使用的審核、監督、控制。
6.2 債權管理審計建議
（1）嚴格執行《應收賬款暫行管理辦法》，加強應收賬款管理，建立應收賬款臺賬，完善日常管理流程，做好應收賬款清收、函證、核對工作。
（2）在目前經濟下行的情況下，實行應收賬款全過程控制，高度重視催收工作，落實責任，確保實現的收入及時足額流入企業，避免營運資金風險。
（3）針對單位發展中存在的應收賬款回收率低，項目儲備不足的短板問題，采取積極有效措施，使薄弱環節有針對性地彌補和提高。
6.3 固定資產、物資管理審計建議
（1）嚴格執行《設備管理制度實施細則》，加強固定資產采購、驗收、維護、保養、報廢處置等制度運行流程的檢查和監督，完善固定資產卡片、臺賬的登記，明確固定資產管理部門及人員的職責、權限，建立崗位權力制衡制度，提高人員業務水平。
（2）定期組織設備科、財務科、審計科等職能部門進行固定資產、物資清查盤點，形成盤點報告，對于固定資產、物資的盤虧、盤盈、毀損程度、報廢及積壓等情況，及時查明原因、落實責任，上報主管領導審批處理，盤活資產，確保資產、物資的真實可靠和安全完整。
經過這一內部控制審計案例發現，該地勘隊雖然制定了內部控制制度，但在內部控制制度的健全和運行方面還存在缺陷，健全性還需完善，制度執行還不到位，對執行內部控制制度的職能部門和人員缺乏獎懲和追責措施，審計結束后與被審計單位地勘隊管理層進行細致溝通，內部控制審計評價及建議得到認可，管理層及時制定了具體的整改計劃，審計組整理匯總審計資料，出具了審計報告，同時內部審計安排跟蹤被審計單位的整改完善工作。
基于風險導向內部控制審計不但能夠有效發現缺陷和漏洞，發現和減少舞弊行為，還能實現內部控制目標，提高內部控制評價結果，提供更相關、符合管理層需要的確證信息，確保地勘單位經營目標的實現，提高對內部控制的促進作用。
以上僅是地勘單位內部審計部門實務操作的一個案例，如有不當之處，敬請批評指正。
參考文獻
[1]程安林，梁芬蓮.舞弊風險導向的內部控制行為模式的轉換[J].中國內部審計，2013（11）：47-52.
篇2
關鍵詞:企業內部控制提升實際效果
從現代企業制度建設的角度進行分析，企業的內部控制工作涉及到企業經營與管理活動的方方面面，也是保證企業短期與長期戰略發展目標實現的先決條件。在新的社會經濟形勢下，對于現代企業內部控制問題的研究與探索具有重要的意義，而且是為企業創造良好發展環境的基礎。為了進一步約束現代企業的內部控制，我國財政部、審計署、保監會、證監會、銀監會等部門聯合制定了《企業內部控制基本規范》，隨著其逐步推進與落實，有效促進了我國企業內部控制體系的規范化建設。
本文選取國內企業內部控制工作的典型案例，簡要探討了現代企業內部控制中普遍存在的弊端或問題，對于如何提升企業內部控制的實際效果提出了切實可行的對應策略。
一、案例介紹
本文選取國內某大型國有企業的內部控制工作為例，列舉了其在內部控制中存在的某些現實問題。某企業以生產日用化工品為主，現已構建了集團化的管理模式，在集團內部設置專業的財務公司或分支機構。在企業的北京財務分公司中，每個月的業務資金流量達到近千萬元，其資金的安全性直接關系企業的整體運作。但是在2010年，北京財務分公司出現嚴重的資金挪用問題，造成了企業重大的經濟損失，其根本原因與企業內部控制的失效有著密切的聯系。
2010年4月，北京財務分公司的財務總管人員馮某未經總經理張某授權批準，擅自將公司在某商業銀行中的1500萬活期存款，通過銀行轉賬的方式轉變為定期存款。在資金轉存的過程中，分公司財務部門審計人員劉某在未經總經理許可的情況下，以公司的名義為馮某出具了《大額資金轉存許可證明》。在同年的6月份，馮某又憑借銀行出具的《定期存款單據》，將1500資金轉入公司的活期存款賬戶，銀行同時為馮某開出了定期存單利率為零的證明，而導致公司的活期存款利息損失了近10萬元。
在事后調查中，當地檢察機關查明：馮某為了協助銀行工作的朋友完成業務指標，而私自挪用公司大額資金，正在等候法院的最終判決結果。北京財務分公司的總經理張某，財務審計人員劉某也因存在工作失職問題，也受到企業內部的嚴厲處罰。
二、問題分析
這個案例從表面來看，只是企業內部人員私自挪用公款，而造成企業經濟損失的事例，但是從國內各類型企業的總體狀況而言，此類問題時有發生，其根本原因在于企業內部控制的實際效果不理想，并未起到預期的作用。通過該企業北京財務分公司的內部控制工作進行分析，這是一個典型的內部控制失敗案例，其引發的問題主要在以下幾個方面：
(一)內部控制制度不完善
在該企業的北京財務分公司中，總經理、財務主管、審計人員之間缺乏嚴格的職權劃分，對于重大資金的挪用并未引起總經理的高度重視，這是由于內部控制制度不完善所造成的。同時，在北京財務分公司出現財務問題時，總部財務部門未能及時進行調查，而僅是讓分公司財政部門提交情況說明，在分公司出現嚴重資金鏈條斷節問題時，才著手進行深入的調查，但是對企業造成的經濟損失卻是不可避免的。由此可見，在現代企業必須構建完善的內部控制制度，從而才能提升各項工作的實際效果。
(二)人員素質相對較低
在企業的內部控制工作中，財務人員的素質是至關重要的，也是影響其實際效果的關鍵因素。在本案例中，北京財務分公司的財務主管馮某未能經受“人情關”和經濟利益的誘惑，而采取利用手中權力為他人提供便利的方式，在損失公司利益的前提下，為個人贏得非法收入。北京財務分公司總經理張某則為認識到自身職責的重要性，在企業出現嚴重資金管理問題時，并未及時上報總部，從而導致問題的危害性擴大。作為分公司財務審計人員的劉某則在未經分公司主管領導簽字確認的情況下，為馮某辦理銀行轉帳提供了相關資料和文件，甚至在事后為了規避自身責任，而對有關原始資料進行銷毀。由此可見，北京財務分公司出現嚴重的內部控制問題，與人員素質相對較低有著必然的聯系。
(三)內部審計力度不足
在企業的內部控制中，內部審計是企業對各項經營與管理活動進行獨立評價的必要途徑，也是企業及時發現各類問題，制定解決措施的主要依據。在北京財務分公司的內部控制中，內部審計制度基本形同虛設，對于重大資金的挪動并未進行常規的審計，而總部財政部門也未能及時發現分公司出現的內部審計問題，從而造成企業不可挽回的經濟損失。
(四)缺乏風險控制機制
在本案例中，財務主管馮某身兼財務、會計、審計等多個不相容的職務，同時企業內部未建立有效的風險評估機制，從而導致企業的內部控制缺乏必要的監督與復核。當北京財務分公司的1500萬資金被轉存后，分公司的正常運行受到嚴重的影響，在企業周期性的風險控制中，此問題并未引起總經理張某的足夠重視。
三、啟示
在本案例的分析中，我們不難發現企業內部控制的實際效果與企業的生存與發展息息相關，如果企業出現內部控制方面的弊端與問題，將嚴重制約企業的發展前景。針對案例中北京財務分公司存在的內部控制問題，筆者提出如下提升其實際效果的措施：
(一)強化企業內部控制環境的建設
(1)逐步完善企業的治理結構，并且構建科學、合理、有效的權利制衡機制。在現代企業的組織模式中，尤其是大型企業或上市公司必須加強董事會與監事會制度的建設，從而進一步提升對企業內部控制工作的監督力度。
(2)在企業的內部控制工作中，應注重提高層管理者、財務人員的綜合素質。企業內部控制人員的素質高低，將對工作的實際效果產生一定的影響，所以為了增強企業的內部控制能力，必須加強相關人員的專業素質與職業素養培訓。
(3)為了進一步提升企業的內部控制實際效果，適時引入問責機制是十分必要的。在本案例中，北京財務分公司在出現內部控制問題的前期，相關責任人并未受到相應的處罰，而導致問題的不斷深化，最終造成企業經濟效益的重大損失。所以，國內企業應引以為鑒，在企業內部建立行之有效的內部控制問責機制，對于企業的各項管理活動進行嚴格的監督，并根據考核結果對工作人員進行相應的獎勵與處罰，從而營造良好的企業內部控制環境。
(二)健立風險評估機制，加強風險管理
在本案例中，分公司財務主管馮某擅自將1500萬元企業資金轉為定期存款，必將導致企業的資金鏈條出現斷節的現象。如果企業此時需要進行大型項目的投資，而事前并未了解此項資金的變動情況，將影響企業決策的可行性。因此，在企業內部控制實際效果的考核中，企業風險管理能力的提升是不容忽視的。為了避免企業經營與管理中出現重大風險問題，必須建立長期、科學的風險評估機制，不但有利于減少企業管理活動的風險，而且有效控制了企業內部的違法亂紀現象。
(三)建立和完善相關法律、法規
在我國現代企業的內部控制中，相關法律、法規仍然相對較少，當企業內部出現內部控制問題時，多是按照企業內部的相關規章、制度進行管理，而缺乏更為準確的法律依據，從而對內部控制的實際效果產生一定的影響。在我國社會主義市場經濟高速發展的背景下，國家立法機關、經濟管理部門和各級財政機構應逐步建立和完善相關的法律和法規，以加強對企業內部控制的嚴格約束。對于現行的法律、法規，應組織各行業、各領域的專業人員進行研討，并且對細節內容進行有針對性的修改與細化，在保障相關法律、法規可靠性、可性性的基礎上，進一步促進企業內部控制工作的規范化發展，最終實現其實際效果的不斷提升。
總之，在現代企業的經營與管理活動中，內部控制具有重要的作用。為了進一步提升企業內部控制的實際效果，必須結合企業的發展現狀與前景，逐步制定科學、合理、有效的內部控制制度，并且加強內部監督力度，從而為企業的內部控制提供良好的環境。另外，在競爭日趨激烈的市場環境中，企業要對外界環境及相關政策的影響做出準確的預估，及時調整企業的現行內部控制制度，以實現企業預期的經濟效益和社會效益目標。
參考文獻：
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篇3
論文提要：本文在分析內部控制整合框架與企業風險管理整合框架關系的基礎上，分析現行風險管理審計準則的局限性，并提出開展風險管理審計的建議。
一、我國風險管理審計準則的內容及局限性
隨著經濟形勢發展及我國內部審計自身發展的需要，我國內審也開始重視風險管理內部審計。2005年中國內部審計協會頒布了《內部審計具體準則第16號—風險管理審計》(以下簡稱風險管理審計準則)并要求于2005年5月1日起實施，該具體準則的出臺為我國內部審計人員對組織內部風險管理狀況進行審查和評價提供了規范指導。
風險管理審計準則第2條對風險管理做了如下定義:是對影響組織目標實現的各種不確定性事件進行識別與評估，并采取應對措施將其影響控制在可接受范圍內的過程。風險管理旨在為組織目標的實現提供合理保證;第6條則描述了風險管理包括的主要階段:風險識別、風險評估以及風險應對;在該準則的第4條中，還特別強調:風險管理是組織內部控制的基本組成部分，內部審計人員對風險管理的審查和評價是內部控制審計的基本內容之一。
可以看出，該準則所稱的“風險管理”是從狹義上理解的風險管理，即風險管理活動的具體實施過程:風險識別、評估及應對。而廣義的風險管理不僅包括上述的具體實施過程，還包括其他起輔助作用的要素:內部環境、控制活動以及監督。按目前狹義前提下制定的準則去執行，風險管理審計就會忽略這些起輔助作用的要素，以至于發現不了組織風險管理活動中可能存在的潛在問題。中航油案例就是一個很好的例證。
中國航油(新加坡)股份有限公司(下稱中航油新加坡公司)曾聘請國際著名的安永會計師事務所為其編制《風險管理手冊》，設有專門的風險管理委員會及軟件監測系統，實施交易員、風險控制委員會、審計部、總裁、董事會層層上報，交叉控制，按照《風險管理手冊》的規定，任何導致50萬美元以上損失的交易將自動平倉。中航油新加坡公司共有10位交易員，損失的最大限額應是500萬美元(10×50萬=500萬)。但是，中航油新加坡公司的衍生品交易最終虧損額高達5.5億美元，以至申請破產保護。中航油事件的核心問題并不在于市場云譎波詭，而在于該公司從表面上看似乎已實施了風險管理的流程:風險識別、風險評估、風險應對;但缺少對風險管理系統中的其他輔助要素的合理關注，最終導致企業整體風險管理失敗。這一案例也再次說明:風險管理不僅僅只包括風險識別、評估及應對，更包括內部環境、控制活動、信息和溝通以及監控;風險管理系統的有效運轉依賴于各要素的通力協作，對風險管理不應停留于狹義上的理解;風險管理審計準則應指導內部審計人員從廣義上理解風險管理的涵義，全盤考慮風險管理的構成要素及其運作方式，及時有效地發現企業風險管理實踐中存在的短板。
二、重新認識內部控制與風險管理的關系
對風險管理審計的認識依賴于企業進行風險管理時所采取的企業風險管理框架或風險模型(用來反映風險管理過程和內容的程序圖)。截至目前，已經有如下風險管理模型:1995年澳大利亞-新西蘭聯合委員會的AS/NZE4360;1998年的加拿大標準委員會模型;1997年全國虛假財務報告委員會下屬的發起人委員會(下稱COSO委員會)內部控制-整合框架的“目標—風險—控制”模型;2004年COSO委員會的企業風險管理-整合框架(簡稱ERM框架)模型。風險管理審計準則中出現的問題根源就在于準則中的“風險管理”概念采納了COSO委員會1997年的內部控制-整合框架中的觀點。然而，理論界和實務界還是認為該內部控制框架有些局限性，如對風險強調不夠，使得內部控制無法與企業的風險管理相結合。COSO委員會2004年的ERM框架就是在1997年的內部控制-整合框架的基礎上，結合《薩班斯——奧克斯利法案》的相關要求擴展得到的。相比內部控制框架，ERM框架在多個方面都有所發展和深化，具體表現在以下幾個方面:
1、企業風險管理涵蓋了內部控制。增加了新的要素或賦予原有要素新的含義，對內部控制框架下的風險管理要素進行細化，按風險管理的流程劃分為:目標設定、事件識別、風險評估、風險反應四個要素。同時，在環境要素中增加了“風險管理哲學”以及風險“偏好”。對比二者的構成要素，可以發現風險管理框架中的目標制定、事項識別、風險評估、風險應對四個要素實質上就是風險管理的流程，也可以理解為狹義上的風險管理。這樣看來，內部控制框架與風險管理框架中的要素完全一致。但是系統論認為，系統的性質不僅取決于組成系統的各要素，更依賴于組成系統的各要素的排列方式。在內部控制三個目標的基礎上增加了戰略目標，并擴大了報告目標的范圍，將“財務報告的可靠性”發展為“報告的可靠性”。
2、企業風險管理更加強調管理風險。ERM框架強調在“組合”的基礎上考慮風險，考慮風險的集合和風險的交互作用，并在此基礎上考慮企業應采取的風險控制措施。在強調風險管理的環境下，ERM框架顯然不同于內部控制框架。
總之，ERM框架擴展并詳細地闡述了與企業風險管理相關的那些內部控制要素。從企業風險管理要求和實施來看，內部控制是ERM的主要構成部分，但絕對不能等于ERM范疇，ERM的理論和實務都要比內部控制寬泛得多，ERM更適合企業戰略風險管理的要求。因此，不能說風險管理審計是內部控制審計的一部分。
三、建議
基于以上分析，要實現真正意義上的風險管理審計，對風險管理審計準則中的風險管理概念的理解就必須建立在廣義的基礎之上，即采納COSO委員會(2004)ERM框架中的廣義風險管理概念。鑒于內部控制與風險管理二者密不可分的聯系，在現行的準則體系下可以協調內部控制審計準則與風險管理審計準則之間的關系，以使風險管理審計準則能得以更有效的實施。
主要參考文獻
[1]中國內部審計協會.內部審計具體準則第16號——風險管理審計.2005.
篇4
關鍵詞：審計學；授課方法；教學效果
審計學課程是會計學科中的一門核心專業課程，是培養學生發現、分析和解決問題能力的一門重要課程。但該課程審計術語和理論晦澀，學生普遍認為審計難學，老師普遍認為審計難教。本文總結了《審計學》課程教學中的授課方法與技巧，期望能與眾多審計教學工作者分享。
一、巧設問題情境，啟發學生思考
在審計學課程中，各個賬戶的審計程序的理解與運用是重點之一，但審計程序條文規定較多，老師可以通過巧設問題，激發學生主動思考審計程序，再通過班級小組形式予以討論，激發學生學習興趣，對審計程序產生深刻記憶。
例子1：應收賬款詢證程序。教師在介紹函證范圍、方式和時間等基本問題后，可以設問“如果客戶未回函怎么辦？”、“如果客戶回函方式是傳真件怎么辦？”、“如果回函結果有差異怎么辦？”等問題，讓學生開動腦筋思考，以明白函證程序的替代程序、要求與不符事項的處理，避免老師一味講解，學生產生厭學情緒。
例子2：存貨監盤程序。教師可以設問“CPA遇到特殊類型存貨比如具有輻射性情形下如何處理？”、“對于第三方保管或控制的存貨如何處理？”、“如果存貨存放于全國多個倉庫如何處理？”、“盤點過程中無法停止存貨的移動怎么處理？”、“在途物資或已出售尚未發貨商品等納入存貨監盤范圍嗎？”等問題，讓學生先自己想解決辦法，然后再介紹審計條文規定，這有利于學生體驗審計實踐的復雜性，學會自己處理審計中的各種問題。
二、挖掘生活素材，講解審計難點
我們在講解審計問題時，可以挖掘生活中通俗易懂的例子，讓學生理解審計思維，增強學生對審計的親切感，激發學生大膽探索的興趣，提高審計教學質量。
例子1：審計重要性水平的理解。我們可以用學生關心的期末考試分數為例來講解。首先詢問學生允許老師期末判卷子的錯判分數水平，或者說老師錯判分數水平不高于幾分，他們會認為沒有關系。讓學生理解他們允許的錯報分數（假設是2分）就是重要性水平，它是一個數量門欄或金額臨界點；然后詢問學生“如果你考試恰好是59分，離及格差1分時，你的重要性水平還是1分嗎？”，讓學生理解重要性水平還要從性質方面予以考慮；最后讓學生考慮“他們允許的錯報分別為5分或1分的情況下，教師對學生卷子做出錯誤判斷的可能性高低？教師閱卷工作量或仔細程度是否會存在差別？”，讓學生體會審計重要性水平與審計風險或需要收集的審計證據的反向關系。
例子2：審計風險模型的理解。我們可以用學生畢業后相親、談戀愛到結婚的過程來講解。每一個人都希望跟適合自己的結婚對象共度一生，為了降低風險，結婚前會有“談戀愛以彼此增強了解”過程，談戀愛的過程有長有短。一般而言，對交往對象品行、家風、習慣和性格等了解程度較深，可將談戀愛過程適當縮短。反之，跟陌生人談戀愛，對其以前情況一無所知，通常會延長戀愛過程，以增進了解。這里，“戀愛過程后仍然與不適合自己的對象結婚”相當于審計風險，“相親對象未必適合自己”相當于重大錯報風險，“戀愛過程短未能恰當判斷相親對象是否適合自己”相當于檢查風險，而“談戀愛以增加相互了解過程”相當于執行審計程序以降低檢查風險的過程。通過審計模型生活化，學生更能直觀了解審計風險模型。
三、講授來龍去脈，道清審計概念
審計學中有一些概念比如內部控制，老師只是單純講解這些概念，不利于讓學生全面了解審計概念。反之，如果能夠給審計學課堂注入新的活力，把生動逼真的情景或令人回味的演變過程穿插到課堂教學中，可促使學生探究這些概念和理論背后的故事和事件，增進學生學習興趣和求知欲。
例子1：內部控制概念。為了讓學生理解內部控制五要素提出的演變過程，增強對內部控制精髓的理解，老師可以從內部控制的雛形――20世紀40年代的內部牽制談起，到1949年內部控制制度思想的提出，再到后面的內部控制結構，進而談到1992年COSO委員會提出的內部控制整合框架，以及當前的企業風險管理整體架構。這種來龍去脈式的精細化概念講授方法，肯定會比單純介紹內部控制概念要收到更好的教學效果。
例子2：中國注冊會計師執業準則。在講授過程中，老師不應該僅介紹準則的內容。而應該從1991年到2004年間，中國注冊會計師協會先后分6批制定的獨立審計準則談起，再到2006年2月15日的修訂，2009年的進一步修訂，以及2016年1月征求意見稿，通過講解新審計準則的背景、新的審計準則四位編號的原理，還可以適當穿插一些新的審計準則的圖片，讓學生了解審計準則的發展，明白審計準則變化背后的故事，掌握審計理論沿革的脈絡。
四、老師追根溯源，學生知其出處
審計學課程中的很多基礎知識和內容來自于審計準則或相關文件，老師在教學過程中應追根溯源，讓學生找到知識的源頭，可謂“源頭活水才有清泉”，學生可以對相關內容進一步查閱，理解相關內容，做到不僅知其然，還知其所以然。
例子1：存貨監盤程序。審計學教材中生產與存貨循環審計一章中詳盡介紹了存貨監盤程序的目標和要求等，雖然各個教材安排不同，但其內容大都來自于《中國注冊會計師審計準則第1331號――對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據的具體考慮》和《中國注冊會計師審計準則問題解答第3號――存貨監盤》，老師要讓學生查閱源頭，這有利于他們更為系統地認識存貨監盤程序實施要點。
例子2：審計業務循環內部控制規范。對于審計實務的五大業務循環，審計學教材都會介紹內部控制規范，我們知道，這些規定并非審計學教材原創，而是來自于《內部會計控制規范――貨幣資金》、《企業內部控制具體規范――銷售與收款》、《企業內部控制具體規范――采購與付款》等，老師同樣應該讓學生查閱源頭，以詳細了解企業內部控制規范的全貌。
五、引用身邊案例，激發學生興趣
審計教學中案例教學法廣為使用，但實際運用中，許多老師會引用的“厄特馬斯公司”、“東方電子”和“銀廣夏”等審計案例，這些案例比較典型，資料容易搜集，但由于這些公司并非學生身邊的例子，也會讓學生覺得陌生，造成教學效果不佳。老師可以嘗試引用學生身邊活生生的例子，或最近報刊雜志上的新聞，來講解審計問題，這更能培養學生濃厚的興趣，讓學生覺得審計知識無處不在。
例子1：內部控制環境。為了說明內部控制環境的重要性，老師可以采用“2008年石家莊市三鹿集團有限公司的破產案例”，讓學生體會創建良好的內部控制環境的重要性。
例子2：控制活動。為了讓學生理解不相容職務分離的意義，可以拿2002年2月22日《楚天都市報》刊登的“銀行工商行武漢所儲蓄員作下驚天案卷走巨款”為例，學生聽完這個例子，肯定對職務分離和授權等控制活動有著深刻的認識。
例子3：銀行存款審計程序。為了讓學生理解銀行對賬的重要性，可以引用第一財經報2006年刊登的“出納員盜用197萬元社保資金案調查：會計長達三年未對賬”為例。
六、傳遞工作底稿，身臨其境學習
審計工作底稿是注冊會計師審計軌跡的記錄，能夠呈現注冊會計師做出審計判斷、得出審計結論的全過程。對審計學課程的學生而言，不僅僅要學會執行審計工作，還要學會看懂、編制審計工作底稿。因此，老師在每一章講完后，應該傳遞真實的審計工作底稿，讓學生明白如何記錄審計執行過程，身臨其境學習審計，以提高學生的實際操作能力。
總之，在審計學課程授課過程中，我們要不斷開動腦筋，變灌輸為啟發，變乏味為有趣，變抽象為直觀，變遙遠為身邊，激發學生學習興趣，培養學生審計思維。
參考文獻：
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篇5
一、問題提出
2012年3月23日，山東新華制藥股份有限公司（000756）（以下簡稱“新華制藥”）公布了2011年度內部控制審計報告，在該內部控制審計報告中，信永中和會計師事務所對新華制藥內部控制出具了否定意見的審計報告。這是我國證券市場中有關上市公司的第一份否定意見的內部控制審計報告。由于否定意見的內部控制審計報告的簽發，引起了社會各界的強烈關注，掀起了一股巨大的“浪潮”。新華制藥到底是怎么了？于是所有的媒體都聚焦在這件事件上。通常我們看到的內部控制審計報告中，無保留意見的內部控制審計報告較為常見，發表否定意見的內部控制審計報告在以前從未出現過，無論是被審計單位，還是注冊會計師，都不希望發表此類意見的審計報告。所以，這份不同尋常的否定意見的內控審計報告帶來的影響是非常巨大的。那么，為什么信永中和會計師事務所敢出具第一份否定意見的內控審計報告呢？這其中的理由又是什么呢？到底發生了什么呢？下面我們就將對這些問題進行分析。
二、新華制藥的歷史背景
新華制藥的前身是1943年成立于膠東抗日根據地的山東新華制藥廠。公司占地近300多萬平方米，現有職工5000多人，是我國重點骨干大型制藥企業、亞洲最大的解熱鎮痛類藥物生產與出口基地，以及國內重要的心腦血管類、抗感染類及中樞神經類等藥物生產企業。在我國化工及醫藥行業具有較高的企業地位和影響力。1996年12月本公司以香港為上市地點，公開發行中華人民共和國H股股票。1997年7月本公司以深圳為上市地點，公開發行中華人民共和國A股股票，是H股、A股上市公司。1998年11月經中華人民共和國對外貿易經濟合作部批準后，轉為外商投資股份有限公司02001年9月經批準增發A股普通股票3000萬股，同時減持國有股300萬股。新華制藥是中國醫藥工業十佳技術創新企業，中國制藥工業50強。目前旗下有9家控股子公司?！靶氯A牌”商標是中國馳名商標，是商務部重點培育和發展的出口品牌。
截至2012年6月30日，公司總股本為45731.26萬股，第一、二大股東分別為：山東新華醫藥集團有限責任公司持有166115720股，占總股本比36.32%，香港中央結算（人）有限公司持股147963998股，占總股本32.36%。目前，公司年產化學原料藥總量2.5萬噸以上，是全球最大的安乃近、布洛芬、阿司匹林、咖啡因、左旋多巴等藥物生產企業，擁有乙氧苯柳胺等10個原料藥獨家品種，8個原料藥主導品種市場占有率居國內第一位，制劑年生產能力為片劑達80億片、針劑3億支、膠囊2億粒。公司從創業之初，始終堅持技術第一、質量第一，奉行“產品質量關系企業生命，藥品質量關系人的生命”的質量理念，生產上嚴把質量關，精益求精。公司是國內首家通過IS09001、IS014001、IS010012三項認證的醫藥化工企業，所有在產原料藥產品、制劑劑型均已通過GMP認證，茶堿、布洛芬等8個產品通過了美國FDA認證，茶堿、阿司匹林等10個產品獲得了歐洲COS證書，咖啡因產品通過了美國用戶的社會責任認證、環境認證，以及中國食品安全體系（HACCP）認證。同時有多個產品在俄羅斯、印度等國家完成了注冊。大部分主導品種主要技經指標居國內領先地位，高于國內國際認證標準。
2011年，山東欣康祺醫藥（以下簡稱欣康祺）因涉嫌非法集資于年底被立案調查，該案對新華制藥沖擊很大02012年3月15日，新華制藥披露，截至目前，欣康祺及其關聯方尚欠公司貨款6073.17萬元，對方經營出現異常、資金鏈斷裂，可能對公司資金回籠產生較大影響。
三、新華制藥內部控制審計關系理論分析
審計關系反映審計委托人、被審計人和審計人三者之間的委托和審計與被審計關系或鑒證與被鑒證之間的關系。內部控制審計是獨立于年報審計的新興審計類別，與年報審計一樣同屬于審計鑒證范疇，具有審計鑒證三方面關系人，見圖1。兩者在最終目的、風險導向審計模式、風險評估、控制測試具有一致性或相近性，但是，在具體目標、保證程度、評價要求、報告類型和內容等方面有別于年報審計。據此，內部控制審計和年報審計可由審計委托人分別委托不同的審計師分別開展審計，也可委托同一家審計師同時開展審計即整合審計，最終獨立出具內部控制審計報告和年報審計報告。
四、否定意見的內部控制審計報告的誕生
新華制藥應收賬款前五名的一重要客戶的消失。根據中國資本證券網顯示，2009年，欣康祺（其經營方式為批發，經營范圍為中成藥、化學藥制劑、抗生素、生化藥品、生物制品等）為新華制藥第一大客戶，共向新華制藥采購18147萬元商品，占其營收總額的7.94%；2010年，欣康祺為新華制藥第二大客戶，共向新華制藥采購11039萬元商品。但在2010年末，新華制藥應收賬款前五名單位里并沒有欣康祺（第五名為PEPSICOLASALES&DISTRIBUTION欠款金額為609萬元，占其營收總額的4.22%。）
2011年中期，欣康祺為新華制藥第五大客戶，共向新華制藥采購1999.1萬元，占其營收總額的1.31%。2011年中期，新華制藥應收賬款前五名單位里也沒有欣康祺（第五名為新華制藥壽光有限公司，欠款金額為898.8萬元）。
2012年3月15日，新華制藥董秘辦工作人員向中國資本證券網表示，與欣康祺終止業務是在公司發現其有資金斷裂的跡象時，應該是在2011年底，目前欣康祺已經停止經營，在2011年上半年公司與欣康祺的業務就已經減少了。但公告顯示，欣康祺及其關聯方欠其貨款總計6073.17萬元，且欣康祺并未出現在新華制藥2011年中報應收賬款前五名單位中，所以新華制藥2011年下半年向欣康祺銷售商品不會少于5174.37萬元（6073.17898.8=5174.37）。既然在2011年上半年僅向欣康祺銷售了1999.1萬元（2010年中期為4314.5萬元），銷售商品已經大幅減少，但2011年下半年向其銷售商品的金額又大幅增加了，這其中必有蹊蹺。
根據調查，新華制藥2011年年末的總資產為30.04億元，2011年主營業務收入29.38億元，凈利潤為0.76億元。信永中和會計師事務所對2011年財務報告出具了標準無保留意見。
同年2011年，新華制藥披露了內部控制評價報告，自我評價的結論為內部控制失效；新華制藥聘請信永中和會計師事務所（以下簡稱“信永中和”）對其內部控制體系的有效性出具內部控制審計報告02012年3月23日，新華制藥被信永中和出具了否定意見的內部控制審計報告。該內部控制審計報告中的“導致否定意見的事項”段和“審計意見”段如下：
四、導致否定意見的事項
重大缺陷是內部控制中存在的、可能導致不能及時防止或發現并糾正財務報表出現重大錯報的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合。
新華制藥內部控制存在如下重大缺陷：
1.新華制藥下屬子公司山東新華醫藥貿易有限（以下簡稱醫貿公司）內部控制制度對多頭授信無明確規定，在實際執行中，醫貿公司的魯中分公司、工業銷售部門、商業銷售部門等三個部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大。
2，新華制藥下屬子公司醫貿公司內部控制制度規定對客戶授信額度不大于客戶注冊資本，但醫貿公司在實際執行中，對部分客戶超出客戶注冊資本授信，使得授信額度過大，同時醫貿公司也存在未授信的發貨情況。
上述重大缺陷使得新華制藥對山東欣康祺醫藥有限公司（以下簡稱欣康祺醫藥）及與其存在擔保關系方形成大額應收款項60，731千元，同時，因欣康祺醫藥經營出現異常，資金鏈斷裂，可能使新華制藥遭受較大經濟損失。2011年度，新華制藥對應收欣康祺醫藥及與其存在擔保關系方貨款計提了48，585千元壞賬準備。
有效的內部控制能夠為財務報告及相關信息的真實完整提供合理保證，而上述重大缺陷使新華制藥內部控制失去這一功能。
新華制藥管理層已識別出上述重大缺陷，并將其包含在企業內部控制評價報告中，上述缺陷在所有重大方面得到公允反映。在新華制藥2011年財務報表審計中，我們已經考慮了上述重大缺陷對審計程序的性質、時間安排和范圍的影響。本報告并未對我們在2012年03月25日對新華制藥2011年財務報表出具的審計報告產生影響。
五、財務報告內部控制審計意見
我們認為，由于存在上述重大缺陷及其對實現控制目標的影響，新華制藥于2011年12月5舊未能按照《企業內部控制基本規范》和相關規定在所有重大方面保持有效的財務報告內部控制。
信永中和會計師事務所有限責任公司
中國注冊會計師：唐炫
中國注冊會計師：薛更磊
中國北京
二〇一二年三月二十三日五、對新華制藥公司否定意見內部控制審計報告的分析
信永中和會計師事務所為什么敢出具在中國證券市場中第一個否定意見內部控制審計報告呢？它所認為的新華制藥的內部控制主要存在兩大重要缺陷是否足以導致出具否定意見的內部控制審計報告？
（一）新華制藥下屬子公司山東新華醫藥貿易有限公司（以下簡稱醫貿公司）內部控制制度對多頭授信無明確規定，在實際執行中，醫貿公司的魯中分公司、工業銷售部門、商業銷售部門等三個部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大，是否違背了內部控制的要求？
“授信”一詞是指商業銀行向非金融機構客戶直接提供的資金，或者對客戶在有關經濟活動中可能產生的賠償、支付責任做出的保證，包括貸款、貿易融資、票據融資、融資租賃、透支、各項墊款等表內業務，以及票據承兌、開出信用證、保函、備用信用證、信用證保兌、債券發行擔保、借款擔保、有追索權的資產銷售、未使用的不可撤消的貸款承諾等表外業務。簡單來說，授信是指銀行向客戶直接提供資金支持，或對客戶在有關經濟活動中的信用向第三方作出保證的行為。在本案例中，醫貿公司的魯中分公司、工業銷售部門、商業銷售部門等三個部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大。顯然，新華制藥的子公司醫貿公司其企業內部顯然沒有進行有效、合理、及時的信息溝通，才會導致其三個部門同時對一家公司授信，從而導致授信額度過大，進而承擔了較大的風險。而信息與溝通是內部控制五要素之一，是指在人員能夠履行責任的方式及時間范圍內，識別、取得和報告經營、財務及法律遵守的相關資訊的有效程序和系統。這包括最高層將與控制有關事宜重要性及個人擔當的角色向下級傳達、向上級匯報重要信息的渠道以及與外部利益相關者保持有效溝通。COSO報告認為，一個良好的信息與溝通系統有助于提高內部控制的效率和效果。企業須按某種形式在某個時間之內，辨別、取得適當的信息，并加以溝通，使員工順利履行其職責。
可見，信息與溝通能夠在減少出現誤解的可能性，從而達到控制風險，是內部控制的重要環節，但是新華制藥在內部控制制度對多頭授信無明確規定，且存在多頭授信，說明新華制藥案例中信息與溝通是無效的，而信息與溝通無效既是內部控制存在重大缺陷的跡象之一，同時也構成內部控制重大缺陷。
所以，信永中和會計師事務所在新華制藥2011年度內部控制報告中披露的醫貿公司內部控制制度對多頭授信無明確規定，在實際執行中，多頭授信導致授信額度過大構成其出具否定意見的內部控制審計報告的理由。
（二）新華制藥下屬子公司醫貿公司內部控制制度規定對客戶授信額度不大于客戶注冊資本，但醫貿公司在實際執行中，對部分客戶超出客戶注冊資本授信，使得授信額度過大，同時醫貿公司也存在未授信的發貨情況，這是否影響內部控制？
據2011年報顯示，山東欣康祺醫藥有限公司注冊資本為2180萬元，而截至2011年12月31日，醫貿公司應收欣康祺醫藥4060.6萬元，同時還應收與欣康祺存在擔保關系的華邦醫藥979.6萬元，百易美醫藥399.6萬元，山東藥材高新分公司334.3萬元，以及新寶醫藥299.1萬元，合計6073.1萬元。由此我們可以看出，醫貿公司應收欣康祺醫藥4060.6萬元大于其注冊資本2180萬元，不符合醫貿公司內部控制制度規定的對客戶授信額度不得大于客戶注冊資本這一規定，違反了內部控制的要求。
以此同時，醫貿公司也存在未授信的發貨情況，說明公司內部除了存在信息與溝通方面的不足外，監督也是有問題。而且新華制藥在得知欣康祺資金鏈斷裂的情況下才在2011年度按80%比例計提壞賬準備，計提壞賬準備金額合計4858.5萬元，說明醫貿公司應收賬款管理存在缺陷，這足以說明公司內部的風險評估方面也是有問題的。而我們知道，內部控制五要素包括：控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監督。風險評估并非一個理論過程，而且常常對企業的整體成功起至關重要的作用。同時有效的監督能夠及時、有效地識別出控制失敗或控制缺陷，并報告給那些對控制負責的員工或高層管理人員，以及時實施糾正措施。如果監督無效，就難以保證內部控制有效運行，正因為如此，COSO專門了《內部控制體系監督指南》?？梢?，醫貿公司在內部控制方面存在及其重大的缺陷，內部控制是無效的。
新華制藥下屬子公司醫貿公司在以上兩個內控方面存在重大缺陷，同時，作為母公司的新華制藥的內部控制也是問題多多。首先，新華制藥2011年年報顯示，2011年年初企業計提應收賬款壞賬準備0.31億元，年末應收賬款壞賬準備金額驟升至5.45億元，占應收賬款總額的17.2%，主要是新華制藥在事發后才對壞賬進行大額補提。說明新華制藥的風險意識很弱，在信用銷售前沒有進行充分的風險評估，才導致問題的發生。其次，下屬子公司醫貿公司的魯中分公司、工業銷售部門、商業銷售部門等三個部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大及對部分客戶超出客戶注冊資本授信，使得授信額度過大，同時醫貿公司也存在未授信的發貨情況。說明母公司對子公司的內部監督方面存在嚴重缺陷，同時在信息與溝通方面母子公司更是存有重大不足，才導致此事件的發生。母公司新華制藥應該對其內部控制進行整改以加強公司的內部控制。
所以，信永中和會計師事務所在新華制藥2011年度內部控制報告中披露的新華制藥下屬子公司醫貿公司內部控制制度規定對客戶授信額度不大于客戶注冊資本，但醫貿公司在實際執行中，對部分客戶超出客戶注冊資本授信，使得授信額度過大，同時醫貿公司也存在未授信的發貨情況構成其出具否定意見的內部控制審計報告的理由。
（三）多個重大缺陷與否定意見的內部控制審計報告關系
陳武朝（2012）指出我國《企業內部控制審計指引》第22條列出的表明內部控制可能存在重大缺陷的跡象包括：注冊會計師發現董事、監事和高級管理人員舞弊；企業更正已經公布的財務報表；注冊會計師發現當期財務報表存在重大錯報，而內部控制在運行過程中未能發現該錯報；企業審計委員會和內部審計機構對內部控制的監督無效。此案例的財務報表中在內部控制方面已經披露了該重大錯報。同時，我國《企業內部控制評價指引》第17條規定：“重大缺陷，是指一個或多個控制缺陷的組合，可能導致企業嚴重偏離控制目標。重要缺陷，是指一個或多個控制缺陷的組合，其嚴重程度和經濟后果低于重大缺陷，但仍有可能導致企業偏離控制目標。一般缺陷，是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷。重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體認定標準，由企業根據上述要求自行確定?！痹谛氯A制藥的內部控制缺陷認定標準中的非財務報告缺陷方面，從定性方面說，符合重大缺陷的條件是：具備合理可能性及導致公司部分業務能力喪失，危及公司持續經營、具備合理可能性及導致重大的財務損失以及具備合理可能性及導致負面消息在全國各地流傳，對企業聲譽造成重大損失。
信永中和會計師事務所在新華制藥2011年度內部控制審計報告中披露的上述兩個缺陷中涉及了內部控制五要素中的三個要素，構成了重大缺陷的條件。所以，信永中和會計師事務所對新華制藥2011年度內部控制審計報告出具否定意見是合理的。
（四）同一時期財務報表審計意見與內部控制審計意見關系
從新華制藥披露的2011年年報中，我們可以獲知，在內部控制制度執行的效果及獨立董事、監事會對公司內部控制自我評價中均提到了新華制藥在報告期內新華制藥全資子公司山東新華醫藥貿易有限公司對客戶授信額度過大導致較大經濟損失，公司未能按照《企業內部控制基本規范》和相關規定在所有重大方面保持有效的財務報告內部控制，還披露了公司內控存在的重大缺陷及整改情況。但是，同期的財務報表審計意見不同于內控審計的否定意見，而是無保留意見，表明盡管內控存在重大缺陷，但并非意味著財務報表存在未調整的重大錯報，說明內部控制審計意見為非標意見，財務報表審計意見不一定為非標意見。反之，如財務報表審計意見為否定或非標，那么內控一定存在重大缺陷，財務報表重大錯報非被內部控制所控制，內部控制審計意見必定為非標審計意見。也即財務報表審計意見為非標，內部控制審計一定為非標意見。
（五）前后期內部控制審計意見的關系
前期內部控制審計意見的好壞會對后期內部控制審計意見產生影響，當前期出具了非標內控審計意見，就會引起注冊會計師對該企業內控的關注度，對內控的審計將會比較嚴格和慎重，所需獲取的審計證據就會增加，以至于后期的內控審計意見也會相應根據前期的審計結果而仔細斟酌；當前期出具的是標準無保留內控審計意見，這將給注冊會計師一個良好的信號，在對企業內控審計時相對需要獲取的審計證據就會比較少，后期的內控審計意見也相對更為樂觀。同時，當后期的審計意見出現非標內控審計意見類型時，會促使注冊會計師關注前期的內控審計意見，乃至去核查前期內控審計意見的合理性，從而判斷企業在內控方面是否存有問題以及注冊會計師是否存在失職行為。就新華制藥2011年度內部控制審計意見為否定意見，不難推斷這些內控重大缺陷是否早已存在于2010年或之前的內部控制中，進而質疑新華制藥2010年度內部控制審計意見的適當性。
六、否定意見審計報告的利益相關方分析
從新華制藥2011年度內部控制否定意見的審計報告書中可知企業和注冊會計師分明對內部控制負有責任。企業的責任體現在：按照《企業內部控制基本規范》、《企業內部控制應用指引》、《企業內部控制評價指引》的規定，建立健全和有效實施內部控制，并評價其有效性是新華制藥董事會的責任。注冊會計師的責任體現在：注冊會計師是在實施審計工作的基礎上，對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并對注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷進行披露。
否定意見審計報告對信永中和會計師事務所的影響：馬燕（2012）認為，馬后炮難掩嚴重失職，出現如此“人禍”，新華制藥2011年的內控審計必然不能輕易過關。但真正出事后，信永中和才出具內控否定意見，如此馬后炮不禁令人起疑。甚至有會計師行業人士說，內控工作的問題一般都不是短時間內存在的，如果公司的內控制度并沒有發生變化，此前的審計工作中不可能毫無察覺，新華制藥內控制度的重大缺陷此前一直沒有審計出，而在否定意見報告書中信永中和在內控審計報告中辯稱，內部控制具有固有局限性，存在不能防止和發現錯報的可能性。此外，由于情況的變化可能導致內部控制變得不恰當，或對控制政策和程序遵循的程度降低，根據內部控制審計結果推測未來內部控制的有效性具有一定風險。這都是不對的，審計就是發現潛在的風險，上市公司的內控審計是審計工作中的重要一環。制度的缺陷沒有審計出來，絕對是事務所的責任。無論從哪個方面講，都是事務所的嚴重失職。
否定意見審計報告對新華制藥公司的影響：上述重大缺陷使得新華制藥對山東欣康祺醫藥有限公司及與其存在擔保關系方形成大額應收款項60731千元，同時，因欣康祺醫藥經營出現異常，資金鏈斷裂，可能使新華制藥遭受較大經濟損失，大額應收賬款60731千元或成壞賬打水漂了。截止2012年4月26日，2012年第一季度凈利潤同比減少近五成。公司26日公布一季報顯示，1～3月實現營業總收入7.70億元，同比下降8.78%；歸屬上市公司股東凈利潤1478.61萬元，同比下降48.91%。對于內部控制出現了重大缺陷，新華制藥已經注意到，并采取了一些措施，在2011年年報中，針對報告期內發現的內部控制缺陷，公司通過建立完善相關制度，增大檢查力度等相應措施進行了整改：對子公司控制方面，針對子公司內控制度中缺少多頭授信的規定及內控制度執行不嚴導致對客戶授信額度過大造成損失的問題，公司修訂印發了《山東新華制藥股份有限公司營銷信用風險管理辦法》，對多頭授信做出明確規定，并加大了監督檢查力度，以防形成新的因授信額度過大導致的信用風險。
否定意見審計報告對投資者的影響：當這份內部控制否定審計意見一出，次日，公司的股價就受到了影響，從圖2我們可以看出，公司的股價從2012年3月23日之后便一直呈現出一個下降的趨勢。
七、該案例對我國注冊會計師行業的啟示
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一、內控理論概述
1、萌芽期——內部牽制
內部控制作為一個專用名詞和完整概念，直到20世紀30 年代才被人們提出、認識和接受。但在此前的人類社會發展史中，早已存在著內部控制的基本思想和初級形式，這就是內部牽制。內部牽制是內部控制的最初形式，在古羅馬時期，就有了“雙人記賬制”、財產支出檢查和復核制度；我國西周時期，實施了分權控制方法和交互考核制度。L.R.Dicksee 最早于1905年提出內部牽制概念，認為內部牽制的組成要素有職責分工、會計記錄和人員輪換。
2、發展期——內部會計控制與內部管理控制
1934年，美國《證券交易法》首次提出了內部會計控制概念。1936年美國會計師協會的《注冊會計師對財務報表的審查》，以及1947年的《審計準則暫行公告》，出于改進審計方式的需要，提出了以內部控制為基礎的審計程序。為了賦予內部控制一個準確完整的定義，審計程序委員會下屬的內部控制專門委員會于1949年發表了題為《內部控制、協調系統諸要素及其對管理部門和注冊會計師的重要性》的專題報告，對內部控制首次作出了如下權威定義：內部控制是企業所制定的旨在保護資產、保證會計資料可靠性和準確性、提高經營效率，推動管理部門所制定的各項政策得以貫徹執行的組織計劃和相互配套的各種方法及措施。
1972年，美國準則委員會（ASB）《審計準則公告》的制定者，循著《證券交易法》的路線進行研究和討論，在第1號公告中，對管理控制和會計控制提出并通過了今天廣為人知的定義：內部會計控制由組織計劃以及與保護資產和保證財務資料可靠性有關的程序和記錄構成。內部管理控制包括但不限于組織計劃以及與管理部門授權辦理經濟業務的決策過程有關的程序及其記錄。
3、成熟期——內部控制結構和內部控制整體架構
美國注冊會計師協會的文獻界定了會計控制概念，而公司的經理們創立并在實踐中運用著管理控制概念，這兩個概念形成鮮明的對照。如果對這兩種不同解釋的同時并行這一事實視而不見，那么任何設計內部控制系統的企圖都是短視的，同時也是徒勞的。于是，人們提出了內部控制結構和整體架構的概念。
1988年4月，美國注冊會計師協會《審計準則公告第55號》，規定從1990年1月起以該文告取代1972年的《審計準則公告第l號》。該文告首次以內部控制結構一詞取代原有的“內部控制”一詞，而且文告提出的內部控制內容比以前更為實在，條理更加清楚。該文告的頒布和實施可視為內部控制理論研究的一個新的突破性成果。以“財務報表審計對內部控制結構的考慮”為題的《審計準則公告第55號》指出：企業的內部控制結構包括為合理保證企業特定目標的實現而建立的各種政策和程序，并且明確了內部控制結構的內容。
1992年，美國“反對虛假財務報告委員會”所屬的內部控制專門研究委員會發起機構委員會（簡稱COSO委員會），在進行專門研究后提出專題報告：《內部控制一整體架構》，也稱COSO報告。經過兩年的修改，1994年COSO委員會提出對外報告的修改篇，擴大了內部控制涵蓋范圍，增加了與保障資產安全有關的控制，得到了美國審計署（General Accounting Office，GAO）的認可。與此同時。AICPA 則全面接受COSO報告的內容，于1995年據以了《審計準則公告第78號》（SAS NO.78），并自1997年1月起取代了《審汁準則公告第55號》。COSO報告中把內部控制定義為：“內部控制是由企業董事會、管理當局和其他員工實施的，為保證財務報告的可靠性、經營的效率效果以及現行法規的遵循等目標達成而提供合理保證的過程?！逼錁嫵梢貞搧碓从诠芾黼A層經營方式，并與管理的過程相結合。我國《獨立審計具體準則第9條——內部控制與審計風險》所稱內部控制，是指被審計單位為了保證業務活動的有效進行，保護資產的安全和完整，防止、發現、糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序，包括控制環境、會計系統和控制程序。
COSO報告指出：內部控制是一個過程，受企業董事會、管理當局和其他員工影響，旨在保證財務報告的可靠性、經營的效果和效率以及現行法規的遵循。它認為內部控制整體架構主要由控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督五項要素構成。當然，內部控制的目標是幫助企業實現經營目標，減少經營過程中的風險，而COSO只是實現目標的手段。
4、后成熟期——企業風險管理總體框架
2001年出現的安然事件，以及由此發現的一系列美國著名大公司在公司治理和財務管理方面的問題，引發了美國社會特別是經濟界、金融界的誠信危機。為此，美國采取一系列措施加強了對公司治理和監管的改革，美國證監會、紐約證券交易所等機構都制定了相應的公司治理規則，其中最突出的措施是2002年出臺的薩班斯一奧克斯利法案。該法案對美國《1933年證券法》、《1934年證券交易法》作了不少修訂，在會計職業監管、公司治理、證券市場監管等方面作出了許多新的規定。因為該法案出臺時沒有規定特別豁免的情況，因此在美國上市的外國公司同樣需要遵守該法的各項規定。
2004年9月COSO委員會頒布了《企業風險管理—總體框架》新報告。新報告給出了企業風險管理的明確定義：企業風險管理是一個過程，該過程由企業董事會、管理層和其他員工共同參與，應用于戰略制定，貫穿于企業各層級和部門，為識別影響企業的潛在事項和在風險偏好范圍內管理風險而設計，為企業目標的實現提供合理保證；并提出了內部環境、目標制定、事項識別、風險評估、風險反應、控制活動、信息、與溝通、監控八個相互聯系要素。
5、我國內部控制的發展
從20世紀90年代起，我國政府就開始加大對企業內部控制的監管，1996年財政部頒布的《獨立審計具體準則第9號—內部控制與審計風險》（以下簡稱9號準則）提出：“內部控制是指被審計單位為了保證業務活動的有效進行，保證資產的安全和完整，防止、發現、糾正錯誤和舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策和程序。”
1999年10月，修訂后的《會計法》首次以法律的形式對建立健全內部控制提出原則要求，其中第四章第27條要求，各單位應當建立健全本單位內部會計監督制度。
2008年6月28日，財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會五部委聯合《企業內部控制規范—基本規范》，自2009年7月1日起先在上市公司范圍內實施，后又延遲到2012年執行。新基本規范中，企業建立和實施內部控制應遵循5條原則：全面性原則、重要性原則、制衡性原則、適應性原則、成本和效益原則。該規范的實施將有利于維護中資本市場的長期發展，并為上市公司內部控制信息披露的規范運作提供重要的指導。
二、內部控制實際執行中存在的問題及解決辦法
1、廣大員工重視程度有待提高
內控制度盡管目前已經比較健全，而且部分大型企業也設置了專業部門負責執行和落實，但是廣大員工的認識水平卻沒能得到相應提升。一方面，廣大員工對于內控缺乏較為全面的認知，部分關鍵崗位的員工也知之甚少，還有部分員工甚至認為：內控是審計等專業部門的工作，與我們業務部門無關；另一方面，部分企業過于強調工作績效和KPI，不同程度上促使廣大員工忽視了內控的落實與執行。
如何解決這個問題？重要的是宣傳教育，但是對于一線員工的宣傳教育切忌長篇大論的理論說教，而要用生動的案例和淺顯的道理來說服他們；在宣傳形式上要靈活多樣，避免大規模的人員聚集，要通過彩信等信息化媒體，通過小故事的形式來做好思想宣傳工作。
2、內部控制獨立于現行制度流程
當前，在絕大多數企業中，內部控制與制度流程是相對獨立存在的。例如在中國移動內部，SOX控制點有200多個，涉及企業各方面的關鍵點。而在企業內部得到廣大職工遵照執行的卻是各項制度與流程。制度與流程從大方向上來講與內控制度是保持一致的，但是在細節方面卻與內控制度相互獨立存在。例如，一線營業人員如果需要添加一個工號權限，制度流程只會要求：如何提需求、如何去審批、如何去管理、如何去注銷。而如果按照SOX的要求，則要審核這個營業員的新工號與原有工號是否存在職責沖突，甚至會審核該營業員是否擁有多個權限。也就是說，內控與制度從不同角度對工號進行了規范和約束；但是在現實工作中，廣大員工卻僅僅需要遵循制度流程，這也導致了內控執行的缺失。
SOX控制點突出的是點，而制度流程突出的是線和面，如何既遵從制度流程又兼顧內部控制？本文認為要將SOX的點揉入到制度流程的線和面中，使制度流程進一步細化。這樣就能讓廣大員工在遵循制度流程的同時也落實了內部控制。
具體而言，廚師在工作前需要洗手的案例很好地證實了這一觀點。無論是哪國哪個餐館、快餐甚至KFC的廚師在工作前都要洗手，這就好比是制度流程的約束，所有廚師都會遵從。但是，在KFC中，卻將內控插入到了制度流程中，KFC在洗手這個環節的要求是，第一，濕潤手和手臂到肘部；第二，抹上抗菌洗手液；第三，搓洗雙手手指、指甲，直到肘部至少20秒；第四，用流水徹底沖洗手和手臂，烘干雙手。這就可以理解為KFC的洗手環節將SOX控制點揉入到制度流程中了，能實現制度與內控的雙執行。
3、內控制度的執行要由又快又好轉向又好又快
內控制度的執行導致了制度流程變長變厚，這一點是毋庸置疑的。特別是隨著大企業病的出現，加之競爭的加劇與加速，內控這一副作用會被基層員工放大。以通信行業為例，聯通的縣公司在一周之內就能策劃實施一個新的營銷方案，而在移動內部則大約需要一個月的時間，市場就是戰場，基層人員將這種較長的流程、較慢的速度在一定程度上歸結于內控制度。
面對這一問題，努力優化流程、提高效率是最基本的解決辦法，除此之外還要提升一線員工對內控的正確認識：有效地規避風險有時比發展幾千個客戶更重要；公司內部確實有很多案例證明了這一點。同時，也要用國家大形勢來引導員工，要將企業的增長方式由又快又好向又好又快轉變。
篇7
【關鍵詞】整合審計；內部控制
2004年3月美國上市公司會計監督委員會審計準則第2號《與財務報表審計協同進行的財務報告內部控制審計》，首次提出整合審計。2007年5月頒布審計準則第5號《與財務報表審計相結合的財務報告內部控制審計》，進一步強化整合審計的實施。整合審計受到各國關注。
隨著2010年4月，我國《企業內部控制審計指引》的，內控審計工作正式進入我國法定業務范疇。然而內控審計的法定化，使企業需要聘請會計師事務所為其進行雙重審計。內控審計與財務報表審計的整合成為了現實選擇。因此，建立完整的整合審計理論體系是理論界與實務界急需解決的問題。
截至2012年4月30日，在境內外同時上市的67家己披露企業內控評價報告和內控審計報告的公司中，具有內控缺陷的有49家，達73.1%。由信永中和會計師事務所有限責任公司注冊會計師簽發的山東新華制藥股份有限公司（股票代碼：000756，以下簡稱“新華制藥”）否定意見的內控審計報告，是這67家中唯一一份否定意見的內控審計報告，也是我國首份否定意見的內控報告，采用的是整合審計。
一、案例情況介紹
新華制藥被信永中和出具否定意見的內控審計報告，原因是在報告期內，其子公司――“山東新華醫藥貿易有限公司”（下稱“醫貿公司”）存在著對客戶授信額度過大的問題，使得其產生了較大的經濟損失。因此，信用中和認為其內控制度存在如下重大缺陷。
（一）醫貿公司的內控制度存在對多頭授信無明確規定的情況。在實際執行中，醫貿公司的魯中分公司、工業銷售部門、商業銷售部門等3個部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大。
（二）醫貿公司內控制度規定對客戶授信額度不大于客戶注冊資本。但醫貿公司在實際執行中，對部分客戶的授信超出了注冊資本，同時也存在未授信的發貨情況。
二、“信永中和”整合審計原因與實施分析
（一）原因分析
首先，由于財務報表審計和財務報告內控審計存在多處聯系，通過恰當的整合，可以提高工作效率。其次，整合審計可以印證審計證據的真實與可靠性，提高審計質量，降低審計風險。再次，整合審計可以有效降低其審計費用及事務所的審計成本，實現雙贏。
（二）實施分析
一是模式選擇，本案例中，信永中和采用的是“美國模式”，由其事務所的一個項目組成員分工協作完成整合審計工作。一方面美國模式較為靈活，另一方面日本模式對注會的專業能力要求高，而信永中和內部人員結構看，具備兩種類型審計的復合人才較少。
二是實施過程與結果，在對新華制藥審計過程中，信永中和發現該公司對于“欣康祺醫藥”形成了巨額應收款項，而在以前年度中，期末應收款項余額很小，存在很大的不合理性。同時，醫貿公司在2011年的授信業務中對于“欣康祺醫藥”的賒銷額度過大，并沒有考慮其經營狀況。
根據《企業內部控制指引》的相關要求，雖然新華制藥是多年A+H股公司，對于內控有著良好基礎，但由于其缺陷對報表有著重大影響，所以信永中和對其出具了否定意見的內控報告。
三、案例小結
新華制藥在應收賬款方面沒有做好賬齡分析工作，導致了國有資產6000多萬的流失。更值得關注的是，新華制藥對欣康祺2011年上半年就出現的資金問題視而不見，下半年還增加了其業務量。同時，濟南公安局在2011年底就對欣康祺進行立案，而新華制藥卻推遲到2012年3月才對外披露信息，這也是對投資者不負責任的表現。
信永中和運用整合審計的方法對新華制藥2011年的財務報告進行了審計。通過審計發現新華制藥在內控方面存在重大缺陷，表明了通過整合審計，可以提升審計報告的質量，督促我國的上市公司改善內控和公司治理，保護投資者和社會公眾的利益，促進我國內控規范體系的建設和完善。
四、評價與啟示
（一）宏觀層面
我國近年強制性要求上市公司披露管理層內控自我評價報告，注冊會計師要對內控有效性審計出具審計報告規范了企業的信息披露行為，增加了內控信息披露的信息含量及可信度。隨著內控審計業務的發展壯大，應制定一套切實可行的、適合我國國情的整合審計，指導注冊會計師執業行為。
（二）公司層面
我國企業內控自我評價制度剛剛起步，現階段很多企業對于內控信息披露具有抵觸情緒，披露的有效信息含量很低，缺乏實質性內容。主因是企業普遍認為披露內控缺陷是利空消息，會影響投資者信心。然而，有關實證研究顯示，真實披露重要內控缺陷不視為消極信號，相反，對于籠統評價或不披露任何控制缺陷可能會造成利益相關者產生疑慮。因此，企業要轉變態度，履行評價內控運行有效性的責任，真實、準確的披露企業內控存在的問題，并積極采取應對措施，完善內控制度，促進長遠發展。
（三）注冊會計師層面
從目前來看，我國會計師事務所由審計失敗被提訟案件層出不窮，究其根源，與在審計過程中忽視風險評估和控制測試有關。這暴露了審計工作中的一個通病――重實質性程序，輕控制測試?？紤]到測試內控有效性并不一定減少實質性測試的范圍，致使忽略對被審計單位內控的考察，缺乏對業務流程的深入了解，而僅限于核對會計資料間的勾稽關系，對待控制測試的態度是可有可無，從而導致對風險的低估。
在整合審計中，利用財務報表審計實質性程序獲取的可能存在的錯報信息，合理懷疑相關控制點是否有效并進行測試。隨著社會公眾對內控的重視程度提升，會計師事務所面臨的內控審計的訴訟風險也加大，因此，執行整合審計或單獨執行內控審計對注冊會計師的專業能力和職業懷疑態度提出了更嚴厲的要求。
參考文獻：
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關鍵詞：內部控制 審計質量 審計費用
一、引言
2001年12月24日，中國證監會了《公開發行證券的公司信息披露規范問答第6號――支付會計師事務所報酬及其披露》，明確要求上市公司在年度報告中將支付給會計師事務所的報酬（審計費用）予以披露，這為與審計費用相關的研究提供了數據來源，使關于審計費用方面的實證研究成為可能。我國關于審計費用方面的已有研究主要有兩類：一類是直接研究審計費用的影響因素，另一類則分別研究公司治理、盈余管理、審計師變更、客戶風險以及會計師事務所特征對審計費用的影響。對于到底哪些因素會影響審計費用，已有的研究已經足夠，即使再運用不同的樣本得出相同的結論也沒有實質性的意義，因此，應深入研究某一因素對審計費用的影響。而國內鮮有研究考察內部控制與審計費用的關系，本文基于我國A股上市公司2007年和2008年兩年的經驗數據，以研究審計質量對二者關系的影響。
二、文獻回顧
（ 一 ）國外文獻 公司自愿披露內部控制鑒證報告的需求來自于經理人員和外部投資者之間的信息不對稱及成本（Healy和Palepu，2001）。財務報告使用者認為披露內部控制鑒證報告能促進公司完善內部控制系統，加強對內部控制系統的監督，為投資者提供對決策有用的信息（Hermanson，2000）。由于管理層和公司有責任保證信息披露的真實性，而內部控制鑒證報告往往含有內部控制有效性的陳述，披露內部控制鑒證報告增加了管理層和公司的法律責任，但可以向外部使用者發送信號，使本公司的內部控制質量與其他公司區別開來。公司規模越大、凈利潤增長越快、銷售增長越慢、審計委員越勤勉、機構持股比例越高，越有可能自愿披露內部控制鑒證報告（Bronson，2006）。根據信號傳遞理論，高質量公司的管理層有動機將公司高品質的信號（如較好的業績、較好的內控及風險防范信息）及時傳遞給投資者，并采用如聘請高質量審計師等策略增加信息披露的可信度，以影響投資者的投資決策，最終使公司股價上漲。
（ 二 ）國內文獻 內部控制質量越高的公司，越可能基于信號傳遞的目的披露由審計師提供的內部控制鑒證報告（林斌、饒靜，2009）。在內部控制鑒證報告的披露過程中，存在明顯的“報喜不報憂”的披露管理行為，凡是公司董事會承認內部控制存在重大缺陷的公司，均未披露內部控制鑒證報告；凡是披露內部控制鑒證報告的公司，其內部控制鑒證報告均認可了董事會的自我評價報告。這些都表明，內部控制質量越高的公司，越有可能披露內部控制鑒證報告（林斌、饒靜，2009）。內部控制鑒證報告信息的披露可以在一定程度上反映內部控制質量的高低（楊德明，2009）?？v觀以上國內外已有的研究，他們一致認為自愿披露內部控制鑒證報告往往意味著公司實際的內部控制質量較高。因此，本文以是否披露內部控制鑒證報告代表公司內部控制質量的高低，將內部控制變量設計為二元啞變量，披露了內部控制鑒證報告取1，未披露的取0。
三、研究設計
（ 一 ）理論分析與假設提出 理論上質量較低的內部控制從兩個方面導致較高的審計費用：內部控制質量較低時審計師需要增加審計投入，包括測試和改變審計程序；合伙人花費時間與客戶管理層討論；花費精力決定一項內控缺陷應劃分為重大缺陷還是重要缺陷，因此審計師會收取更高的審計費用；內部控制質量較低時，內部控制風險較大，這往往意味著公司整體風險水平較高，從而審計業務的訴訟風險也較高，審計師會因此加收一部分風險溢價（Raghunandan和Rama，2006；Hogan和Wilkins，2008）。公司存在的內部控制問題越嚴重，審計費用增加得越多。由此，本文提出以下假設：
假設：內部控制質量越高，審計費用越低
由于近些年國內發生了一系列審計失敗的案例，國家也采取了一系列措施加強對審計行業的監管。因此，在被審計單位內部控制質量較低的情況下，審計師面臨較高的審計風險，這時國內會計師事務所在執業過程中比較謹慎，不會減少審計程序和實質性測試范圍，審計時間花費較多，因而審計費用較高；在被審計單位內部控制質量較高的情況下，審計師面臨的審計風險較低，因而有減少審計程序和實質性測試范圍從而降低審計費用的動機。而國際四大長期以來在世界范圍內享有較高的聲譽，這為其創造了聲譽溢價。因此，國際四大十分注重維護長期以來在審計市場上樹立的良好形象，另外，國際四大在國內審計市場中面臨的競爭激烈程度遠低于國內會計師事務所，因而更加注重控制和防范審計風險，即使當被審計單位內部控制質量較高時也不會減少審計程序和實質性測試范圍，仍然會嚴格按照審計準則和相應的工作規范去執行審計業務。因此，審計質量對內部控制與審計費用之間的關系會產生顯著性影響。
（ 二 ）數據來源與樣本選擇 本文關于上市公司是否披露內部控制鑒證報告、控股子公司數量、公司所在區域的數據均來自于上市公司披露的年度報告，而年度報告主要來自巨潮資訊網，在巨潮資訊網找不到的年度報告則來自上海證券交易所和深圳證券交易所，其余數據從國泰安數據庫獲取。本文以2007年和2008年兩年滬深兩市A股上市公司作為研究樣本。在此基礎上，刪除了金融保險類上市公司以及兩年內有任何一年未披露或未區分支付給境內和境外事務所審計費用的上市公司，最后剩余1749個樣本數據。
（ 三 ）模型建立及變量定義 本文通過構建以下模型來檢驗假設：
InFee=?茁1Control+?茁2Control*Big4+?茁3InAsset+?茁4ROA+?茁5inventory+?茁6receivable+?茁7Subcom+?茁8year+?茁9D1+?茁10D2+?茁11D3+?茁12D4+?著
模型中有關變量定義見（表1）。已有研究結果表明：在其他條件相同的情況下，上市公司的規模越大，其經濟業務和會計事項也越多，其固有風險和控制風險的水平也可能越高，相應地注冊會計師就需要擴大審計測試的范圍，增加審計時間；同時，注冊會計師所面臨的審計調整事項也越多，因此，上市公司的規模越大，審計費用也就越高（伍麗娜，2003）。經濟業務復雜程度越高，審計費用也越高，一般將控股子公司數量作為經濟業務復雜程度的替代變量，它與審計費用顯著正相關（朱小平、余謙，2004）?？蛻艚洜I風險越大，審計師所承擔的訴訟風險就高，因而審計費用也越高，應收賬款及存貨占總資產的比例、總資產收益率可作為審計師風險的替代變量，應收賬款及存貨占總資產的比例與審計費用正相關。會計師事務所規模越大，品牌越好，其所具有的敬業精神、專業素質和職業聲譽也越高，其審計質量也越高，隨之而來的審計費用也越高，因此，國際“四大”收取的審計費用相對更高。一般來說，經濟發達地區的物價水平較不發達地區高，因此按物價水平制定的審計費用標準同樣是經濟發達地區高于不發達地區。為了研究地區因素對審計費用的影響，本文利用盧遵華等的研究結論將全國各地區分為五類: （1）上海、北京、天津、廣東、浙江；（2）福建、江蘇、山東、遼寧；（3）黑龍江、吉林、新疆、海南、湖北、河北；（4）安徽、四川、廣西、重慶、湖南、江西、內蒙、河南、山西、云南、；（5）貴州、青海、甘肅、寧夏、陜西。因此，本文選擇InAsset（公司規模），ROA、inventory、receivable（審計師風險），Subcom（經濟業務復雜程度），year（年度變量），D1、D2、D3、D4（地區因素）作為控制變量。
四、實證結果分析
（ 一 ）描述性統計從（表2）來看，上市公司內部控制信息披露有待進一步加強。如Control均值為0.170，這反映了僅有17%的上市公司披露了內部控制鑒證報告，絕大部分上市公司不愿意披露內部控制鑒證報告。統計中還發現與林斌、饒靜一致的結論，上市公司在披露內部控制鑒證報告時，存在著明顯的“報喜不報憂”的披露管理行為。這體現在：凡是公司董事會承認內部控制存在重大缺陷的公司，均未披露內部控制鑒證報告；凡是披露內部控制鑒證報告的公司，其內部控制鑒證報告均認可了董事會的內部控制自我評價報告。在2007年和2008年兩年的樣本數據中，上市公司的經營業績差別較大，ROA最大的是ST炎黃，在2008年達到95.9%，最小的是ST丹化，在2007年是-85.9%。存貨和應收賬款占總資產的比例在各上市公司中差異也非常大，存貨占總資產比例最大的是榮盛發展，在2007年達到83.5%，而有35家公司的存貨幾乎為0，通過查找他們的年報發現，這些公司要么是電力、交通、軟件等行業的企業，由于行業本身性質而使得擁有的存貨幾乎為0；要么是因為公司正處于重組、停產狀態，較長時間沒有生產經營活動。應收賬款占總資產比例在各上市公司中差異也非常大，樣本最大值為中江地產的94%，而有29個樣本公司在該比例上為0，其原因也是這些公司大部分處于停產或重組狀態，較長時間沒有生產經營活動，其余公司則是因為發生大規模的資產置換，將應收賬款較多的資產置換出去了，或是將應收賬款全部轉讓給專門的應收賬款催收公司?？毓勺庸緮盗孔疃嗟氖潜＠禺a，擁有66家控股子公司，而有68個樣本公司沒有任何控股子公司。由四大提供審計服務的公司占樣本總數的5%，雖然這一比例較低，但四大審計服務的對象基本上為資產規模非常大的客戶。有37%的樣本公司注冊地在上海、北京、天津、廣東、浙江五個省、直轄市，18%分布在福建、江蘇、山東、遼寧四省，12%分布在黑龍江、吉林、新疆、海南、湖北、河北，23%分布在安徽、四川、廣西、重慶、湖南、江西、內蒙、河南、山西、云南、，其余10%則分布于貴州、青海、甘肅、寧夏、陜西。（表3）是主要變量相關系數矩陣。從（表3）來看，模型解釋變量與各個控制變量之間相關系數的絕對值不超過0.22，說明模型不存在嚴重的多重共線性問題。
（ 二 ）回歸分析（表4）給出了模型的回歸結果。從（表4）來看，內部控制與審計費用存在一定的負相關關系，而審計質量（Big4）對內部控制與審計費用之間的負相關關系產生了顯著性影響。在審計質量較低的情況下（非四大審計），內部控制質量越高，相應的審計費用越低（內部控制的系數β1顯著為負）；在審計質量較高的情況下（四大審計），內部控制與審計費用之間的負相關關系明顯減弱（交叉項系數β2顯著為正）。這說明審計質量對內部控制與審計費用之間的負相關關系產生了顯著性影響，隨著審計質量的提高，內部控制與審計費用之間的負相關關系被弱化。從理論上分析，目前我國審計市場競爭激烈，尤其是對于國內會計師事務所來說更是如此。所以，國內會計師事務所都希望通過降低審計費用來贏得客戶，這主要通過減少審計程序和實質性測試范圍來實現。由于近年來國內發生了一系列審計失敗的案例，如中天勤審計失敗案，這又使得國內會計師事務所比較注重控制審計風險。因此，在被審計單位內部控制質量較低的情況下，審計師面臨較高的審計風險，這時國內會計師事務所在執業過程中比較謹慎，不會減少審計程序和實質性測試范圍，因而審計費用較高；在被審計單位內部控制質量較高的情況下，審計師面臨的審計風險較低，因而有減少審計程序和實質性測試范圍從而降低審計費用的動機。而國際四大長期以來在世界范圍內享有較高的聲譽，其提供的審計服務被認為是高質量審計服務的象征，良好的聲譽為其創造了聲譽溢價。因此，國際四大十分注重維護長期以來在審計市場上樹立的良好形象，另外，國際四大在國內審計市場中面臨的競爭激烈程度遠低于國內會計師事務所，因而非常注重控制和防范審計風險，即使當被審計單位內部控制質量較高時也不會減少審計程序和實質性測試范圍，仍然會嚴格按照審計準則和相應的工作規范執業。目前，國內一些研究（劉峰、周福源，2007）并不認為國際四大能提供相對國內會計師事務所更高質量的審計服務，認為合資和外資事務所在中國可能有降低審計質量的傾向（原紅旗、李海建，2003）。而本文的回歸結果恰恰說明，國內會計師事務所在被審計單位內部控制質量較高時有減少審計程序和實質性測試范圍的傾向，但并沒有發現國際四大存在這種傾向?？梢哉f，國際四大相對于國內會計師事務所來講提供了更高質量的審計服務。
五、結論
本文利用我國滬深兩市A股上市公司2007年和2008年兩年的年度數據作為研究樣本數據，揭示了內部控制與審計費用二者之間的負相關關系。研究發現，內部控制質量的提高有助于減少會計師事務所收取的審計費用，但審計質量對二者之間的負相關關系有顯著性影響。審計質量越高，內部控制與審計費用之間的負相關關系越弱。驗證了國際四大相對國內會計師事務所提供更高質量的審計服務，而國內審計市場的過度競爭是造成國內會計師事務所審計質量較低的重要原因。為了進一步發展和繁榮我國審計事業，提高國內會計師事務所的審計質量，就必須解決國內審計市場過度競爭的問題。由此，本文建議我國應盡快培育寡占型的審計市場，減少會計師事務所的數量，避免過度競爭。需要進一步指出的是本文的局限性，由于國泰安數據庫中很多上市公司年度審計費用數據缺失，導致這部分樣本數據被排除，這可能會在一定程度上影響本文結論的信服力。
參考文獻：
［1］林斌、饒靜：《上市公司為什么自愿披露內部控制鑒證報告？》，《會計研究》2009年第2期。
［2］朱小平、余謙：《我國審計收費影響因素之實證分析》，《中國會計評論》2004年第2期。
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［6］Bronson， Scott N.， Joseph V. Carcello，and Kannan Raghunandan， Firm Characteristics and Voluntary Management Reports on Internal Control，Auditing:A Journal of Practical&Theory ，2006.
篇9
一、什么是內部控制
內部控制是由企業董事會、監事會、經理層和全體員工共同實施的、旨在實現控制目標的過程。它包含內涵和外延兩部分。
1.在內涵上，著重認識“控制”二字?！翱刂啤币辉~最初常見于工程學科，意指“掌握住對象不使其任意活動或超出范圍”。后來拓展應用于管理學科，表示“判定組織是否正朝著既定的目標健康地向前發展，并在必要時采取矯正措施“。企業要實現有效控制，就必須盡量確保各項管理行為和業務活動相互制約。因此，只有真正理解內部控制的內涵，才會明白為什么基本規范和配套指引一再突出強調“職責分離”和“崗位授權”的重要性。
2.在外延上，深入解讀“內部”二字。有人認為內部控制就是企業內部的事，不涉及外部相關方面。正確的理解是：內部不單是指企業內部獨立流程，還包括企業與股東、投資者、債權人、供應商、客戶、政府監管部門等外部利益相關者之間發生的內外銜接流程。也就是說，有效的內部控制不僅幫助企業解決自身問題，還有助于改善企業與外部相關方的關系。所以，現代內部控制已經發展成為一個全面、動態、復合、開放的概念。
二、為什么要制訂內控規范
一是與國際通行做法接軌的需要。是保護股東利益，使資本市場健康、穩定、可持續發展的客觀要求；是促進企業參與國際競爭，接受并自覺遵循雖各有特色但實質趨同的企業內控游戲規則，不斷完善企業制度的客觀要求；是國家行使社會管理職能的客觀要求。
二是企業自身的要求。上世紀末亞洲金融危機以來，我國財政、審計、證券監管、銀行監管、保險監管和國資監管部門已陸續和分別出臺了不少有關內部控制的政策規定，由于行業不同，進入資本市場各異，使企業面臨內部控制監管多頭化的矛盾。為此，財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合實施了一套統一的內部控制規范。有了統一的規范，可以有效緩解政出多門的現象，減輕企業政策執行成本，防范國民經濟的系統風險，加大與內控國際互認趨同談判的法碼，進而為我國企業“走出去”、參與國際競爭創造良好的政策環境和技術條件。
三是國家統一的內部控制規范，從一定意義上講，就是國家標準。它要求眾多企業達到這個要求，引導企業更加重視和加強科學化、精細化管理，有助于企業制定和實施高于國家標準的、自己的內控標準。
三、高速公路運營企業內部控制主要體現在哪些方面
1.高速公路運營單位內部管理失控的典型案例。
（1）××管理處領導一人說了算，轉移挪用單位資金數百萬元，最后走上犯罪道路。這是內控失效的典型案例，有制度，但沒有認真執行，重大項目、重要資金沒有經過領導班子研究討論就自我支配，內控形同虛設。
（2）×收費站會計，將解繳到財政賬戶的通行費挪作自己用，最后審計發現查處，這是控制措施中職責分工控制和會計系統控制失效或沒有的結果。
（3）×收費站領導、會計利用虛假發票虛報費用6萬多元，用于所站搞“小金庫”，被人舉報后查處。這是內控措施中審核批準控制、內部報告控制失效或沒有，也是內部審計機制不到位、監督檢查不到位造成的。
（4）×單位設備管理員利用發電機組更換，將廢舊發電機組倒賣得利，這是控制措施中財產保護控制失效或沒有的結果。
（5）×高速公路，路面出現一坑槽，沒有設置防護標志，致使一小車駛入爆胎、人員受傷，車主將管理單位告上法庭要求賠償，這是內控制度中安全風險評估不到位，應當回避的風險沒有回避。
通過以上案例可以說明，建立一套高速公路內部控制制度的重要性和緊迫感，同時加強內部審計和內控監督檢查，把內控防范體系做牢，是做大做強高速企業的最大瓶頸。
2.高速公路企業內部控制著重應在以下幾方面加強。
（1）收入成本控制，這時最基本的內部控制。
①收入控制。主要是堵截通行費漏征、減征、免征、不征行為，提高文明服務意識
②成本控制。主要是人員費用控制，養護成本控制（新建路面大約是6 500萬/公里，大中修應控制在350萬/公里以內，小修應控制在8.5萬/公里以內），管理成本控制。
（2）安全風險控制，這是高速公路最重要的一個內部控制，也是最難掌握的內部控制。承擔著高速公路運營和維護，路上隨時都有風險存在，有人身安全風險、財產安全風險和無形風險，如果評估不到風險或者對小的安全風險忽視，都將對企業造成重大損失。因此制訂好的內控機制，用制度來管理風險，用人來監督風險，將會使我們的運營成本降低。
（3）固定資產控制，這是最易忽視的內部控制。大的固定資產可能比較好管些，它一個大，管理程序也嚴格，不容易失控。就怕小的固定資產，不走正規程序，最容易形成真空。同時對調撥、融資租賃、出租、出借、未使用固定資產要著重關注，容易形成漏洞。
3.內部控制制度的執行就是要監督檢查到位。
篇10
關鍵詞：企業內部；內部控制；問題；原因
一、內部控制概念
內部控制是指一個單位的各級管理層，為了保護其經濟資源的安全、完整，確保經濟和會計信息的正確可靠，協調經濟行為，控制經濟活動，利用單位內部分工而產生的相互制約，相互聯系的關系，形成一系列具有控制職能的方法、措施、程序，并予以規范化，系統化，使之成為一個嚴密的、較為完整的體系。
內部控制按其控制的目的不同，可分為會計控制和管理控制。會計控制是指與保護財產物資的安全性、會計信息的真實性和完整性以及財務活動合法性有關的控制；管理控制是指與保證經營方針、決策的貫徹執行，促進經營活動經濟性、效率性、效果性以及經營目標的實現有關的控制。會計控制與管理控制并不是相互排斥、互不相容的，有些控制措施既可以用于會計控制，也可以用于管理控制?？v觀內部控制的產生和發展歷史軌跡，其理論和概念的演變就本質而言，可以分為兩個階段，即形成階段和發展與完善階段。
二、企業內部控制存在問題及原因分析
綜觀我國企業的內部控制現狀不容樂觀，在內部控制制度的制定環節、實施環節和監督反饋環節，主要存在以下問題。
1 企業內控制度制定環節存在不足
目前，有相當一部分企業管理者對內部會計控制認識不足，對內部會計控制的建設持冷漠態度，以傳統經驗代替規范化管理措施和手段，根本沒有建立內部控制制度。有些企業雖有建立，但在內控制度的制定環節，還認為內部控制就是對企業經營的某個或某幾個關鍵點進行控制。比如企業將付款環節對原始單據的審核作為關鍵控制點，但供應部門因弄虛作假或失職，購進了質次價高的材料，會計部門依然會在審查原始單據無誤后照價付款，這就只能實現會計的事后核算、監督功能，未能對整個生產經營進行控制。在當前常見的企業分口管理制度下，企業內部的管理形成條塊分割，這樣的內控制度設計沒有滲透到公司的各項業務過程和各個操作環節，沒有覆蓋到所有的部門和崗位，未能實現立體交叉、多角度、全方位的風險預防監控，內部控制建設不成體系，步入了內控建設的另一個誤區。
2 企業管理者越權現象比較嚴重
由于體制等原因，我國較為嚴重的“一股獨大”的股權結構導致了“內部人控制”現象，很多企業高層管理人員或對經濟活動進行越權干預的現象比較嚴重，崗位設置及權限、審批程序等重要控制環節與企業內部控制制度相背離，這是造成內部會計控制制度失效，進而導致舞弊行為發生、會計信息失真的一個重要的原因。因內部控制制度執行不力導致經營失敗的案例在我國可謂屢見不鮮。
3 會計人員素質有限
一方面，有些會計人員專業知識水平不高，缺乏應有的辨別能力和分析判斷能力，無法適應內部會計控制所需的知識層次，影響內部控制制度的實施；另一方面，部分會計人員雖具有足夠的專業技術水平，但出于個人利益驅動無視會計職業道德，對單位領導及其他業務經辦人員的違規行為視而不見，對發現的內部會計控制的漏洞，不僅沒有主動提出建議對制度加以完善，反而直接參與貪污、挪用公款、盜竊資金等違法違紀活動。會計人員的這種專業素養和道德素質無法滿足投資者及企業發展的要求，制約了企業內部控制的建設，使內部控制流于形式。
