美國內(nèi)部控制理論演進和完善研究論文

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摘要：內(nèi)部控制的研究大致經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制、內(nèi)部控制結構、內(nèi)部控制整體框架、企業(yè)風險管理整合框架五個階段的演變。內(nèi)部牽制思想是以賬目間的相互核對為主要內(nèi)容并實施崗位分離，這在早期被認為是確保所有賬目正確無誤的一種理想控制方法。到內(nèi)部控制制度階段，理論界認為內(nèi)部控制應分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制兩部分，即內(nèi)部控制制度“二分法”的由來。前者在于報告企業(yè)資產(chǎn)、檢查會計數(shù)據(jù)的準確性和可靠性；后者在于提高經(jīng)營效率、促進有關人員遵守既定的管理方針。學術界在對內(nèi)部會計控制和管理控制進行研究時，逐步發(fā)現(xiàn)兩者是不可分割、相互聯(lián)系的。

一、內(nèi)部控制牽制階段(20世紀40年代前)

這一時期的內(nèi)部牽制本質(zhì)上是出于現(xiàn)實的需要而自發(fā)產(chǎn)生的，無論從概念和方法上都比較單一，可稱為單要素內(nèi)部控制。這一時期又可分為兩個不同的發(fā)展階段：一是內(nèi)部牽制的萌芽。在20世紀40年代前，內(nèi)部控制的發(fā)展基本停留在內(nèi)部牽制階段。內(nèi)部牽制是以糾錯防弊為主要目的，以職務分離和賬目核對為手段，以錢財和會計事項為控制對象的一種管理手段。早在五千多年前，就出現(xiàn)了內(nèi)部控制思想的萌芽。蘇美爾文化的史料記載中會計賬簿數(shù)字邊的標記、古埃及谷物和銀子入庫時的職務分離、古羅馬帝國宮廷庫房的“雙人記賬”、我國周朝留下的記錄“一毫財賦之出入，數(shù)人之耳目通焉”，均反映了內(nèi)部牽制的基本原理。內(nèi)部牽制的實踐可追溯到公元前3600年的美索不達米亞文化時期，當時經(jīng)手錢財?shù)娜擞酶鞣N標志來記錄財物的生產(chǎn)和使用情況；15世紀，隨著資本主義的發(fā)展和會計體系的成熟，以意大利復式簿記的出現(xiàn)為標志，內(nèi)部牽制發(fā)展為以賬目間的相互核對為主要內(nèi)容并實施一定程度的崗位分離；1905年，L.R.Dicksee提出了內(nèi)部牽制的三個要素：職責分工、會計記錄、人員輪換；1912年蒙可馬利出版的《審計——理論與實踐》表達了內(nèi)部牽制思想的理念；1930年，GeorgeE.Bennett將內(nèi)部牽制定義為：內(nèi)部牽制是賬戶和程序組成的協(xié)作系統(tǒng)，這個系統(tǒng)使得員工在從事本身工作時，獨立地對其他員工的工作進行連續(xù)性檢查，以確定其舞弊的可能性。二是內(nèi)部會計控制。1934年美國頒布《證券交易法》，第一次使用“內(nèi)部會計控制”的術語，作為根除“大危機”中虛假會計信息泛濫的根本措施之一。1936年美國會計師協(xié)會的《注冊會計師對財務報表的審查》中第一次提出了內(nèi)部控制的概念，將其定義為：為保護現(xiàn)金和其他資產(chǎn)，檢查賬簿記錄準確性而在公司內(nèi)部采用的各種手段和方法。1939年美國會計師協(xié)會在其公布的《審計程序文告第1號》中第一次增加了內(nèi)部控制審查的內(nèi)容。但是，審計界、會計界和管理界真正將注意力轉(zhuǎn)移到內(nèi)部控制制度的研究與應用上是在20世紀40年代后期，此后內(nèi)部控制的內(nèi)容逐漸豐富。

二、內(nèi)部控制制度階段(20世紀40年代宋至70年代)

這一時期的內(nèi)部控制發(fā)展突破了原有的僅在會計領域的控制，延伸到管理領域，此時的內(nèi)部控制可稱為兩要素內(nèi)部控制。1947年，美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)所屬的審計程序委員會(CPA)在其《審計準則暫行公告》中又明確了內(nèi)部控制的概念，這對于原先的內(nèi)部會計控制從理念上來說是一大進步。1949年，美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)所屬的審計程序委員會(CPA)發(fā)表了《內(nèi)部控制：系統(tǒng)協(xié)調(diào)的要素及其對管理部門和獨立會計師的重要性》的專題報告，將內(nèi)部控制界定為：一個企業(yè)為保護資產(chǎn)完整、保護會計資料的準確和可靠、提高經(jīng)營效率、貫徹管理部門制定的各項政策，所制訂的政策、程序、方法和措施。從該概念可以看出，該定義對內(nèi)部控制提出了三個目標：合法性、合規(guī)性、完整性。按照該定義，內(nèi)部控制已開始突破與財務會計直接關的控制局限，包括了成本控制、預算控制、定期報告經(jīng)營情況、相統(tǒng)計分析并保證管理部門所制定政策方針的貫徹執(zhí)行等內(nèi)容。1958年，美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)所屬的審計程序委員會(CPA)的《審計程序公告第29號》中指出：內(nèi)部控制，從廣義上既包括會計控制又包括管理特征的控制。因此，該公告將內(nèi)部控制區(qū)分為會計控制和管理控制兩個部分，前者涉及與財務安全和會計記錄的準確性、可靠性有直接聯(lián)系的方法和程序，后者則是與貫徹管理方針和提高經(jīng)營效率有關的方法和程序，這就是內(nèi)部控制“制度二分法”的由來。1963年，美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)的《審計程序公告第33號》指出：獨立審計人員主要關注會計控制，但如果獨立審計人員認為某些管理控制可能對財務記錄可靠性有影響，則應當考慮評價管理控制，這是從審計視角將內(nèi)部控制從會計領域延伸到管理領域，擴大了獨立審計師的審計范圍。1972年，美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)下屬的審計準則委員會將以往的《審計程序公告》進行匯編，以《審計準則公告第1號》(SASNo.1)重新公布，并給會計控制和管理控制下了一個詳細的定義。該定義指出：會計控制是與資產(chǎn)安全、財務記錄可靠及下列事項提供合理保證的組織結構、程序及記錄：(1)交易的實施是依據(jù)管理當局一般授權或特別授權；(2)交易的記錄滿足能按一般公認會計原則或應用于會計報告的其他標準來編制財務報表和保持資產(chǎn)的經(jīng)管責任的需要；(3)只能根據(jù)管理當局的授權才能接近資產(chǎn)；(4)賬面數(shù)定期與實際數(shù)核對，并對差異采取恰當行動。管理控制包括但不限于確保交易由管理當局授權的組織結構、程序及有關記錄，這種授權是與實現(xiàn)組織目標相聯(lián)系的管理功能，并且是會計控制的起點。1986年最高審計機關國際組織指出：內(nèi)部控制作為完整的財務和其它控制體系，包括組織結構、方法程序和內(nèi)部審計。它是由管理者根據(jù)總體目標而建立，目的在于幫助企業(yè)的經(jīng)營活動合理化，具有經(jīng)濟性、效率性和效果性；保證管理決策的貫徹；維護資產(chǎn)和資源的安全；保證會計記錄的準確和完整，并提供及時、可靠的財務和管理信息。

三、內(nèi)部控制結構階段(20世紀80年代至90年代)

這一時期是內(nèi)部控制發(fā)展進入相對繁榮期，出現(xiàn)了專門的機構具體研究內(nèi)部控制問題，并進行了富有成果的研究。該時期的內(nèi)部控制稱為三要素內(nèi)部控制。1985年由美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)、美國會計協(xié)會(AAA)、國際財務經(jīng)理協(xié)會(FEI)、內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)、管理會計師協(xié)會(IMA)聯(lián)合發(fā)起，成立了反欺詐財務報告全國委員會(NationalCommissiononFraudulentFinancialReproting)，即Treadway委員會(TreadwayCommission)，而目前COSO就是Treadway委員會的發(fā)起組織委員會(TheCommitteeofSponsodngOrganizationsoftheTreadayCommission)的簡稱。當時成立的主要動機是資助“財務報告舞弊研究全國委員會”。“財務報告舞弊研究全國委員會”最初負責研究導致財務報告舞弊的因素，并尋找解決之道，對公眾公司、會計師事務所、證監(jiān)會及其他監(jiān)督機構提出建議，之后專門研究內(nèi)部控制問題。1988年美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)《審計準則公告第55號》(SASNo.55)，并從1990年起取代1972年的《審計準則公告第1號》(SASNo.1)。該公告第一次以“內(nèi)部控制結構”概念替代“內(nèi)部控制制度”，將內(nèi)部控制定義為：內(nèi)部控制是由管理者建立的，旨在以一種有序的和有效的方式進行公司的業(yè)務，確保其與管理政策和規(guī)章的一致，保護資產(chǎn)，確保記錄的完整和正確性的一個整體系統(tǒng)。該公告第一次將控制環(huán)境納入審計人員應考慮的范圍，認為控制環(huán)境、會計制度和控制程序共同構成內(nèi)部控制結構的三個要素。其中控制環(huán)境是實現(xiàn)內(nèi)部控制目標的環(huán)境保證，會計制度是內(nèi)部控制結構的關鍵要素，控制程序是保證內(nèi)部控制結構有效運行的機制。這一概念突破了“制度二分法”的局限，特別強調(diào)了管理者對內(nèi)部制度的態(tài)度、認識和行為等控制環(huán)境因素的重要作用，且不再區(qū)分內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制。從此，內(nèi)部控制從“制度二分法”階段步入“結構三分法”。

四、內(nèi)部控制整合框架階段(20世紀90年代以后)

隨著內(nèi)部控制發(fā)展的成熟，人們對其認識的深化，內(nèi)部控制的外涵和內(nèi)延都得到了空前的發(fā)展。這一時期的內(nèi)部控制稱為五要素內(nèi)部控制。1992年，COSO委員會了《內(nèi)部控制—整體框架》(簡稱IC-IF)，1994年，其又對報告進行了修改和增補，這就是著名的COSO報告。該報告將內(nèi)部控制定義為：內(nèi)部控制是受公司董事會、管理層和其他人員影響的，為達到經(jīng)營活動的效率效果、財務報告的可靠性、遵循相關法律法規(guī)等目標提供合理保證而設計的過程，同時提出了內(nèi)部控制的三大控制目標：財務報告的可靠性；經(jīng)營的效果和效率；符合適用的法律和法規(guī)。并提出內(nèi)部控制的五大要素：控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控。從這一定義可以看出，此時的內(nèi)部控制發(fā)展已經(jīng)進入了成熟期，尤其是從原先的“方法程序觀”向“過程觀”的轉(zhuǎn)變、從“靜態(tài)”向“動態(tài)”的轉(zhuǎn)變，這是內(nèi)部控制發(fā)展的根本性變革。因此，該概念一經(jīng)公布就得到了理論界和實務界的認可，這也是目前關于內(nèi)部控制公認的最具權威性的概念。1996年，美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)會計標準部公布了《審計準則第78號》(SASNo.78)，于1997年1月起生效，用于取代1988年的《審計準則公告第55號》(SASNo.55)。在該準則中COSO報告的基本原則被全面接受并得以體現(xiàn)，并認為COSO報告將成為美國企業(yè)建立合理的內(nèi)部控制結構所需要的，預測將會有更多企業(yè)承認并采納該報告。1998年9月巴塞爾銀行監(jiān)管委員會在吸收1994年COSO報告研究成果基礎上了《銀行組織內(nèi)部控制系統(tǒng)框架》，將COSO報告提出的內(nèi)部控制制度的整體框架成功地應用于銀行業(yè)，并系統(tǒng)地提出評價商業(yè)銀行內(nèi)部控制體系的十三條指導原則。《框架》指出：有效的內(nèi)部控制制度是銀行管理的一個關鍵組成部分，是銀行安全、高效運營的基礎。有效的內(nèi)部控制可以幫助銀行實現(xiàn)長期盈利、提供可靠的財務與管理報告、遵守法律、法規(guī)、政策、計劃、內(nèi)部管理規(guī)定與程序、減少意外損失或聲譽損害等目標。同時提出五個相互關聯(lián)的要素：管理層監(jiān)督與控制文化、風險識別與評估、控制活動與崗位分離、信息與溝通、監(jiān)督活動與錯誤糾正。這是內(nèi)部控制理論首次在銀行業(yè)的實踐，由此商業(yè)銀行內(nèi)部控制研究取得歷史性突破。公務員之家

五、企業(yè)風險管理整合框架

理論界和實務界認識到一個實體的失敗歸根結底是內(nèi)部控制的失敗，人們對內(nèi)部控制的關注性企業(yè)內(nèi)部、行業(yè)協(xié)會轉(zhuǎn)向了由政府部門強力推行。這一時期的內(nèi)部控制稱為八要素內(nèi)部控制。2002年6月，美國國會參議院銀行委員會通過了由奧克斯利和參議院銀行委員會主席薩班斯聯(lián)合提出的會計改革法案《2002上市公司會計改革與投資者保護法案》，該議案在美國國會通過后，由布什總統(tǒng)簽署成為正式法律，稱為《薩班斯—奧克斯利法案》(《Sarbanes-Oxley法案》，簡稱SOX法案)。該法案對美國《1993年證券法》、《1994年證券交易法》進行了修訂，在會計職業(yè)監(jiān)管、公司治理、證券市場監(jiān)管等方面作出了許多新規(guī)定。2003年7月，COSO委員會了《企業(yè)風險管理——整合框架(征求意見稿)》，經(jīng)過一年多的意見反饋、研究和修改，2004年9月了最終文本《企業(yè)風險管理整合框架》(簡稱ERM)，該報告是在《內(nèi)部控制——整體框架》的基礎上，結合《薩班斯一奧克斯利法案》的相關要求擴展研究得到，包括十二章，這是內(nèi)部控制經(jīng)過從“方法程序觀”向“過程觀”轉(zhuǎn)變后的又一次大的發(fā)展，將內(nèi)部控制提升到“風險觀”的理念。COSO期望新框架能夠衡量管理團隊處理風險的能力，能夠衡量組織風險管理是否有效，成為組織董事會和管理者的一個有效工具。他將原COS01992年報告中的三大目標進一步細化為四大目標：戰(zhàn)略目標、經(jīng)營目標、報告目標、合法性目標。將原先五要素中的風險評估擴展為三個。至此，內(nèi)部控制共包括八個要素：內(nèi)部環(huán)境、目標制定、事項識別、風險評估、風險反應、控制活動、信息和溝通、監(jiān)控。ERM框架將風險管理定義為：企業(yè)風險管理是一個由企業(yè)的董事會、管理層和其他員工共同參與的，應用于企業(yè)戰(zhàn)略制定和企業(yè)內(nèi)部各個層次和部門的，用于識別可能對企業(yè)造成潛在影響的事項并在其風險偏好范圍內(nèi)管理風險的，為企業(yè)目標的實現(xiàn)提供合理保證的過程。需要說明的是，ERM并不是要取代原先的內(nèi)部控制，它是突破原先的內(nèi)部控制向更高層次——企業(yè)戰(zhàn)略層次的發(fā)展，由此可極大提升內(nèi)部控制在企業(yè)中的地位。

從美國的內(nèi)部控制的發(fā)展過程可以看到其發(fā)展的演進和完善，經(jīng)歷了從“方法程序觀”到“過程觀”，再到目前“風險觀”的發(fā)展；內(nèi)部控制定義經(jīng)歷了從靜態(tài)的“方法、措施”到動態(tài)的“過程”，再到綜合的“企業(yè)風險管理”的變化，體現(xiàn)了從靜態(tài)到動態(tài)、從以制度為本到以人為本、從細節(jié)控制到風險管理的動態(tài)演進；從最初以糾錯防弊為目的自發(fā)產(chǎn)生到由企業(yè)內(nèi)部、行業(yè)協(xié)會制度的制定，再到由政府部門強力推行的一種邏輯演繹，這些對我國當前內(nèi)部控制的發(fā)展都極具啟示意義。