會計信息質量要求及其內涵范文

導語：如何才能寫好一篇會計信息質量要求及其內涵，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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一、“新準則”與“基本準則”比較

（一）會計準則框架結構比較 從總體框架結構來看，“新準則”與“基本準則”差異不大，兩者均采用了中國法律“章節加條文”的形式，沒有簡單搬套國際準則所采用的引言、范圍、定義、內容等方式。“新準則”與“基本準則”在以下方面不同：一是對會計準則地位表述不同。雖然兩個準則都是為構建會計規范體系提供統一的概念基礎和框架，但從準則的稱謂中，“基本準則”體現了在企業會計規范體系框架中的地位，突出了基本準則統馭具體準則的法律地位。而 “新準則”在事業單位會計規范體系中的地位體現的不夠充分。二是對會計計量作用的認識不同。會計要素計量是財務會計的重要環節，尤其現代財務會計的許多理論、方法都與會計計量直接相關，“會計本身就是一個計量問題”的科學論斷，也就較為深刻地表達了會計計量在財務會計系統中的地位和作用。為此，“基本準則”單獨安排“會計計量”一章，對會計計量屬性的概念、含義、應用條件等做了原則性的規定，突出了會計計量在概念框架中的作用。

（二）財務會計報告目標比較 關于財務會計報告目標（或會計核算目標）的認識，主要有“決策有用觀”與“受托責任觀”兩種觀點，每種觀點都有其立論依據和理論基礎。“基本準則”明確提出了我國財務會計的目標，不僅要提供有關各方所需要的會計信息，而且也要反映管理層受托責任的履行情況，將“決策有用觀”與“受托責任觀”兩種觀點有機地結合起來，指出“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。”原《事業單位會計準則（試行）》未對財務會計報告目標（或會計核算目標）予以規范和明確界定，使財務會計報告目標作用的發揮受到影響。“新準則”明確提出了“財務會計報告目標”概念，并對財務會計報告目標進行了理論概括，即事業單位會計核算的目標是向會計信息使用者提供與事業單位財務狀況、事業成果、預算執行等有關的會計信息，反映事業單位受托責任的履行情況，有助于會計信息使用者進行社會管理、作出經濟決策。兩個準則均將反映受托責任和提供決策信息作為財務會計報告目標，但從具體服務對象看，“新準則”更為具體，同時也突出事業單位會計信息使用者利用會計信息的性質，即“社會管理”。“新準則”提出“財務會計報告目標“概念、明確會計信息使用者及其用途，不僅為建立和完善事業單位會計制度、行業會計制度指明了方向，也為構建和編制財務會計報告提供理論依據。

（三）會計信息質量要求比較 高質量的會計信息是企業或事業單位政策制定者和市場參與者進行經濟決策和反映評價其受托責任履行情況的重要依據。因此，提供何種會計信息、如何提供會計信息等與會計信息質量有關的要求，直接制約著會計要素的確認和計量，也影響著會計報告體系、報表結構和信息披露方式。“基本準則”規定了包括可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性等8項會計信息質量要求。“新準則”可圈可點的亮點之一，就是有選擇、合理地借鑒了“基本準則”、《國際公共部門會計準則》的合理內核，使準則框架、一些重要的概念與“基本準則”做到一致或相互銜接。與“基本準則”相比，“新準則”根據事業單位運營活動、會計信息需求的特點，結合國際公共部門會計準則關于會計信息質量特征內容，提出可靠性、全面性、及時性、可比性、相關性、清晰性6項。無論是“基本準則”還是“新準則”雖然沒有單獨使用可靠性等術語，也沒有列出孰先孰后，也沒有標明哪些是主要質量要求，哪些是次要質量要求。但從排列的順序看，可以看出兩個準則將“可靠性”作為主要質量要求并優先予以考慮；此外，“基本準則”和“新準則”分別與國際會計準則、國際公共部門會計準則框架中“會計信息質量要求”內容基本一致，實現了既要堅持中國特色，又要妥善處理好與國際財務會計概念框架結構趨同的問題。

（四）會計要素比較 兩個準則在會計要素的構成、定義及要素確認與計量要求上既有相同點又存在差異。一是會計要素的種類不同。“基本準則”規定了資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六個會計要素，而“新準則”規定了資產、負債、凈資產、收入、支出或者費用五個會計要素。鑒于事業單位業務活動特點，“新準則”未設置“利潤”會計要素。相同的要素，其內容既有相同的一面，也存在一定區別。二是會計要素的定義不同。有關會計要素的定義及其確認與計量是兩個準則核心內容之一。“基本準則”和“新準則”對會計要素的性質、內涵加以準確定義，賦予了會計要素新的內容，使之更加符合其質量特征，并確保了會計要素確認與計量的正確性。同時，基本準則對會計要素重新定義時，還吸收了國際會計準則中的一些合理內容，如在“所有者權益”和“利潤”要素中分別引入國際會計準則中的“利得”和“損失”概念。由于企業與事業單位在性質上存在一定的差異，兩個準則關于會計要素的定義也存在著明顯的不同，如表1所示。三是會計要素確認、計量和列報的要求詳略不同。如何確認、列報會計要素是構建基本準則甚至是制定具體準則、會計制度需要認真研究的問題。“基本準則”充分體現其“準則的準則”的性質，對會計要素的確認、列報作了概念性、原則性的規定。由于“基本準則”單獨設置“會計計量”一章，在會計要素的各章中未專門規范會計計量問題。與“基本準則”相比，“新準則”對會計要素確認與計量的規范較為詳細和具體，比如資產要素，在準則中具體規定了資產的種類，每個資產項目具體確認與計量要求和列示方式，其他會計要素規范也是如此。無論準則形式如何，從其結構、內容來審視，兩個準則完善和夯實了在我國企業、事業單位會計標準體系中的第一個層次地位。較好地發揮了指導、評估具體準則、會計制度的作用。

（五）會計計量屬性比較 對會計要素予以確認、計量和報告構成了財務會計的重要特征，其中計量在財務會計體系中居于核心的地位。“基本準則”要求企業在對會計要素采用歷史成本計量的同時，還可以在保證會計要素金額可靠計量的前提下，采用重置成本、可變現凈值、現值和公允價值多元計量模式，并對這些計量屬性的概念、含義和應用條件等做出了原則性規定。與“基本準則”不同，“新準則”沒有對會計計量屬性問題做出專門規范，只對財產物資計價規定了一種計量屬性，即歷史成本，并將歷史成本計價作為會計的一般原則。雖然歷史成本是財務會計傳統的計量屬性， 具有容易取得， 可靠性和可驗證性較高，實施成本低等優勢，但隨著我國財政預算改革的逐步推進，醫療衛生、教育體制以及事業單位改革的不斷深化，事業單位業務活動、會計事項如捐贈、非貨幣性資產交換、國有資產處置等業務也在不斷創新、單一歷史成本計量屬性已難以反映某項經濟業務或事項的實質，以歷史成本為基礎所提供的會計信息與其相關性相距甚遠。為此，在堅持歷史成本前提下，應采用多種計量屬性以適應信息使用者需求結構的重大變化。

（六）財務會計報告比較 財務會計報告既是企業或事業單位對外提供財務信息的主要手段，也是反映受托責任履行情況的主要依據。無論是“基本準則”還是“新準則”都十分強調財務會計報告在準則中重要性，均單列“財務會計報告”一章，對財務會計報告內容作了原則性的規定。兩個準則的主要區別是財務報表組成內容不同，“基本準則”規定，會計報表至少應當包括資產負債表、利潤表、現金流量表等報表。“新準則”則規定財務報表至少應當包括資產負債表、收入支出表或者收入費用表和財政補助收入支出表。當前， 財務會計報告的披露已經進入了附注時代。財務報表附注作為財務報告的重要組成部分，以其自身特有的優勢倍受關注，兩個準則均對其進行規范。但與“基本準則”不同，“新準則”不僅對附注概念予以界定，還就附注主要內容和附注至少應當包括的內容進行了明確。需要說明的是，財務會計報告的數字真實、計算準確、內容完整、報送及時是實現財務會計目標、保證會計信息質量的重要手段。為此，“新準則”對財務報告的編制提出了要求。

二、“新準則”若干認識

“新準則”作為我國現階段事業單位財務會計體系的概念基礎和框架，既立足于國情，也努力向國際慣例趨同。做到統一規范和突出非營利性特點并重、繼承與完善并舉、借鑒與創新融合。其頒布與實施，為構建事業單位會計制度、行業事業單位會計制度提供重要的理論依據，對于增強事業單位會計制度體系的內在一致性、提高其會計信息質量將會發揮積極的作用。

（一）會計基礎問題 “新準則”規定，事業單位會計核算一般采用收付實現制；部分經濟業務或者事項采用權責發生制核算的，由財政部在會計制度中具體規定。可見，按照“新準則”規定對于同一事業單位，可根據需要對不同的業務活動和經營項目選擇收付實現制或權責發生制作為記賬基礎。提供混合的會計信息，在反映受托責任，滿足各種會計信息使用者各類需要將會大打折扣。隨著我國社會民主、法制建設的加強，社會各界不僅要求事業單位提供公開、公平和收支透明的預算收支信息，還關注事業單位資產、負債、凈資產等財務狀況以及資金使用效益情況，同時，隨著事業單位同各國相關組織的交流與合作逐漸增加，需要建立與國際接軌的事業單位會計框架結構，可見，在事業單位會計準則中全面引入權責發生制，是未來事業單位會計準則建設中的必然之路。

（二）會計信息質量要求層次問題 提供何種會計信息、如何提供會計信息等與會計信息質量有關的要求，直接制約著會計要素的確認和計量，也影響著會計報告體系、報表結構和信息披露方式。“新準則”可圈可點亮點之一是真正體現會計信息可靠性的要求，明確了會計信息質量要求在會計準則中地位及其重要性。但“新準則”沒有明確闡述可靠性、相關性等諸質量要求之間的主次關系，僅以法規形式羅列性表述，會計信息提供者目標不夠明確，信息使用者或閱讀者也不理解這些質量要求之間的內在邏輯關系。為此，明確會計信息質量要求內部結構、層次、主次以及它們之間的聯系和區別是完善事業單位會計準則的重要內容。而建立會計信息質量要求體系不是將會計信息質量要求在會計準則中簡單羅列。而是按其內在的邏輯性，對諸要素進行科學、合理地排列和配置，使它們之間層次分明、相互之間關系清晰、概念明確、極具可操作性。應將會計信息質量要求分為三層：一是主要質量要求。主要質量要求，由可靠性和相關性構成。其中，可靠性是指信息沒有重大差錯和偏向，并能如實反映其所擬反映或理當反映的情況。可靠性是財務會計的本質屬性，是會計信息的靈魂。信息如果不可靠，不僅無助于決策，反而可能造成錯誤的決策，也無法準確反映受托責任履行情況。相關性是指信息能夠幫助使用者評價過去、現在或未來的事項，或者確證或糾正使用者過去的評價。需要說明的是，相關性和可靠性是同等重要的會計信息質量要求，兩者緊密聯系在一起的，既不能離開可靠性去談論相關性， 也不能離開相關性去談可靠性，它們總是同時在影響或決定著信息的有用性。二是次要質量要求。次要質量要求，由明晰性、可比性、及時性和一致性構成。會計信息除了具有可靠性和相關性，還要具有明晰性、可比性和一致性。這一層次是進一步對可靠性和相關性進行說明和補充，同時也是著眼于當前的會計環境從宏觀上對會計信息質量的約束。三是約束條件。效益大于成本應作為我國會計信息質量要求體系中一條普遍約束原則。任何一項經濟活動，只有在其收益大于成本的時候才是可行的，構建會計信息質量要求體系也不例外。因為，會計不是一門精確的學科，充滿估計和判斷，受制于技術等因素影響，不可能做到絕對真實，在保證會計信息質量可靠、相關的前提下，盡可能的花費較小代價，避免主體為了滿足某一信息質量要求而花費巨大的成本，結果得不償失，只有當提供和使用會計信息所能帶來的效益大于其成本時，這項信息才是值得提供的。

（三）負債要素定義 一般來說，會計要素定義是對會計要素本質特征或其內涵和外延所作的簡要說明。會計要素定義特點應是簡短、扼要、語義不反復來反映構成某一會計要素概念內涵的基本特征。“新準則”負債要素定義沒有體現語義不反復的特點。根據邏輯學的常識，定義是揭示概念內涵的邏輯方法，由被定義項、定義項和被定義聯項三部份組成的，見表2。定義規則之一就是“定義項中不能直接或間接地包括被定義項”，但從“新準些”負債定義“負債是指事業單位所承擔的能以貨幣計量，需要以資產或者勞務償還的債務。”中，認為有兩點局限性：一是該定義不符合定義規則，“負債是債務”的結論是概念的重復；二是定義項要能揭示概念所反映的特有屬性，而“債務”做定義項未能揭示其所具有的特有屬性，即經濟利益的流出。

（四）計量屬性問題 隨著公共管理活動的不斷深化，事業單位財務活動企業化趨勢更為明顯，有關企業目標管理、績效考核、成本費用考核等一系列管理理論及方法逐漸引入事業單位。與事業單位有關各方對事業單位會計信息質量提出更高的要求。反映受托責任指標將成為會計提供信息的主要內容。而單一的歷史成本計量屬性，難以全面反映受托責任。為此，事業單位會計準則有關會計計量屬性的建設，要考慮事業單位發展變化趨勢和公共部門會計標準趨同的形勢，在以歷史成本計量屬性為主的前提下，適當引入諸如可變現凈值等計量屬性，發揮會計準則規范內容穩定性之特點，防止因會計準則滯后，未能提供相關會計信息而引起的廣泛詬病，也避免朝令夕改而使會計準則發展處在被動尷尬局面。

（五）資產、負債分類問題 流動產與非流動資產、流動負債與非流動負債的劃分標準是否正確，直接影響到對一個單位短期和長期償債能力的判斷。為此，國際會計準則、國際公共部門會計準則以及我國《企業會計準則第30號——財務報表列報》均對該標準進行了嚴格界定。與之相比，“新準則”關于該標準的界定過于簡單，僅以1年（含1年）變現、耗用或者償還為區分流動性與否標志，不能很好地適應事業單位發展的需要。在會計實務中，如果完全套用此標準界定資產、負債的流動性與非流動性，可能會混淆了資產、負債的類別，將歪曲事業單位的實際償債能力，使受托責任履行情況信息的客觀性大打折扣，也會誤導報表使用者的決策。

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關鍵詞：會計信息質量成本

一、會計信息質量成本的內涵及質量標準

會計信息質量成本，是指會計信息提供者為確保會計信息符合一定的質量標準所發生的一切費用和因未符合既定質量標準而造成的一切損失，以及會計信息使用者為改善規定質量標準的會計信息以滿足其決策需要所追加的一切投資之和。會計信息質量成本總是相對于一定的質量標準而言的，質量標準不同，質量成本也可能隨之發生變化。因此，在考察會計信息成本時，就不可回避對其質量標準做出規定。為此，完善信息質量――就是用以保證會計信息具有充分相關、適度可靠和廣泛可比的品質的標準。非完善信息質量標準――是指在相關性、可靠性及可比性等方面與完善信息質量標準偏離的質量標準。

二、關于會計信息質量成本的核心內容的簡要概述

從會計信息的披露、傳遞和接收使用的全過程來看，會計信息質量成本可以劃分為預防、鑒定以及信息披露、傳遞與接收使用的故障成本幾部分。

1.預防成本，主要指會計信息提供者為確保其會計符合一定質量標準而在質量管理教育和質量管理技術等方面所耗用的費用。主要包括提供者用于內部控制制度建立和運行的費用；用于提高財會人員的業務水平和職業責任心的教育、培訓費用等。

2.鑒定成本，是指為確保會計信息符合一定質量標準而對會計信息在傳遞給使用者前所進行的質量檢查活動所發生的、由提供者承擔的費用。主要是支付社會審計人員的審計費用。

3.披露質量成本，是指會計信息提供者在對受其控制的范圍內的資金運動進行確認、分類、匯總和傳遞信息的過程中，因未能按一定質量標準進行這些活動時，信息提供者所遭受的損失。主要包括非標準披露超過標準披露鑒定成本部分；因鑒定過程中發現的非標準披露而造成對有關會計事項的調整所增加的人工、簿記費用；因舞弊造成的資產流失的損失。

4.信息傳遞和接收使用的故障成本，是指會計信息使用者因提供者所提供的信息在時間上遲于、數量上少于或因可比性的缺乏而不適合其決策需要時，另行搜集相關會計信息所發生的費用，以及對所接收的會計信息進行進一步加工的費用。

三、通過對不同會計準則、不同會計程序相應的質量成本的比較，做好會計信息質量成本的測算工作

由于會計信息質量成本是提供者和使用者分別承擔，因此，對會計信息提供者來說，測算工作由其內部審計機構負責，分別按預防成本、鑒定成本以及信息披露故障成本項目歸集費用、開支。定期或不定期地計算出內部質量成本。通過與前期比較，評價內部質量成本開支的合理性和有效性。對會計準則制定機構來說，主要是運用抽樣調查的方法不定期地全面測算會計信息質量成本。可以是針對整套會計程序、會計制度來測算其質量成本，也可以針對某一具體的會計程序，如存貨計價由歷史成本法變換為現行市價法時，就可以分別測算歷史成本法和現行市價法下的會計信息質量成本。具體方法先抽取一定數量的、富有代表性的會計信息提供者的樣本，測算這些樣本的內部質量成本，便可得出樣本總和人的內部質量成本。然后，再找出樣本的會計信息的使用者，將這些使用者的下列費用匯總：

1.因樣本提供的信息少于使用者決策的正常需要而另行搜集相關會計信息的費用。

2.因樣本提供會計信息的間隙期遲于使用者決策需要而使用者提前收集相關會計信息的費用。

3.因樣本提供的會計信息缺乏可比性而對這些信息進一步加工或另行收集信息的費用。

以上三項費用的總和就是樣本總的外部質量成樣本。總的會計信息質量成本等于樣本的總內部質量成本與總外部質量成本之和。通過對不同會計準則、不同會計程序相應的質量成本的比較，可以評價這些會計準則、會計程序下會計信息質量成本的高低，進而依據質量成本最低原則對備選會計程序進行選擇。

四、完善會計信息質量標準，做好質量成本的控制與決策

通過定性比較可知會計信息質量成本，在完善信息質量標準下不一定比非完善信息質量標準下高。如果高的信息質量標準采用所引起的外部質量成本的節省以補償內部質量成本的增加，以全社會角度來說，仍然表現為社會福利的改善。由于會計信息是一種公共品，它具有不可獨占性等特點，提供者為保證會計信息符合一定質量標準所發生由他們承擔的內部質量成本難以直接從使用者那里獲得補償，因此，他們缺乏主動提高會計信息質量標準并保證符合其要求的內在動力。此時，會計準則制定機構從社會福利最大化的目標出發，通過修訂、完善會計準則，以推動高的信息質量標準的實施。

對會計信息質量成本的控制量應分別從不同的控制主體全面地進行具體淺析：

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014年1月29日財政部了《企業會計準則第39號——公允價值計量》，這是我國企業會計準則與國際會計慣例趨同的又一重大舉措，更是首次對會計計量單獨制定準則，也是對“會計的核心職能是會計計量”觀點的積極回應。這在會計學術界、準則制定機構和會計實務界產生了重大影響，其影響的廣度和深度是前所未有的。顯然，公允價值計量概念和準則的出現是會計理論中的重大創新，這涉及到會計基本理論的多個方面，包括對會計確認、計量和報告等會計核算程序，亦對會計核算基礎、會計基本假設、會計信息質量要求等基本概念產生了影響或創新，并對現有的會計實務核算，如固定資產折舊核算等也產生了一定沖擊，在會計學教學過程中，這些影響值得關注。本文嘗試對以上內容進行理論分析，以期更深入地理解公允價值計量問題及其預期產生的經濟后果。

 

一、公允價值計量基本概念辨析

 

公允價值、公允價值計量和公允價值會計是三個緊密聯系但又各不同的概念，時常被當作同一詞來使用，從學術研究的嚴謹性來看，這并不合適。因此，研究公允價值相關問題時，首先對相關概念進行清晰界定顯得尤為必要。我們認為，首先，公允價值是一種會計計量屬性，通常與歷史成本相對應，是個名詞短語。當公允價值計量屬性被用來計量資產或負債等項目價值時，才能稱為公允價值計量。即沒有公允價值，公允價值計量就無從談起。更進一步地，從財務會計的核心是財務報告的角度來看，當期末提供的財務報表項目是采用公允價值計量時，這才是公允價值會計(張白玲、杜孝森，2009)。鑒于公允價值計量是公允價值和公允價值會計中間一環，也是關鍵環節，本文的討論采用“公允價值計量”一詞。

 

2014年7月29日，財政部對《企業會計準則——基本準則》進行了修訂，主要是對第四十二條第五項進行了修改，也就是對公允價值計量屬性進行了重新定義。原定義是：在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。新定義為：在公允價值計量下，資產和負債按照市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售資產所能收到或者轉移負債所需支付的價格計量。這一定義的修改，在很大程度上是對公允價值計量準則的回應。通常而言，基本會計準則對具體會計準則具有統馭作用，具體準則是根據基本準則制定的。但公允價值計量準則仿佛是個例外，或許是因其重要性，出現了具體準則影響基本準則的修訂的情況。

 

通過比較分析可以發現，修改后的公允價值定義更完善、更科學。首先，交易主體的認定更科學準確，市場參與者比較客觀，而熟悉情況的雙方比較主觀和模糊。其次，新定義明確了交易時點，即計量日，這界定了計量的時間范圍，使得公允價值的取得更精準。再次，交易方式的界定更加清晰，從公平交易改為有序交易，一項交易是否公平存在很大的主觀性，即使某些交易不公平，會計系統也應當進行核算。新準則明確界定了交易的方式即為有序并對交易活動給出范圍，提出公允價值計量確認的環境只能是主要市場和最有利市場，而非其他。實際上，這就在很大程度上提高了會計信息的真實性，提高了投資者和公眾對交易的信心。最后，新定義擴大了公允價值的應用范圍。舊準則用公允價值計量的資產或負債是“能夠交換或清償”的，新準則表述為是能夠“出售或轉移”的資產或負債，即企業能用公允價值計量的范圍不僅僅限于能夠交換或清償的資產或負債，但凡符合能夠出售或轉移的資產或負債的條件都可采用公允價值計量，這實際上大大擴大了會計要素中資產或負債的計量范圍，表明公允價值在我國正在被越來越重視并逐漸被加強其運用(徐雅楠，2015)。

 

二、公允價值計量對會計核算程序的創新

 

眾所周知，會計核算程序包括會計確認、計量、記錄和報告等四個緊密結合的環節。而企業會計準則主要對會計確認、計量和報告進行規范，這里主要分析公允價值計量對這三方面產生的影響或創新。

 

(一)會計確認

 

會計確認是會計程序的第一環節，解決當一項經濟業務發生后，會計系統是否以及何時進行確認的問題。比較而言，在歷史成本計量下，許多經濟業務是無法核算的，但該業務的確對會計主體的財務狀況和經營成果等產生了重大影響。為了全面反映交易或事項對會計主體產生的財務影響，應當采用公允價值計量予以確認。從這種意義上講，公允價值計量拓寬了會計確認的內涵，也大大改進了會計系統的反映功能。

 

(二)會計計量

 

當確定對某項經濟業務進行確認時，首先是定性確認，但要確實地進入會計系統，會計計量是關鍵，會計計量是對發生的經濟業務的定量確認。會計計量包括計量屬性和計量單位兩部分。計量單位通常采用名義貨幣單位，而不同的計量屬性的功能各不相同。因此，計量屬性對于會計計量就顯得尤為重要。以歷史成本和公允價值為例，通過簡單比較，可以發現，歷史成本注重實際發生，側重靜態反映，屬于保守計量;而公允價值還關注價值的潛在影響或預期變化，側重動態反映，屬于開放計量。以交易性金融資產為例，由于其價值波動比較大，在會計期末的價格發生重大變化時，如果還是以初始入賬價值計量，顯然不符合客觀事實，這時就需要采用公允價值進行期末計量。事實上，應該在期末對所有資產項目進行現時價值計量，采用公允價值計量是必然選擇，這大大提高了會計計量的準確性，對提高會計信息質量，全面捕捉會計環境變化對會計主體的財務影響至關重要。

 

(三)會計報告

 

會計報告是會計核算程序的最后一環，財務報告是最終產品，直接面對市場，面對財務信息使用者，財務報告的真實可靠與否在很大程度上決定著信息使用者的決策有效性。按照傳統的歷史成本模式報告的財務信息存在滯后性，勢必會造成誤導，嚴重影響了財務報告的有效性。公允價值計量屬性的出現，為改善歷史成本報告信息帶來曙光。采用公允價值會計報告財務信息提高了信息可信度，使用者通過報告信息可以非常直觀地了解到當期資產負債項目的現時價值，這樣的信息會具有更高的預測性。由此可見，公允價值計量對改善財務報告的信息質量大有裨益。

 

三、公允價值計量對會計核算基礎的創新

 

會計核算有兩種記賬基礎，即權責發生制和收付實現制。企業會計準則規定，企業會計核算采用權責發生制。究其原因，權責發生制能更準確地反映企業的財務狀況和經營成果。收付實現制的優點是簡單，但其最大缺陷在于不能客觀反映企業的經營損益，不符合產權要求，也會混亂產權關系。隨著公允價值計量的普遍采用，收付實現制的應用范圍會進一步縮小，權責發生制的應用空間會更大。權責發生制要求按照權利或責任的發生為依據，而非以現金的實際收付為依據進行會計核算。可以說隨著公允價值計量的更廣泛采用，會促進權責發生制的推廣，或者說權責發生制要求采用公允價值計量(杜孝森、張白玲，2009)。這是因采用公允價值計量是對權責發生制認識的一個創新。

 

四、公允價值計量對會計基本假設的創新

 

會計基本假設，又稱會計基本前提，是為了保證會計工作的正常進行和會計信息的質量，對會計核算的范圍、內容、基本程序和方法所作的合理設定。會計工作不能脫離這些假設，無論會計發展程度如何，都要符合這些假設，不能違背或沖擊，但可以擴展其內涵。目前，公認的會計假設有四個，即會計主體、持續經營、會計分期、貨幣計量。

 

(一)會計主體

 

會計主體是指會計為之服務的特定單位，界定了會計工作的空間范圍。公允價值計量屬性的出現，大大拓展了會計主體的范圍。特別隨著金融產品和金融工具的創新，原來有些新產品因歷史成本計量屬性無法核算的，現在可以采用公允價值計量了。而且，會計主體對會計環境的反應可以更多地包含在會計核算中來，例如，市場價格波動對企業資產或負債的潛在影響，因采用公允價值計量被合理考慮，因此采用公允價值計量可以衍生出更多的會計主體。

 

(二)持續經營

 

持續經營是指會計主體的生產經營活動將正常地延續下去，在可以預見的將來不會因破產、清算、解散等而不復存在。只有在這一假設下，資產或負債項目的公允價值才能有效獲取，因此采用公允價值計量是對持續經營假設的鞏固和加強，更加凸顯持續經營的重要性。例如，當采用公允價值對某項資產的預期經濟利益進行評估時，持續經營假設不可少。

 

(三)會計分期

 

會計分期是把企業持續不斷的生產經營過程劃分為較短的相對等距的會計期間，從而可以及時地提供會計信息，滿足信息使用者的需要。公允價值計量是時點動態計量，可以進一步縮小會計期間，可以隨時按照公允價值計量，提供更及時的會計信息。

 

(四)貨幣計量

 

采用貨幣計量是會計的根本特征之一，該假設強調，企業發生的能用貨幣計量的經濟業務或事項都應納入會計核算系統。當然，其他不能用貨幣計量的業務可以采用定性描述適當披露。在歷史成本模式下，許多事項或情況是無法進行會計確認的，因為無法取得歷史成本。但采用公允價值就不同了，在歷史成本無能為力的情況下，公允價值或許是存在并可靠取得的，這樣就可以采用公允價值進行會計核算了，因此，公允價值計量擴大了貨幣計量的內容。

 

五、公允價值計量對會計信息質量要求的創新

 

會計是具有反應性的，當會計環境發生變化時，為了實現會計目標，必須對會計進行適當調整，以保證會計信息質量。公允價值計量屬性的采用對于會計信息質量要求的多個方面進行了創新。當前關于公允價值與會計信息質量之間的研究比較多，無論是規范研究還是實證研究，多數是從相關性和可靠性兩個基本特征進行比較。張先治、季侃(2012)認為：我國上市公司會計信息的價值相關性尚未達到引入公允價值計量屬性的初衷，而可靠性出現了一定程度的降低。可靠性和相關性是會計信息質量最重要的要求，但并不是全部要求，而其他要求也會受到公允價值計量的影響，進而又影響了相關性和可靠性。因此，有必要對每個會計信息質量要求進行分析討論。

 

(一)可靠性

 

可靠性要求企業應當以實際發生的交易或者事項為依據進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠、內容完整。當資產或負債項目的價值受到交易或事項的影響時，會計系統要按照實際的影響進行反映。比如，公司持有的作為交易性金融資產的股票，當在期末計量時，就需要根據當前的實際情況來反映，因為股票價格的波動這一客觀事實確實對企業資產的未來經濟利益的流入產生了影響。因此，采用公允價值計量可以提高會計信息的可靠性。

 

(二)相關性

 

相關性要求企業提供的會計信息應當與財務會計報告使用者的經濟決策需要相關，有助于財務會計報告使用者對企業過去、現在或者未來的情況作出評價或者預測。以資產項目為例，資產的歷史成本可能與當前的公允價值相差很大，對于信息決策者而言，顯然公允價值信息要比歷史成本更有利于未來決策，這不難理解，因為離未來決策越近的信息的預測性越高。所以，采用公允價值計量預期可以提高會計信息的相關性。

 

(三)可理解性

 

可理解性要求企業提供的會計信息應當清晰明了，便于財務會計報告使用者理解和使用。對于財務報告的使用者而言，最基本的要求是，當看到報告數字時，能直觀地確定現在的資產和負債價值，而不是過去的歷史成本。顯然，采用公允價值進行期末計量和報告能提高會計信息的可理解性。

 

(四)可比性

 

企業提供的會計信息應當具有可比性，這又分為縱向可比和橫向可比。縱向可比要求企業在不同的會計期間對相同或類似的經濟業務采用相同的會計處理方法，保持一貫性。如果采用歷史成本計量，不同的資產項目的計量時點是不同的，嚴格來講是不能縱向比較的，但采用公允價值計量可以統一為期末時點，就可以縱向可比了，這樣不同企業之間的橫向可比才具有可行性。

 

(五)實質重于形式

 

會計準則規定，企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據。這一要求在具體應用時通常只涉及到具體經濟業務的定性確認，例如企業融資租入的固定資產按照該要求應當作為企業的資產處理。但有時雖然沒有顯著的交易或事項的法律形式，但資產或負債價值已經實質發生了變化。這也需要按照實質重于形式的要求進行確認計量。

 

(六)重要性

 

重要性是指企業提供的會計信息應當反映與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的所有重要交易或者事項。抽象地說，會計核算的對象是資金運動，所有資金運動都需要進行會計核算，所有影響企業資金運動的交易、事項或情況都是重要的，也都需要進行會計處理。歷史成本計量模式下，有些情況對企業資金價值的影響，如物價波動等是無法核算的。此時，采用公允價值計量是必然選擇，這是符合重要性要求的。

 

(七)穩健性

 

穩健性要求企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。對各類資產計提減值準備是穩健性要求的典型例子。公允價值計量與穩健性要求存在一致性和矛盾性。具體說來，對于已經發生減值的資產計提減值準備，客觀反映資產的現時價值，這是穩健性的要求，同時也符合公允價值計量的要求。但是對于發生增值的資產來說，如果按照公允價值計量，是要進行會計處理的，但這顯然違背了會計穩健性的要求。這種矛盾現象需要予以正視和解決。從財務會計的目標是提供決策有用的會計信息的角度出發，采用公允價值計量是正確的選擇。由此看來，穩健性要求只是部分地(對于減值資產而言)符合公允價值計量，而增值資產也同樣需要公允價值計量。

 

(八)及時性

 

及時性要求企業對于已經發生的交易或者事項，應當及時進行會計確認、計量和報告，不得提前或者延后，這樣可以保證會計信息的時效性，時效性直接影響到信息使用者決策的有效性。通常認為，及時性要求“今日事，今日畢”，這可以從兩個方面理解：一方面，當具體的會計憑證取得或編制后要及時登記賬簿，編報報表; 另一方面，當某些事項或情況對企業資產或負債價值很可能產生影響時，哪怕還沒有具體實現，也需要及時進行會計反映。我們認為，這方面是更重要的，此時采用公允價值計量是必要的，因為歷史成本計量在這些情況下基本上是無能為力的。因此，采用公允價值計量也可以提高會計信息的及時性。

 

六、公允價值計量對固定資產折舊核算的創新

 

以上是從基本的理論出發展開討論，事實上，公允價值計量對具體的會計業務也產生了深遠的影響。對固定資產折舊核算的影響就是一個明顯的例子。眾所周知，為了合理進行資產定價和收益確定，需要對固定資產進行折舊。但公允價值的采用在很多程度上對固定資產折舊的必要性提出了挑戰。如果對固定資產進行公允價值計量，那么固定資產折舊存在的必要性便不復存在，而是在期末將公允價值變動額計入當期成本或損益，這勢必對產品成本計量也會產生重大影響。對生產性固定資產計提折舊一般計入產品成本，但金額一般是預先估計的，通常不再考慮固定資產價值的波動，比較保守和模糊。如果采用公允價值計量，其價值波動來自當期的市場狀況，保持開放性，將公允價值變動額計入產品成本就比較準確，這也有助于改善產品成本會計核算。

 

七、公允價值計量對會計學教學的影響

 

會計理論的研究要服務于會計教學，特別是重大會計理論的創新勢必會影響到會計教學，對于公允價值計量問題尤為明顯。這不僅是理論問題，上升到準則制定層面，對教學的影響就更突出了。因此在會計學教學過程中，與之相關的內容需要強調和強化，使學生知其然，并知其所以然。首先，會計學教學要求密切關注新準則的變化，做到與時俱進，不與會計實務脫節。會計教科書的修訂或再版總是具有滯后性，因此，這就要求教師不能固守教材，要審時度勢地將新的準則或理論介紹給學生，擴展學生的知識面，保持開放和發散思維。其次，要從廣度和深度來加強對會計基本概念的分析，讓學生掌握基本的會計理念，會用會計思維分析問題和解決問題。

 

八、總結與討論

 

本文討論了公允價值計量對基本會計理論的影響和創新，通過分析，我們發現公允價值計量所產生的影響是重大的，無論從外延和內涵方面都是如此。這就要求我們對此給予更深切的關注和探討。當然，這些討論是以公允價值是可靠取得為前提的，對于采用公允價值計量準則實際所產生的經濟后果還需要經驗數據的進一步檢驗。

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關鍵詞：新準則體　系職業判斷力　本科會計教學　會計理論

我國正在推廣實施的企業會計準則體系，對原有準則進行了多方面的完善和創新，特別是準則制定模式由原來詳細具體的“規則導向模式”改變為“原則導向模式”，使得會計信息確認與計量的技術難度系數加大、會計人員的自由裁量的權利、職業判斷的空間加大，要求會計人員必須具有較高會計理論水平和較強的職業判斷力。本文擬探討本科會計教育如何響應企業會計準則的實施，培養和提升學生的職業判斷力。

一、企業會計準則對職業判斷力的影響

教育目的是培養符合社會需求的人才，本科會計教育主要培養應用型人才更應如此。現行本科會計課程的教學內容是實務處理為主，理論分析為輔；教學方法是教師孤立地傳授單學科的會計專業知識，學生被動接受，機械記憶。導致學生過分注重實務操作，并未真正掌握會計的基本理念和精髓，更不能站在經濟學、管理學的高度理解和掌握會計準則，影響了職業判斷力的培養和提升。

(一)企業會計準則制定模式的影響　企業會計準則的制定模式有兩種：一種是規則導向模式，強調會計準則的規則化、詳盡化。但因為力圖考慮到所有可能的情況，詳述每種假定情形下恰當的會計處理，使得任何情況下所適用的會計方法都是確定的。這種準則存在眾多的例外事項、界限檢驗和準則指南，反而有利于通過形式上將交易和事項設計在界限以內或近似來規避準則。另一種是原則(目標)導向模式，在制定會計準則時，強調某項業務的會計處理應達到的目標，反映交易或事項的經濟實質而非形式，這樣可以促使財務報告的編制者更加關注會計主體活動的內在性質，更好體現財務報告的目標和反映會計原則的意圖。以原則導向制定的會計準則從會計理論和概念框架出發，對具體事項的處理僅進行原則性的解釋和說明，盡量減少解釋和指南的數量。這種模式要求報表編制者和審計人員按照寬泛的準則處理具體事項時進行大量判斷，并為判斷提供充分依據，要求會計人員具備較高的專業素質和職業判斷水平，否則會出現會計人員由于不恰當的職業判斷導致嚴重經濟后果的情況。因此，在原則(目標)導向制定模式下，會計人員常困惑于“職業判斷”，使得準則的執行和落實程度不足。

(二)財務報告目標改變的影響　新會計準則將財務報告目標定義為，“向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經濟決策”。這一目標既要求決策有用又要求反映受托責任，與原準則中將會計信息應當滿足國家宏觀經濟管理需要的首要目標有著顯著區別，順應了我國資本市場發展的定位。與此相適應，在財務報告目標層次下的會計基本假設、會計信息質量要求、會計要素的定義及其確認、計量原則、財務報告等基本理念和方法也發生了變化。如為了配合財務報告的目標，特別強調相關性的質量要求，關注會計信息的預測價值和反饋價值，啟用了綜合的計量模式；“交易觀”的收益理念修改為“綜合收益觀”理念，所得稅費用核算采用資產負債表債務法等。這些改革要求會計人員必須準確而熟練地掌握會計和相關學科的理論，掌握會計準則的基本理念和精髓。

(三)采用價值為基礎計量模式的影響　為了滿足會計信息相關性的質量要求，我國會計準則認可了企業對外投資等金融活動的不確定性。在可靠性能夠保證的前提下可以采用公允價值、現值等以價值為基礎的計量屬性，并做出了多項與風險管理相適應的相關會計處理的規定，甚至將某些對未來的估計包含在財務報表中。如部分金融資產、投資性房地產、債務重組和非貨幣性資產交換等處理中采用公允價值計量模式；固定資產、無形資產等多項處理中未來現金流量現值的應用；存貨期末計量時的按照成本與可變現凈值孰低法等。這些以價值為基礎計量模式的采用，可以大為增加會計信息的相關性。經過一段時間的驗證，新會計準則體系雖然在上市公司已經實現了平穩過渡和順利銜接，但由于新準則體系在不確定性事項處理的改變，使得會計人員專業理論水平和職業判斷力方面受到很大挑戰，出現了類似“新會計準則理解有誤，數家上市公司業績出錯”的現象。

二、基于提升職業判斷力的會計本科教學模式教學改革

本科教育是會計人才成長的關鍵時期。與其他教育階段相比，本科教育階段是人的素質、能力、意志和品格形成的重要時期，是會計人才各項能力培養的基礎階段。只有本科階段經過嚴格訓練和良好熏陶的人才，才更有可能在會計工作崗位上脫穎而出。如何改革教學模式尤其強化理論教學，使學生具備較高理論水平，培養和提升職業判斷力，塑造可持續性發展的會計人才，是本科教學的重要課題。

(一)完善會計教育目標 會計職業判斷是指在面臨不確定會計事項的情況下，會計人員根據會計標準，充分考慮企業環境，運用其專業知識、邏輯分析能力和職業經驗，對日常會計事項處理和財務報告編制做出正確估計和決策。在實施原則導向模式的會計準則條件下，會計職業判斷能力的高低直接影響會計信息的質量，直接關系到能否正確核算企業的經營成果。會計職業判斷本身就是專業知識在解決實際問題中的運用，扎實的專業理論知識是正確進行會計職業判斷的前提。會計行業是知識高度密集型的領域。對本科會計教學提出了很高要求。教育作為一種有目的培養人才的活動，理應將學生的發展作為宗旨。經濟全球化使得會計事務的國際合作日益頻繁，跨國公司的大量進入并呈現本土化經營趨勢，并且隨著我國會計、審計準則體系的國際趨同，使實務界亟需具有良好道德修養、熟練會計技術和廣闊國際視野的會計人才。這為學生提供了寬廣的事業發展平臺，同時也對會計教育目標提出更高要求。會計本科教育目標定位是培養具備管理、經濟和會計學等方面的知識，熟練掌握企業會計的決策、管理技能，使之成為能擔負重任的高素質會計管理人才。與前一階段的會計教育目標相比，由于本科教育是一定程度的通才教育，其目標定位是培養會計管理方面的人才，在能力和知識范圍的廣度上有所拓展、深度上有所提高。但這種目標定位與達到具有國際視野的，熟悉國際貿易規則的高素質會計人才的要求還有一定差距。本科會計教育的目標首先應立足于社會需求的這一基礎，其次要結合我國高等教育大眾化的特點來確定。應當注意的是，大學本科是介于專科生與研究生層次之間的學歷教育，是奠定理論基礎、培養能力、提高綜合素質的階段，既不能定位過高，也不能僅定位于實務操作層次。隨著我國高等教育的大眾化，不可避免地會出現學生素質整體水平下降；而畢業生步入社會時必須具備的理論水平和通用知識，隨著“原則導向”模式的新會計準則的實施、隨著社會發展而不斷擴充，這一“下降”與“擴充”的趨勢使得教育目標定位困難。大學本科生源來自于從未接觸社會實際的高中畢業生，在本科教育過程中，只能是在具

備一定專業理論基礎和相關知識的前提上，加強綜合素質和能力的養成，順應社會、經濟發展的需要。美國會計教育改革委員會對會計教育目標的定義為：學校會計教育的目的不在于訓練學生畢業時即成為一名專業人員，而在于培養未來成為一名專業人員應具有的素質(湯湘希，2002)。結合我國國情和本科教育階段特點，可以將會計培養目標表述為：培養適應經濟全球化需要，具有良好職業道德和熟練掌握會計專業技術的綜合性應用人才。在這一目標導向下，應該注重使學生樹立終身學習理念、培養自主學習能力、創新能力以及職業判斷能力等高水平的實務處理能力。其中要特別強調培養自主學習能力，使學生能夠在畢業后不斷更新學習，充分理解和掌握快頻率、大幅度變化的會計準則，以適應日益創新和復雜職業判斷的需要，成為可持續性發展的會計人才。

(二)改革會計教學內容　改革會計教學內容，是適應新會計準則要求和提高會計人員職業判斷力的基礎。

(1)現行教學內容存在的問題。為了應對環境變化對新型會計人才的需要，達到培養能力、提高素質目的，教學內容必須有較大改革。目前，大學本科課程設置是按會計職能劃分為初、中、高級財務會計，管理會計，會計信息系統等會計課程。這種課程設置符合會計學知識體系結構，消除了課程間的重復，加強了知識的系統性。僅就課程體系來看比較合理，但就初、中、高財務會計課程的教學內容看，存在以下問題：一是過分強調會計實務操作。除個別著名高校的教材外，大部分本科財務會計教材的內容都是以各會計要素項目的順序，依據具體準則的規定，介紹如何進行實務操作即編制會計分錄，關注的是具體業務的會計處理，原因在于會計準則中隱含的基本理論并沒有得到重視。雖然新準則體系較之以往更加完善。但是對于寬泛的規定以及必將涌現的創新事項，如果不能掌握準則中蘊含的會計基本理念和精髓，不會舉一反三，仍然會出現會計改革后的教師疲于應付增補教材內容、學生疲于應付更新會計知識、知其然不知其所以然的現象。二是孤立地傳授會計專業知識。會計職業判斷是技術性很強的工作，不僅要具備會計學科扎實的知識，還要具備其他相關學科的知識，只有這樣才能對復雜且不斷更新的交易和事項做出合理、可靠的職業判斷。現狀卻是：會計教學內容安排上仍然強調專業領域的縱向結構，缺乏跨學科的橫向結構。教師在教學中不重視會計與相關學科的交融，使得學生不能在整個管理學科、經濟學科的高度理解、掌握會計準則，難以具備較高的職業判斷力，這將成為有效貫徹執行新準則的軟肋。三是各門會計課程的教學中缺乏職業道德、職業操守教育的內容。會計職業道德是會計人員素質的重要體現。會計作為特殊的行業，要求會計人員既要有良好的專業素質，也具備較強的職業道德水平。只有這樣才能誠實守信、客觀公正地做出職業判斷。現行設置的各門會計課程均未涉及職業道德、職業操守的內容，因此這方面有待加強。

(2)會計教學內容改革的對策　主要可以采取以下對策：一是教學內容以理論為導向，注重學習能力的培養。正如會計準則制定模式有“規則導向”和“原則導向”之分一樣，會計教學內容也有以實務為導向和以理論為導向之分。“原則導向”制定的準則要求會計人員有較高的職業判斷力，特別是面對不確定性的交易或事項時會計處理方法的靈活性大，可在備選政策或方法中選擇。在這種形勢下，會計教學不能再以傳授知識為導向而應以理論為導向，注重會計理論教學，只有這樣才能培養出理論基礎扎實、較強分析判斷力的會計人才。從我國高等教育“大眾化”的發展來看，會計人員中本科畢業生將占更大比例，因此必須充分利用本科階段系統的課程設置、緊湊的教學節奏等其他教學層次不具備的優勢，將原來在研究生層次才有較多涉及的會計理論，適當安排到本科教學當中，由淺入深地結合會計實務加以介紹，將講授的重點由實務處理轉到對理論的闡釋。在現行課程設置基本不變的前提下，教學內容應適當借鑒西方會計教材內容，注重闡釋會計事項的內在聯系、本質和定義，側重于研究指導會計實務操作的理論思想而非會計實務本身，使學生“知其然，更知其所以然”。新會計準則模式下，以理論教學為主、輔之以實務處理的教學方式是完全可行的。首先，我國會計準則體系已充分考慮會計人員素質參差不齊的問題，其內涵包括了確認、計量、記錄和報告四個部分，比國際財務報告準則內涵多了“記錄”環節，即應用指南的附錄――會計科目及其科目的解釋，其中詳細地規范了科目設置及其如何使用。通過引導學生學會使用附錄這一工具，解決實務處理的問題，讓學生將更多的時間和精力用于掌握基本理念。只有會計理論基礎扎實，才能領會和掌握會計準則的目的和精髓，提高自主學習能力、應變能力，才能對紛繁復雜的會計現象具有較高的職業判斷力，這是“授人以漁”的教學方法。其次，通過校內外實習進行實務技能訓練。校內實習是逐層遞進的，包括初級會計課程后單課程的手工模擬實習、中級會計和會計電算化課程后的多課程綜合模擬實習，甚至還有綜合多學科的ERP(企業資源計劃)實習。各個學習階段、各種模擬環境下對實務處理的學習，極大激發了學生的學習熱情和參與熱情，能夠將學生引入到解決實際問題的情境中，使所學理論與實際存在的問題相關聯對培養和提升學生職業判斷力、創新能力、解決問題的思維能力有極大益處。二是教學內容注重學科間滲透、協作。為適應經濟全球化的需要，會計行業已成為知識高度密集型的領域。高素質會計人才不僅要精通會計專業理論和信息技術，還要熟悉經濟學、管理學、法學、財稅學及國際貿易等方面的理論和實務，本專業和相關知識掌握的程度直接影響著職業判斷能力。傳統的會計教育只是要求學生掌握會計知識和技能，忽視相關學科理論的滲透和綜合素質的培養，隨著會計環境的變化，傳統會計教育培養的人才知識結構單一，知識面狹窄，應變和創新能力匾乏，職業判斷能力弱等缺陷已經顯露，難以適應國際化經濟發展的需要。這與傳統會計教育模式強調專業領域的縱向結構、缺乏跨學科的橫向結構，過分偏重在單一學科領域中培養人才的教育模式有很大關系。如何實現教學內容學科間的滲透與協作是會計教學內容面臨的另一重要課題。會計學科雖然是專業性很強的學科，但受客觀環境影響會涉及其他學科許多理論，如經濟學的綜合收益理論、金融學的資本市場運行理論以及國際商法規范等。特別是會計學隸屬于管理學學科，其理論發展必然受到整個管理學科發展的影響。雖然目前本科層次已經開設經濟學、管理學等相關課程，但由于只是孤立地講授課，并沒有很好地注重其間的理論關系、邏輯關系，學生并不能運用于指導會計理論或者實務處理。因此，會計專業的教師應到頃各相關學科的有機聯系，對學生進行引導，使會計教學的理論導向能夠真正到位，使學生在較高的理論層面上學習會計，達到以理論為導向培養會計人才的教學目的等。三是加強職業道德教育是完善會計職業判斷的有效保障。會計職業判斷既是技術性的工作，也是主觀性很強的活動，其過程始終蘊含著可靠性與相關性、利益驅動與公允列報等多種矛盾的博弈，其結果不僅受限于會計人員專業水平的高低，還會受到個人價值觀、職業道德水平的制約。加強職業道德教育的對策是：首先，樹立會計職業判斷的意識。會計教學

篇5

關鍵詞：無形資產 減值測度 測度標準

信息不對稱理論說明無形資產減值信息在委托人和人之間的不對稱性是客觀存在的，從會計契約論的視角看，相關利益主體對無形資產減值信息的需求狀況存在著明顯的差別。因此，如何在協調供求矛盾中分析無形資產減值測度的目標定位、確立減值測度的原則，根據不同的計量特征構建其測度標準與路徑是無形資產減值測度的基礎性工作。

一、無形資產減值測度的目標定位

從會計的角度研究無形資產減值測度的目的，從提供者的立場看，是要解決為什么要提供無形資產的減值信息以及其減值信息是如何確定的；從需求者的立場看，是要解決無形資產減值的信息是否是可信和可靠的，無形資產減值的信息對決策到底有何作用。現實無形資產減值信息的狀況是供給與需求極不平衡。因此，研究無形資產減值測度的目標定位，首先應協調無形資產減值信息供需的矛盾。

(一)會計信息的供需矛盾與協調 由于現行財務報告的功能缺陷，從整體上不可避免地產生了“寬型”信息需求結構與“窄型”信息供給結構的矛盾。從會計信息需求看，會計信息使用者需要財務信息、非財務信息、分部信息、無形資產信息、社會責任信息及不確定信息等進行決策。從會計信息供給看，會計信息供給結構則顯得過于狹窄，財務報告僅僅提供歷史會計信息、可貨幣化的財務信息、有形資產信息等。吳聯生(2000)的研究顯示，我國上市公司會計報告對人力資源、財務報表、分部信息披露不足，對財務預測信息、物價變動信息、管理者對會計信息的分析等完全未披露。會計信息供給不足既有會計理論內在缺陷方面的原因，又有現行會計信息報告制度無法提供足夠的披露動機的緣故。會計信息供給者在現有制度框架下進行選擇性披露、模糊性披露甚至錯誤性披露也是重要原因。主要體現在一是選擇性信息披露，即會計信息供給者根據自己的偏好有意識地披露信息，如大量披露有利的會計信息而隱瞞不利的會計信息。二是模糊性信息披露，即會計信息供給者以不透明的方式披露信息。這種方式雖然遵循了信息披露規范，但語言含糊容易傳達錯誤信息。三是錯誤的信息披露，即會計信息供給者有意或無意地曲解會計處理和披露方式，提供錯誤的會計信息。協調會計信息供需矛盾的方法主要有：加強會計理論研究，特別是對會計信息需求者的會計信息需求的預測；適度強制性信息披露；改變傳統會計信息供給模式。傳統的會計信息供給模式采用了通用報告模式，不能滿足利益相關者的個性化需求。如采用可擴展的企業報告語言模式或適時報告模式等。

(二)無形資產減值測度信息供需關系分析 對供給而言，可以從供給主體、供給成本和供給過程三方面分析：首先，從供給主體上看，無形資產減值測度信息是由企業提供的。無形資產減值信息將導致企業經營業績變動，從而影響管理當局的業績。管理當局有操縱減值測度的動機，降低了測度信息的可信性。無形資產減值信息生產過程中技術手段的運用不當、甚至錯誤以及先進的技術方法無法付諸實施等，直接影響減值測度信息的質量。其次，從供給成本上看，信息供給的一個重要制約因素是信息生產成本。效益大于成本歷來是信息生產的前提，信息供給需要在收益和成本之間權衡。供給信息主要涉及兩類成本：一是可計量成本。即可明確計算并實際支付的信息成本。包括信息收集和處理成本、審計成本等。二是不可計量成本。表現為信息披露對企業的不利影響，此類成本不需要企業直接支付，也難以直接計量，主要有兩種表現形式：其一，因信息披露導致的競爭劣勢，實際涉及到企業如何處理披露信息與保護企業秘密的關系。典型的例子是研究與開發、投資項目的披露；其二，信息披露對管理者行為的約束。如企業公布預測盈利信息后，管理當局為了達到預期目標，可能會采取粉飾行為或其他行為以達到盈利預測的結果。相反，企業未能實現預測目標，勢必造成投資者及其會計信息的其他使用人對本企業不信任，產生所謂的失信成本，正是由于這類成本的存在，導致企業在自愿披露信息時就顯得特別謹慎，必須采用激勵性的機制。無形資產及其減值信息由于關乎企業的長遠競爭力和核心競爭力，披露動機就顯得更為謹慎。最后，從供給過程看，無形資產減值信息將在傳統財務報告框架內進行，由于會計確認、計量程序的限制，大量無形資產信息，包括減值信息由于其價值波動的不確定性將無法在表內提供，而基本財務報表是會計信息的核心所在。同時，現行財務信息的生成模式將使無形資產減值信息失去及時性，信息的效度下降。對需求而言，會計信息的需求者需要得到決策有用的信息，對無形資產減值信息的需求者而言，需要滿足以下三方面質量要求的信息：一是真實性。無形資產減值信息的真實性對各契約主體利益尤其相關，它直接關系到財富的分配和社會資源的優化配置，是減輕相關主體之間的信息不對稱程度的首要質量要求。二是及時性。只有減值信息及時披露才會對信息使用者有決策價值。三是透明度。實際上是對減值信息披露充分性和完整性的最高要求。

(三)無形資產減值測度信息供需矛盾的協調無形資產減值測度信息的供需關系主要是存在供小于求的矛盾，協調這種矛盾需要考慮以下問題：首先，保持多大的會計期望差是合理的。會計期望差具有其存在的合理性，會計信息供給不足實際上是正常狀態或自然態，它可促使會計不斷向會計信息需求者的預期靠攏，成為會計發展的內在動力。但要注意會計信息供給不足的適度范圍，因為滿足利益相關者的會計信息需求是會計最根本的目標，會計信息供給的嚴重不足必然會招致會計職能的萎縮甚至消亡。雖然會計期望差距是客觀存在的，但不是像想象中的那樣嚴峻，因為利益相關者對會計信息的需求并非無止境。即使是上市公司，其信息供給也不可能無限擴大。利益相關者可以通過向投資公司、基金公司以及財務分析師獲得相關信息，從而減少對會計信息的直接需求，在某種意義上說，部分利益相關者可以通過交易解密、價格解密等方式獲取信息。與此同時，受會計信息成本和保護上市公司合法權益的制約，上市公司的會計信息供給也不可能無限擴大。其次，如何在表內和表外披露無形資產減值測度信息，是解決測度信息及時性、透明度等質量矛盾的關鍵。再次，如何提高無形資產減值信息的可信性和真實性，需要進一步探討無形資產減值測度信息質量保證問題。最后，如何面對無形資產價值不確定性所帶來的測度困境，解決無形資產減值測度的精度問題。

(四)無形資產減值測度的目標定位 無形資產減值測度的目標定位是：向相關契約主體及時提供有關無形資產價值變化(減值)的相對“精確”和真實透明的信息，減輕契約主體之間的信息不對稱狀況，幫助其判斷企業無形資產質量及企業收益質量，從而做出正確決策。這一目標包括以下方面：一是建立在信息不對稱和會計契約論對無形資產減值信息需求主體主觀期望分析之上，強調減輕信息不對稱狀況，保護信息弱勢群體的價值傾向。二是客觀分析了無形資產減值信息供給動因和現行財務會計信息生產模式

的局限性、無形資產的價值內涵及無形資產的經濟特征等客觀困境的現實基礎之上，客觀上要求存在無形資產減值測度信息的期望差。三是在探討協調無形資產減值測度信息供求矛盾的可行方法的背景下，要求對無形資產減值測度要采取廣義的方法，根據無形資產可計量特征分別采取表內價值計量和表外充分披露、關注的不同測度路徑。四是建立在辨析無形資產減值測度和無形資產評估關系后，從而對無形資產減值測度價值精度要求所做出的相對“精確”的現實判斷之上。五是目標內涵了及時性、真實性及透明度等無形資產減值測度信息的質量要求，從而要求建立無形資產減值測度信息的質量保證體系。

二、無形資產減值測度的基本原則

為了實現無形資產減值測度的目標，在減值測度過程中應遵循以下原則：

(一)及時性原則 要求對無形資產減值信息進行持續的關注，及時在表內確認或在表外披露等進行減值測度，向契約主體提供決策相關信息。

(二)完整性原則 要求無形資產減值測度的透明度，既要反映有利價值信息，又要反映不利價值信息；既注重表內確認，也關注表外披露。同時保持客觀性和價值傾向中立性。

(三)例外關注原則 強調無形資產減值測度中例外信息的作用，只有關注例外信息才有信息增量和對減值測度決策相關。

(四)重要性原則 要求無形資產減值測度要區分無形資產的重要程度和表內和表外披露的重要層次，采取不同的無形資產減值測度方法或途徑，符合成本效益原則。

(五)嚴謹性原則 強調企業無形資產減值測度要有專業人員、嚴格的內部控制、管理當局的高度重視，從而提高無形資產減值測度信息的信度和質量。

(六)成本效益原則要求無形資產減值測度不是一味地追求精度和無限度的披露，從而使企業無形資產減值測度信息的生成與披露成本太高，否則，無形資產減值測度將失去經濟意義。

三、無形資產減值測度的基本標準與路徑

無形資產減值測度標準(包括確認和計量或披露標準)選擇是實現無形資產減值測度目標的關鍵環節，一方面受減值測度目標和質量要求的影響，另一方面也受制于無形資產的經濟特征和現行會計模式。

(一)資產減值測度標準的一般分析資產減值測度標準主要有確認與計量兩方面。

(1)資產減值的確認標準 資產減值確認標準主要有三種：一是永久性標準，即只確認資產的永久性減值(即在可預見的未來不可能恢復的減值)。二是可能性標準，即對可能發生的資產減值都應予以確認。依據是資產減值會計主要是源于穩健性原則，其本質是指合理核算可能發生的損失和費用，因此，在確認資產減值中采用可能性標準有著其自然的合理性。三是經濟性標準，即在資產負債表日，只要資產的價值低于其賬面價值，由此帶來的資產減值都應確認。上述確認標準中，永久性的減值實質上是可能性很大的減值，真正的永久性減值是不存在的，可能性標準包含永久性標準；而經濟性標準則包括了永久性標準和可能性標準。資產減值的上述確認標準各有利弊。采用永久性標準，一方面可以減少確認暫時性減值進而減少會計核算的工作量；另一方面也同決策有用觀的要求相一致。因為信息使用者關心的是企業利用現有資產提供未來現金流量的能力，資產的暫時性減值往往不會影響資產產生未來現金流量的能力，對產生現金流量能力有較大的影響恰恰是那些發生永久性減值或減值可能性很大的資產。然而，會計總是存在著不確定性，暫時性減值和永久性減值的區分往往是比較困難的，這就極易導致管理當局故意推遲資產減值的確認。與采用永久性標準相比，采用可能性標準確認資產減值的范圍較大，但對資產減值可能性的大小及可能性多大時才應予以確認的判斷較難。相比較而言，經濟性標準避開了前述兩種標準應用時所遇到的難題，易于理解和便于操作，能夠及時反映環境變化對資產價值的不利影響，真正體現了穩健性原則的要求。

實踐中資產減值確認標準的選擇也多樣化。國際會計準則IASl6《不動產、廠房和設備》要求采用永久性標準，但IAS36《資產減值》則要求采用經濟性標準；FASB在1995年的SFASl21《長期資產減值和處置會計》要求采用永久性標準，但FASB卻熱衷于采用經濟性標準，以便當資產的賬面價值超過其公允價值時，就及時確認資產減值損失；歐盟、澳大利亞、加拿大、法國、德國、日本、英國等都要求采用永久性標準確認長期資產減值；墨西哥、新西蘭則要求采用經濟性標準確認長期資產減值；大多數國家在短期投資、存貨等流動資產減值的確認上，采用經濟性標準，在應收賬款等資產減值的確認上采用可能性標準。我國企業會計制度及相關會計準則中，對資產減值在一定程度上采用了可能性與經濟性相結合的標準，將確認標準與計量標準統一，且在確認時不考慮現金流量貼現問題。筆者認為，對無形資產的減值測度，上述理論和實踐中的減值標準大體上確定了測度標準的選擇范圍，但應需考慮無形資產概念范圍的廣泛性和其可計量特征的不同，采用不同標準。

(2)資產減值的計量標準 資產減值計量的關鍵是資產價值的確定，這又取決于資產計量屬性的選擇。理論上公允價值或未來現金流量的現值是體現資產現時價值的最佳計量屬性。然而在會計實踐中，由于對資產現時價值的理解不同，以及不同計量屬性運用的難易程度及計量結果可靠性的差異，計量屬性選擇也具有多樣性。美國財務會計準則委員會(FASB)的財務會計準則公告對資產計量屬性的選擇就有不同的規定，SFAS86《對出售、租賃或以其他方式上市的計算機軟件成本的會計處理》要求采用可實現凈值，SFAS90《受管制企業工廠成本的廢棄和剔除項目的會計》要求采用未來收入的現值，SFAS121要求采用公允價值或折現的現金流量。IAS36規定，在資產持有期間，若其可收回價值低于賬面價值，則應按其可收回價值計價，確保資產以不超過其可收回價值的金額進行計量。這里的可收回價值指資產的銷售凈價與其使用價值中的較高者。銷售凈價指在熟悉情況交易各方之間自愿進行的正常交易中，通過銷售資產而取得的、扣除處置費用后的金額；使用價值指預期從資產的持續使用和使用期限結束時的處置中形成的估計未來現金流量的現值。我國《企業會計制度》規定，對固定資產、無形資產等的賬面價值低于其可收回金額的部分，都應作為資產減值損失予以確認。可收回金額是指資產的銷售凈價與預期從該資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的未來現金流量現值兩者之中的較高者。銷售凈價是指資產的銷售價格減去所發生的資產處置費用后的余額。與IAS36不同的是我國在銷售凈價的確定中，并不強調資產的銷售價格必須是公允價值，計量屬性的選擇也并不局限于銷售凈價和使用價值。

上述減值計量標準是從財務會計角度出發，探討在表內確認列示的資產的減值計量問題；筆者所定義的廣義無形資產減值測度體系中，對于可以在表內確認(包括現行會計已經確認和應該確認部分)有理論指導作用，但不能解決表外披露的減值測度的“計量”問題，需要進一步研究擴展。

(二)可控且可出售無形資產減值測度標準的建立 可控且可出售無形資產主要是知識產權類無形資產，如專利權、版權(著

作權)、商標權和商號名稱等都屬于這類資產，其共同特征是現行法律體系對其已進行了確認并提供了一定的保護。雖然這類無形資產的產權并不是完全清晰的，但至少已被現行法律界定為財產。只要產權明晰資產即可以進行買賣交易，從而為該項無形資產的計價提供了一個清晰、實用的參考價格。進行買賣交易的無形資產須滿足會計上關于資產確認的標準：即資產的內容已界定，可與其他資產和嚴格區分開來，能成為交易的目標；公司對該項資產有實質的控制權并可將該控制權轉讓；可以合理地預測該項資產的未來經濟收益；當該項資產貶值時，可以合理地確認其經濟價值。除知識產權類無形資產外，企業的商業契約、管理合同、許可證和數據庫也滿足會計上資產的定義，除非成為交易目標，否則不會在資產負債表中得到反映。這些資產如果是企業內部研制開發的，那么與其相關的研究開發支出在當期主要作費用處理，會計上未確認任何資產。該項資產所產生的收益作為當期收入，但未計提任何折舊費。當出售或轉讓該項資產時作為銷售收入，購買方作為資產入賬。這種資產屬于現行財務會計所定義的無形資產的范圍，可以在資產負債表內進行確認和計量，包括初始價值的確認計量和隨后價值波動的確認計量。

1、可控且可出售的無形資產減值測度的基本標準。從各國及國際會計準則委員會的實踐來看，對長期資產減值測度標準主要集中在經濟性標準和永久性標準的選擇上。前者在操作和判斷上較為簡單，符合會計對資產減值的界定(資產的賬面價值超過其可回收金額的情形)；后者對職業判斷能力的要求較高，體現了無形資產長期減值變動特征的要求。事實上無論是美國會計準則還是國際會計準則，抑或是我國會計準則事實上都要求在判斷長期資產減值時注意永久性影響事件，雖然采取經濟性標準確認長期資產減值測度。基于此，考慮到可控且可出售的無形資產價值波動較大的經濟特征，此類無形資產減值測度的確認標準定位于永久性指導下的經濟性標準。與之相適應，可控且可出售的無形資產減值的計量標準采用可回收金額標準，即在該類無形資產持有期間，若其可收回價值低于賬面價值，則應按其可收回價值計價，確保資產以不超過其可收回價值的金額進行計量。可收回價值指資產的銷售凈價與其使用價值中的較高者。其中銷售凈價指在熟悉情況的交易各方之間自愿進行的正常交易中，通過銷售資產而取得的、扣除處置費用后的金額；使用價值指預期從資產的持續使用和使用期限結束時的處置中形成的估計未來現金流量的現值。

2、可控且可出售的無形資產減值測度的路徑――現金產出單元。我國相關準則、制度是按單項資產規范其減值的，而企業中資產的盈利能力往往通過組合資產實現，從不可分割的資產組合角度考察資產減值問題更具有現實指導意義。

(1)現金產出單元減值的確認。IAS36規定，現金產出單元(cash-generatingunit)指從持續使用中產生的現金流入基本上獨立于其他資產或資產組合所產生的現金流入，并且能認定是最小的資產組合。SFASl44則采用了資產組合(assetgroup)的概念，指出基于確認和計量減值損失的目的，某項長期資產或某些資產與其他資產和負債應組合在一起，該組合產生的現金流量基本上獨立于其他資產和負債產生的現金流量，并且是最小的資產組合。可見，兩者定義的實質是一致的，都強調現金產出單元自身基本上能獨立產生現金流量，且該現金產出單元是最小的資產組合。所不同的是，SFASl44更明確地指出了使用資產組合是出于確認和計量減值損失的目的，資產組合的內涵包括與資產組合緊密不可分的負債因素。而IAS36則基于資產減值不應改變計量基礎，只是成本不能回收的信念，強調現金產出單元的確認應在建立持續使用的基礎之上。

IAS36將判斷現金產出單元的減值跡象分為外部信息來源和內部信息來源兩類。外部信息來源包括：一是資產的市價在當期大幅度下跌，其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預計的下跌；二是技術、市場、經濟或法律等企業經營環境，或是資產的營銷市場在當期發生或在近期將發生重大變化，對企業產生負面影響；三是市場利率或市場的其他投資回報率在當期已經提高，從而很可能影響企業計算資產使用價值時采用的折現率，并大幅度降低資產的可收回金額；四是報告企業的凈資產賬面金額大于其市場資本化金額。內部信息來源包括：一是有證據表明資產已經陳舊過時或實體損壞；二是資產的使用或預計使用方式或程度已在當期發生或在近期將發生重大變化，對企業產生負面影響(這些變化包括計劃終止或重組該資產所屬的經營業務，或計劃在以前預定的日期之前處置該資產)；三是內部報告提供的證據表明，資產的經濟績效已經或將要比預期的差。

SFASl44將判斷現金產出單元的減值跡象分為如下六種：一是資產的市場價值顯著下降；二是資產使用的方式或范圍發生重大變化或資產的物資形態發生重大變化；三是可能影響資產價值的法律或經營環境因素的負面變化或源于管制的負面行為或評價；四是成本累計明顯超過初始預計取得和建造資產的成本；五是當期經營或現金流量凈損失，連同歷史經營或現金流量損失，或一項規劃與預測，證明與為產生收入而使用的資產有關的持續損失；六是當期預計出售或處置資產的時間將很可能顯著早于其以前估計的使用壽命。

從內容和形式上看，IAS36的跡象規定都較SFASl44詳細和有序。但究其實質都是在企業外部從類似或相同資產的市場價值變化、影響企業經營獲利能力的環境因素等進行判斷；在企業內部則主要關注資產的使用方式(含提前處置或出售)和范圍、資產物理形態的重大變化、預期盈利能力等因素變動。此外，IAS36從計算資產使用價值必備條件出發，強調市場利率或市場的其他投資回報率對折現率的影響。

IAS36認為，只有當現金產出單元或其組合(商譽或總資產能分攤于其上的最小現金產出單元)的可收回金額低于其賬面價值時，才確認現金產出單元減值損失。可收回金額是指資產的銷售凈價與其使用價值兩者中的較高者。使用價值指預期從資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的估計未來現金流量的現值；銷售凈價指在熟悉情況的交易各方之間自愿進行的公平交易中，通過銷售資產而取得的，扣除處置費用后的金額。

SFASl44要求，如果資產的組合的公允價值低于其賬面價值，則發生減值；只有當資產組合的賬面價值不可收回，即賬面價值超過通過使用和最終處置所產生的未折現未來現金流量總額，并高于其公允價值時企業才應確認減值損失。通常情況下，活躍市場的市場報價是公允價值的最佳證據，如果可以獲得應作為計量公允價值的基礎；如果不能獲得，公允價值的估計金額應建立在可獲得的最佳信息的基礎上，如類似資產和負債的價格，其他估價技術的結果等。一般情況下，現值技術是可獲得的最佳技術，可以用來估計資產組合的公允價值。

可見，IAS36和SFASl44對現金產出減值的確認都采用了經濟性標準，所不同的是前者從現時時點成本收回角度采用“可收回金額”單一判斷標準；后者對減值的確認采用雙重判斷標準，要求更為嚴格，只有當資產組合的賬面價值“不可收回”，并高于其公

允價值時，企業才能確認減值損失，從而對減值測試設置了較高的控制點，因為“不折現的現金流量”要高于按“使用價值”確定的“可收回金額”。

(2)現金產出單元減值計量的比較。IAS36要求，企業首先應確定與某現金產出單元相聯系的商譽是否在財務報表中確認，如果商譽被確認的話，則分兩種情況處理。一是商譽的賬面價值能夠在合理、一致的基礎上分攤到評估中的現金產出單元時的計量步驟為：將商譽的賬面金額分攤到評估中的現金產出單元；比較現金產出單元的可收回金額與賬面金額(包括分攤商譽的賬面金額)，并按現金產出單元減值損失的處理規定：即先抵減分攤到現金產出單元的商譽賬面金額，然后根據現金產出單元中各項資產的賬面金額，按比例抵減其他資產的賬面價值；且各資產的賬面金額不能低于銷售凈價、使用價值和零中的最高者。二是商譽的賬面價值不能夠在合理、一致的基礎上分攤到評估中的現金產出單元時的計量步驟為：比較現金產出單元的可收回金額與賬面金額(不包括商譽的賬面金額)，并按現金產出單元減值損失的處理規定(即根據現金產出單元中各項資產的賬面金額，按比例抵減其他資產的賬面價值；且各資產的賬面金額不能低于銷售凈價、使用價值最高者)；確定包含有評估中現金產出單元且估計商譽的賬面金額能在合理、一致的基礎上進行分攤的最小的現金產出單元(即較大的現金產出單元)；比較較大現金產出單元的賬面金額與可收回金額(含分攤的商譽的賬面金額)，如有損失全部分攤給較大現金產出單元中的商譽。

SFASl44在適用范圍排除不攤銷的商譽和無形資產后規定：資產組合的賬面價值超過公允價值的差額計量資產組合的減值損失；資產組合的減值損失應根據資產組合內各長期資產的賬面價值，按比例分攤到資產組合內各長期資產的減值損失不應抵減該資產的賬面價值至其公允價值之下；如果同時對商譽和另一項資產或資產組合進行減值測試，企業應在對商譽進行減值測試前，先對其他資產或資產組合進行減值測試；若其他資產或資產組合已經減值，該減值損失應在對商譽進行減值測試前予以確認。SFASl42《商譽與其他無形資產》引人類似于現金產出單元的概念―報告單位，對不攤銷的商譽和無形資產的減值的計量做了以下規定：對報告單位的公允價值與賬面價值(包括商譽)進行比較，若公允價值大于賬面價值商譽未受減損，測試結束不再進入下一步；比較商譽的內含公允價值和賬面價值，并將商譽賬面價值超過其內含價值的差額確認為減值損失。確認的損失不應超過商譽的賬面價值。商譽的內含公允價值等于報告單元公允價值減去確認的報告單元除商譽外的凈資產的公允價值。

比較發現，兩者的最大區別在于對商譽及減值金額在其他資產間分攤的處理上。IAS36將其包括在現金產出單元中，通過“自上而下”和“自下而上”相結合的測試法對商譽減值進行處理，SFASl44則將商譽減值排除在資產組合減值問題之外，由SFASl42引入報告單位通過兩步測試法進行規范。兩種方法相比，SFASl42確保了商譽減值金額僅包括商譽本身的減值，而IAS36的測試方法很可能導致產出單元中其他資產的減值確認為商譽減值。因為在“自下而上”的測試中如商譽可以合理分攤，則減值先分攤到商譽；如果商譽不能合理分攤，用可收回金額與不包含商譽的賬面金額進行比較來確定不包括商譽的減值損失，也會導致低估其他資產。實施SFASl42要運用相當的判斷和估計，如確定報告單位的公允價值、將商譽和無形資產在報告單位間分攤等。對于減值金額在現金產出單元內資產間分攤，IAS36要求全部資產的賬面金額比例，SFASl44則只要求在長期資產間分攤。我們認為，IAS36規定較合理，短期資產發生減值是客觀存在的。SFASl44關于現金產出單元減值的確認標準和計量方式是不一致的。減值確認采用雙重標準，而在減值計量時則僅用公允價值與賬面價值進行差額比較；SFASl44雖然對減值測試控制較高，但在多數情況下其所確定的減值額要大于IAS36，因為公允價值一般情形下要低于IAS36所確定的“使用價值”。

(3)現金產出單元減值轉回的比較。IAS36規定，企業必須在每個資產負債表日判定是否已有跡象表明以前年度確認的資產減值損失不再存在或減少；只有在確定資產的可收回金額中所使用的估計發生變化時，才能沖回以前年度的已確認的資產減值損失，且轉回金額不能高于資產以前年度沒有確認資產減值損失時的賬面金額(減去攤銷或折舊)。其賬務處理是：按現金產出單元中除商譽外的資產的賬面金額的比例，增加資產的賬面金額；轉回后資產賬面金額不應高于可收回金額、如果以前年度沒有確認資產減值損失所確定的資產賬面金額(減去攤銷和折舊)中較低者。然后增加已分攤到現金產出單元的商譽的賬面金額(如果有)；但商譽的轉回必須是減值損失是由于例外性質的特定外部事件造成，且這類事件預計不會再發生或隨后發生的外部事件抵消了前述的事件的影響。可見，IAS36傾向于在歷史成本模式下理解減值問題，減值即是不能足額收回資產的賬面價值，因而當可收回金額恢復時相應沖回減值損失；且出于穩健性原則，嚴格規范轉回的條件和轉回的上限，對商譽減值轉回則要求更高。而SFASl44認為，減值損失已使減值資產組合形成新的成本計量基礎，這種新的成本計量基礎已使已減值資產與其他沒有減值的資產處于相同的計量基礎，因而不允許恢復以前期間已確認的減值損失。

(4)現金產出單元減值披露的比較。IAS36要求披露以下信息：導致確認或轉回資產減值損失的事件和環境；已確認或轉回的資產減值損失的金額；可收回金額是其銷售凈價還是使用價值；若是銷售凈價，用以計量銷售凈價的基礎(活躍市場或其他)；若是使用價值，當前以及以前的估計(如果有)所使用的折現率；有關現金產出單元的描述(例如生產線、設備、經營實體、地理區域等)；在企業基本報告形式的基礎上，按資產類別或報告分部已確認或轉回的減值損失的數額；如果用于辨認現金產出單元的資產結集自以前對現金產出單元可收回金額的估計(如果有)后發生變動，企業必須描述當前和以前的資產結集方式和辨認現金產出單元方式變動的原因。此外，在披露中要求遵循重要性原則，鼓勵披露相關關鍵假設。SFASl44則要求：描述發生資產減值的資產組合和導致減值的事件和環境；如果沒有單獨在報表中列示某資產減值損失，在損益表或經營活動表中反映的資產減值損失數量和標題應包括該減值損失；確定公允價值的方法(是否基于市場價值，類似資產價值，或其他評估技術)；如果適用FASl31《企業分部及相關信息的披露》，披露發生減值的長期資產或資產組合所在的分部。顯然，兩者都要求對導致現金產出單元減值的事件和環境、確定可收回金額(公允價值)的方法、減值損失的金額及現金產出單元本身及所在分部情況等進行披露。所不同的是IAS36的描述性分類要詳細，SFASl44則注意準則間的協調(SFASl31)。

(5)現金產出單元減值比較的啟示。比較IAS36、SFASl44的規定，結合我國會計環境，筆者認為，在我國相關準則中對現金產出單元減值做出規定時要注意以下方面：一是在規范現金產出單元減值時，應在其確認和計量環節保持計量屬性的一致性。借鑒

IAS36在歷史成本模式下，采用可回收金額作為唯一的確認和計量依據。二是將商譽減值獨立于現金產出單元規范。由于商譽在無形資產中的特殊性，參考SFASl44、SFASl42的要求是合理的，避免商譽減值與其他資產減值的相互混淆。三是除商譽外的資產的減值損失可恢復，但要嚴格規定其要件和轉回限額。商譽在一定意義上是對應資產合力的效果，其價值波動很難把握，不允許轉回商譽的減值損失。四是對現金產出單元減值跡象的列示和現金產出單元減值的披露應分類合理，列示明晰，符合重要性原則的要求。五是對確定可回收金額的技術方法(主要針對未來現金流量預測和對應折現率選擇)作準則解釋說明。

(三)可控但不可剝離和出售無形資產減值標準的建立 可控但不可剝離和出售無形資產是指該類無形資產與企業整體密不可分，是企業特有的且很難與其他資產分離開來，也不能公開出售，對其確認、計量和記錄都很困難。如正在進行的研究開發項目、技術秘密、經營秘密、獨特的管理系統等。這類資產往往只滿足會計上“資產”確認標準的部分要求，在會計上并未得到完全的確認。在某種意義上講，企業對其能有效控制，其未來的經濟價值也可以進行預測，但是企業不能將其從其他無形資產中分離出來以單獨計價或轉讓，除非與其他資產一同計價和轉讓。這類資產實際上是現行財務會計模式中因缺乏可計量性或可靠性的會計要素確認標準的要求，而不能在財務報表內確認的無形資產。對這類無形資產進行減值測度實際上是涉及到現行無形資產會計的改進，尤其是無形資產信息披露改進問題的探討。

1、無形資產會計的改進。無形資產會計的改進，主要有以下不同的思路。思路一：改進無形資產的確認與計量，并在財務報表及其附注中列示或披露更多的無形資產信息。思路二：在思路一的基礎上，在其他財務報告中增加披露無形資產的信息。思路三：在現有會計框架基礎上，構建新的輔助信息系統，如構建無形資產監控表、價值鏈記分板或平衡計分卡等。目前有關準則制定機構，如FSAB和IASB，基本上還是沿著第一種思路進行改革。第二種思路比第一種思路更進一步，即不僅注重會計報表及其附注的改進，還利用其他報告來彌補會計報表及其附注信息的不足，這符合無形資產計量上存在諸多困難的特點。第三種思路是基于一時難以對目前無形資產會計加以突破，就從構建新的輔助信息系統上加以改進所采取的對策。但該思路似乎忽視了無形資產確認計量上的改進。我們認為，無形資產的確認、計量需要不斷加以改進，無形資產報告也應做相應的改進。但無形資產報告的改進不應拘泥于或完全受制于無形資產確認與計量的改進。無形資產的確認、計量的改進難以取得重大突破時，完全可以直接通過改進財務報告中的其他財務報告達到目的。首先，財務報表附注的改進。對于應攤銷的無形資產和不應攤銷無形資產應分別加以披露。如對于不應攤銷無形資產，每期報表附注都應披露賬面總額及各主要類別無形資產的賬面金額。而對于確認的無形資產減值損失，在當期的財務報表附注中應披露：減值的無形資產及導致減值的事實和情況；減值損失的金額及確定公允價值的方法等。其次，其他財務報告的改進，可編制無形資產價值表。現行財務會計系統由于不確認自創無形資產(包括自創商譽)，所以就無法完整反映企業資產的價值，在其他財務報告中提供一份無形資產價值表是必要的。該表不僅提供資產負債表中已確認的無形資產的價值，而且包括資產負債表中未確認的無形資產的價值。為了更好地加以比較，無形資產價值表應列示前后兩年的比較數據。

2、可控但不可剝離和出售無形資產減值測度的基本標準與路徑。如前所述，無形資產的信息披露和其他報告的改進為測度此類無形資產的減值提供了可資借鑒的思路與路徑選擇。一是可以擴充財務報表附注中無形資產披露信息的范圍和深度，將此類無形資產及其減值的“事件”影響信息列入其中，從而增強財務報表的信息競爭力。但是該方法的致命缺陷是如何處理表外信息和表內信息的主次關系。SFACNo.1認為，財務報表是財務報告的核心和財務信息披露的最主要手段，與投資者決策最為相關的信息來自于表內；表外信息表述只是財務信息表述的其他手段，具有幫助使用者理解財務報表的作用。任由表外信息日益膨脹而表內信息日益萎縮失去相關性，長遠地看不利于信息透明度的形成。二是通過其他報告，如無形資產價值表、價值計分板或平衡計分卡等揭示無形資產的價值創造和價值波動信息。可控但不可剝離和出售的無形資產減值測度的基本標準與途徑正是建立在無形資產會計的第二種改進思路之-上，運用無形資產價值表、價值計分板或平衡計分卡等無形資產報告表，采取持續追蹤的方式，關注定量指標的數量變動和定性指標的趨勢變動，運用永久性標準及時進行減值測度。要求及時通過數量和定性描述確定該類無形資產的減值情況，對減值對企業價值和財務狀況的可能影響做出說明；對引起減值的事項或環境做出描述；對判斷為暫時價值波動不予減值測度的理由做出說明，向投資者提供客觀、及時的無形資產價值信息。當然，這類資產減值測度目標的實現和標準的執行，一方面要求企業在識別價值創造能力的基礎上建立無形資產價值的報告體系，設計定性和定量指標，為對指標進行持續追蹤確定基礎；另一方面，對企業無形資產減值測度的內部控制和人員素質也提出了更高要求。

(四)不可完全控制無形資產減值測度標準的建立不可控無形資產通常被冠以人力資本、核心競爭力、組織資本和關系資本之類的名稱。這類資產雖然不能滿足現行會計體系中資產確認的標準，但與為企業服務的人員，例如咨詢顧問、供應鏈和類似的機構相聯系。公司對這些無形資產并不擁有法定產權。如在人力資本的積累和使用上，至少需要雙方的參與：雇員和公司。人力資本投資不同于無形資產投資，甚至與無形資產的其他許多類型有所區別。因為工人隨時帶走他們所掌握的知識和技能。雖然公司能夠阻止前任雇員與自己競爭，從而使他們離開時帶走的知識或技術資本化，但是仍然不能強迫他們把這些知識和技術留在公司。與前兩類無形資產相比，此類無形資產可控性差，但卻是企業價值創造活動的重要組成部分，雖然對其更多的是定性描述，與財務會計的價值計量相距甚遠。為改善這類無形資產的信息提供，需要開發通用一致的語言、定義和經濟模型為研究此類無形資產投資和公司其他業績計量手段之間的聯系提供向導。此類無形資產也將在無形資產價值的其他報告中列示，同樣采取永久性的減值測度標準，但畢竟這類無形資產是企業不能完全控制的，其減值測度的頻度和重要程度都不及與前兩種無形資產，只需對比較重大的減值事項或環境做出披露反映，如重大管理人員或科技人員的流失等。

篇6

關鍵詞：會計信息真實性；程序真實；結果真實

一、引言

會計信息研究的發展，經歷了20世紀70年代和80年代的相關性與可靠性的討論；20世紀90年代對會計信息披露的普遍關注；再到近幾年有關會計信息透明度的研究。會計信息透明度是公司披露的會計信息能夠讓外部使用者及時、容易、清楚地了解公司的真實財務狀況、經營成果和現金流動情況，從而得到清晰、完整、可比、不失真的企業圖像的程度。從公司最初確認計量到對外披露會計信息，再到投資者解讀會計信息形成對公司的“圖像”，經過了一系列過程，即會計信息透明度的形成是一個動態的過程。因此，對透明度的理解應該有兩種：一種是“結果透明”；另一種是“程序透明”。而且，會計信息透明度的最終目的是反映企業的經濟現實。然而緣于會計的不確定性、會計信息的模糊性、人的有限理性等使得會計信息披露不可能做到絕對透明。會計信息模糊性的存在，將影響會計信息對企業實際狀況的反映，從而影響會計信息的透明度。投資者需要高透明度的會計信息從而真實地了解公司的狀況，而公司提供的會計信息客觀上存在模糊性，那么如何判斷公司披露的會計信息是否達到透明度的要求或透明度的高低呢?所以會計信息披露必然存在程序透明和結果透明的問題，但是目前討論此類問題的研究較少，這不僅會影響到對會計信息透明度的理解和會計信息透明度的提高，還會影響到相關會計信息披露規范的執行以及實務上的可操作性，進而更會引起信息供給方和需求方、會計實務界和法律界的分歧。因此，會計信息的程序透明或結果透明問題是一個值得研究的領域。

而真實性是會計信息透明度最基本的質量要求。要保證會計信息的高透明度，首先須保證會計信息的真實性。所以，在討論會計信息的程序透明與結果透明時，必須探討會計信息的真實性，分析會計信息程序真實或結果真實的合理性。

二、程序理性與結果理性：“有限理性”理論的分析

理性是指一種行為方式，它適合在給定條件和約束的限度之內，實現指定目標。在早期心理學、邏輯學和倫理學中，理性指運用才智進行選擇的過程；在經濟學和社會學中，理性則指選擇本身。達爾和林德布魯姆指出，一項行動是理性的，即對于指定目標及其真實處境來說，該行動被正確地設計成一種能謀求最大成功的行動。理性有完全理性和有限理性之分。

(一)完全理性與有限理性

完全理性是指行為人具有全知全能的本領，他的決策方案可以實現最大化。新古典經濟學派的一個基本假設就是完全理性經濟人假設，即完全理性人具有效用最大化、風險回避和理性預期的特點。如果行為人的選擇沒有實現最大化或最優，那么他的行為就是不理性的。然而完全理性是建立在一系列假設基礎之上的。完全理性的假設太過于苛刻，事實上行為人的行動不僅受到理性的驅使也受到感性因素的影響，行為人不具備完全的計算和邏輯推理能力，也無法像先知一樣可以預測未來，行為人具有異質性和差異性偏好。既然前提假設不成立，效用最大化的目標就根本不可能實現。所以，行為人的理性受到限制，只能是有限理性的。有限理性是新制度經濟學與新古典經濟學的一項重大區別。

“有限理性”理論是由1978年的諾貝爾經濟學獎得主赫伯特?西蒙教授提出的。西蒙認為現實生活中的人介于完全理性與非理性之間的“有限理性”狀態，行為人的行動是由理性和感性共同作用的，即人是有限理性的，人們只能在決策過程中尋求滿意解而難以尋求最優解，行為主體主觀上追求完全理性，但現實中卻只能有限度地實現理性。

(二)程序理性與結果理性

西蒙不僅提出了“有限理性”思想，對“有限理性”進行了系統的研究，而且明確區分了理性的程序性標準與實質性標準，即區分了程序理性與結果理性。

程序理性指行為是適當考慮的結果或者行為過程符合規范的標準，該行為就是程序理性的。因此，行為的程序理性取決于它的產生過程。結果理性是指在一定的條件和限定范圍內，當行為適于達成預定的目標時，它就是結果理性的。可見，程序理性和結果理性的本質區別在于其著眼點不同。程序理性強調行為過程的理性，而不只是注重結果本身，結果總是一定行為過程的結果，只要保證行為過程的理性，結果就是可以接受的，結果的合理性必須以過程的合理性為基礎。結果理性則強調行為結果的理性，注重結果對預定目標的符合程度，而不在意產生這一結果的行為過程如何。簡言之，前者注重過程；后者注重結果。

有限理性理論所衍生出的程序理性告訴人們，在決策過程中要重視程序理性，允許認知誤差，最大限度減少信息搜尋成本，追求滿意方案。西蒙教授指出，在不確定的環境下，人們根本無法準確預知將來會發生什么，這就決定人們無法按照結果理性的方式采取行動，人們只能依靠采用某一理性的程序來減少不確定程度，只有對程序進行有效控制才能實現結果的合理性。因此，應以程序理性替代結果理性來進行經濟學研究。在人是“有限理性”的前提下，應當側重程序理性，加強對行為過程的考核、控制。只要程序合理、過程規范，結果理性自然水到渠成。人們對程序理性和結果理性進行選擇時，不應刻意追求結果理性，本末倒置。

三、會計信息結果真實是理想中的追求

對于會計信息的真實性，如果單從定義來看，一般都有追求會計信息結果真實的意愿。葛家澍等認為，可靠性是指會計信息應能如實表述所要反映的對象。IASC在1989年的《編制和呈報財務報表的框架》中指出，信息必須真實反映其所擬反映或理當反映的交易或事項。FASB在1980年的第2號財務會計概念公告《會計信息的質量特征》認為反映真實性就是一項數值或說明符合其意在反映的現象。但在判斷真實性時，會計界卻主要采用程序真實的觀點。FASB在解釋可靠性時，把可靠性分為如實反映、可驗證性和中立性，并指出反映真實性存在“反映真實性的程度”、“精確和不肯定性”、“偏向的影響”、“完整性”等問題。雖然如實反映強調的是結果真實，但中立性和可驗證性則注重過程真實。所以，“真實”是在談到一般被認為公認原則的命題或說明時用的，客觀真實只能是會計界所努力追求而無法達到的目標，會計只能達到可能的真實，這種可能的真實就是依據現有公認會計原則所能達到的程序真實。

(一)會計信息真實的相對性

唐國平等(2001)從絕對真實和相對真實兩方面來認識會計信息真實性。會計信息“絕對真實”是會

計信息對企業經濟活動本來面目的“再現”，屬于結果真實。“相對真實”是指會計信息對企業經濟活動基本特征的準確描述，并且“相對真實”的判別標準是會計準則與會計制度等法規制度。如果會計人員嚴格而準確地按會計準則與會計制度等法規制度來處理會計業務、提供會計信息，其行為和結果就應當被認為是合法的，會計信息也是“相對真實”的，可見相對真實更接近于程序真實。

人的有限理性決定了人們對客觀事物的認識具有有限性。會計信息系統是一個人造系統，會計信息是會計主體對客觀經濟活動的“觀念總結”，從哲學角度講，意識對存在的反映受主體條件的制約，也與主體所運用的工具和方法相關聯。會計作為一個信息加工系統在確認、計量、報告等加工環節中存在不確定性，會計信息生成的外部環境如會計對象和會計政策等也存在不確定性。因此，企業提供的會計信息是模糊性的，會計信息的真實性具有相對性特點。世界上沒有絕對的真理，會計中也沒有絕對的真實，要求會計信息“百分之百”地再現企業經濟活動的本來面目是不切實際的。因此，會計信息難以做到結果真實，會計信息所反映的結果必然與客觀事實有出入，在實踐中只能是追求遵循程序理性觀的相對真實性。

(二)會計信息真實的動態性

世界在不斷運動，經濟活動經常變化，而會計信息是會計人員運用會計方法對主體過去某一時期交易及事項的反映，與當時的客觀環境是相適應的，所謂的真實最多只能相對于交易事項發生的那個時期或時點。從發展的眼光看，會計信息反映的都是歷史的和過去的，隨著環境的變化和人們認識水平的提高，對會計的理解逐漸深化，會計處理程序和方法也不斷完善，對經濟活動的會計反映要求會發生變化，原來被認為是正確的做法可能會被認為不正確，原來認為是真實的會計信息可能變得不真實。相反，一些原來認為是不正確或不可能的做法卻可能得到承認和支持。因此，會計信息的真實性是以一定的條件為轉移的，是處于不斷發展變化之中的，呈現動態性。

而且從吳聯生(2002)根據會計域秩序來判斷會計信息真實性的觀點出發，會計域秩序是利益相關者的利益沖突與協調的結果。由于不同時期和不同范圍的利益相關者存在差異，這兩方面因素決定了會計域秩序因環境和主體的不同而存在差異，即會計信息的真實性具有動態性。從這個角度看，不同國家的利益相關者的結構不同以及制度環境存在的差異，決定不同國家的會計信息就有不同的真實性。會計信息真實的動態性說明不能以客觀事物來衡量會計信息的真實性。

(三)會計信息結果真實評價的主觀性

會計是對過程控制和觀念的總結，會計信息是會計主體對客觀事實的主觀認識，對會計信息結果真實的評價也是主觀性的。客觀事實固然存在，但受人們認知能力限制，不同的人對同一客觀事物的認識可能存在差異，實際上并不存在大家認識一致的客觀事實，也就無法將其作為判斷標準。由于不同會計信息需求者的利益要求不同，而且難以從會計信息結果本身判斷和評價會計信息的真實性，同一客觀經濟事實，在不同利益相關者看來可能是不同的，可見結果真實的操作性差。而且同一客觀經濟事項，由于客觀環境和當事人判斷的差異，采用不同的會計方法得出的會計信息結果可能不一致，很難說哪個方法得出的結果是真實的，哪個方法得出的結果是不真實的，這也給判斷是否符合結果真實帶來困難。蔣堯明等(2005)已經證明，如果以結果真實作為判斷會計信息“真實性”的標準，則絕大部分公司披露的會計信息為虛假信息，這顯然有失合理性。所以，會計作為一個信息系統，會計信息系統不可能客觀真實地反映經濟事項，結果真實只能是一種理想追求。

(四)會計信息結果理性的誘導性

從目前我國資本市場的現狀來看，投資人處于信息嚴重不對稱的弱勢地位，上市公司會計信息失真使投資者蒙受了巨大損失。因此，有學者提出對我國上市公司會計信息生成、審計和披露的監管，應偏重于會計信息真實的結果理性觀，以保護投資者利益。但由于人的有限理性，人們只能依據所謂的正確程序進行操作，但操作結果卻不是人力所能控制的。如果刻意地追求結果的真實，往往會助長人們弄虛作假的行為傾向。所有理性的人都會在業務操作過程中偷工減料，以降低成本，因為只要結果符合客觀事實，就達到了目的。我國上市公司中普遍出現的會計信息失真現象，其原因是很復雜的。其中內因是影響上市公司會計信息失真的關鍵，但作為上市公司的監管部門和評價者，在上市資格準入制度、配股條件、業績評價等方面過度重視“結果理性”，也會誘導我國上市公司會計信息失真。統計結果表明，隨著證監會配股條件的改變，上市公司的凈資產收益率(ROE)也隨之改變，而且呈現相同的變化。這說明，我國不少上市公司為了達到ROE配股生命線的“結果狀態”，以犧牲“程序理性”去盡力迎合評價者對“結果理性”的要求，從而不可避免地出現了會計信息造假行為。同樣長期以來，我國對企業業績的考核評價局限于若干主要指標，主要是側重于對企業一定期間經營結果的考核，而不問產生這種結果的程序或過程是否合理。只有在發現考核結果的指標數據不真實、會計信息失真的時候，才回過頭來去關注產生虛假會計信息的過程。這樣做只會加大會計信息的治理成本，對任何一方都是無益的。由此可見，在只注重可能結果的方式下，過于追求會計信息的“結果理性”，必然會使反映最終“結果”狀態的會計信息真實性大打折扣，會計信息的質量難以得到保證。

四、會計信息程序真實是現實的選擇

會計信息真實的相對性、動態性以及評價的主觀性從另一側面也說明會計信息真正能做到的是程序真實。會計信息的真實性在于“程序理性”，而不能片面追求“結果理性”。會計信息真實性所應遵循的程序理性包括三個方面：一是有關各方達成關于會計規則及其制定權合約安排的程序理性；二是會計規則制定的程序理性；三是按照會計規則及其制定權合約安排進行會計信息生產、提供的程序理性。

(一)會計信息真實評價標準的替代性

會計信息的真實程度到底如何?最理想的做法是將會計信息所反映的情況與企業的客觀經濟事實進行比較。但前文已經論述，會計信息結果真實的評價具有主觀性，“客觀經濟事實”不能直接作為會計信息是否真實的評價標準，必須訴求于一種替代標準，這就是會計規則。而且不同投資者對信息的需求與理解不一樣，如何能滿足大多數投資者的需要，也必須依據一定的會計規則來提供會計信息。這一會計規則是大多數人共同認可的，是遵循一個大家都能接受的決策規則與程序作出的。正因為此，才稱之為公認會計原則，會計信息的真實性并不體現在它自身是多么“真實”，而在于它是否依照公認會計原則進行加工處理。因此，會計真實是相對于會計規則的真實，是遵循會計規則規定的程序得出的真實，是程序真實。

公司必須依據會計規則生成并披露會計信息，使

用者也需具備一定會計規則知識來理解會計信息，這樣公司和使用者就會對會計信息的判斷達成基本的一致。會計人員主要根據會計規則所確定的程序和方法進行會計確認、計量、記錄與披露，可見會計信息生成披露過程中強調的就是程序理性或程序真實。

目前，會計報表審計的目標就是對會計報表的合法性、公允性以及會計方法選用的一貫性發表審計意見。審計方法由原來的詳細審計轉為目前建立在制度、內部控制等基礎上的審計，將審計工作的重點由審查會計信息本身的真實性、可靠性轉向審查產生這些會計信息的基本依據和程序。審計更注重會計信息生產過程的合理性，可見審計也主要是針對會計信息的程序理性，注冊會計師進行外部審計所能保證的其實也就是程序理性觀的會計信息真實性。

(二)會計規則制定權合約安排實施的程序理性

由于無法直接以客觀經濟事實來判斷會計信息的真實性，而只能把會計規則作為間接的判斷標準。但是會計規則作為一種人為制造的秩序，其第二性的本質決定它不可能與客觀事實相吻合，原因在于客觀事實標準轉變為會計規則的過程中存在偏差，這種偏差主要是由知識的相對性、人的有限認知性及會計規則的價值判斷屬性所造成的。受環境的復雜性、多變性以及人們認知能力有限性的限制，將會計域秩序轉變為會計規則的過程中一定會存在偏差和不能窮盡所有事項，會計規則與會計域秩序一定是不完全吻合的，現實中客觀存在規則性失真。

會計規則本身存在“失真”的現象，那么為什么大家還接受使用會計規則呢?一方面，規則性失真被認為是客觀存在的正常現象，一般不會影響人們的決策。因為它與人們當時的認知水平相適應，根據這些信息人們可以找到滿意的答案，這符合西蒙的有限理性理論。另一方面，因為會計規則制定權合約安排實施體現了程序正義性，它能夠體現大多數人利益的需要和利益公平，是各利益相關者博弈的結果。

根據羅爾斯對程序正義的分類，程序正義包括純粹的程序正義、完全的程序正義和不完全的程序正義三種。程序具有獨立的內在價值，雖然不存在任何有關結果公平性的獨立標準，但是存在著有關形成結果的程序公平性的標準，只要這種公平性的程序得到人們恰當的遵循和執行，由它產生的結果就應該被認為是正確的或恰當的，無論它們會是怎樣的結果。所以，當人們就會計規則制定權進行談判并作出合約安排時，人們實際關注的不是這一安排能達成一個什么樣完美的結果，而在于這一安排是大家共同認可的，是遵循大家都能接受的決策規則與程序作出的，這是程序理性的思想。正是由于程序理性具有相對的優越性，各國在制定會計規則時都遵循了程序理性思想，都力求最大限度地確保程序公平正義，即會計規則的制訂程序應是各方均能接受的，從而以程序正義來力求結果公平正義。

不僅會計規則制定權的合約安排遵循程序理性思想，該思想更體現于生產會計信息的具體會計實踐之中。在會計實踐中，一國會計準則中的備選會計方法非常多，即使統一了，還有剩余的會計規則制定權，還有對經驗判斷與估計的依賴。因此，各國都要求會計活動要嚴格遵循會計規則，在進行會計方法選擇時要保持客觀中立的立場，做到會計信息產生的過程公正。盡管公眾對會計造假的不滿是由會計結果的不公正所致，但是會計結果的公正與否是難以衡量和評價的，因此對會計結果公正的判定就只能借助會計程序公正的評判標準。國與國之間的會計準則差異相當大，如美國和德國，同樣的原始數據計量出來的收益及資產差異之大足以令人目瞪口呆，但他們的經濟照樣都取得了飛速發展，難道會計信息根本無足輕重嗎?要理解這些問題，只能求助于程序理性觀念。依據程序理性生產和報告的會計信息，其真實性并不體現在它自身有多么“真實”，而在于依據的會計規則及其制定權合約安排是否公允、是否嚴格遵循了會計規則及其制定權合約安排。所以并不是會計及會計信息在各國經濟生活中不重要，而是各國會計實踐遵循的是程序理性觀，而各國程序本身是不同的，從而對真實性的理解是不一樣的。

(三)會計信息程序理性的控制性

依據有限理性理論，在處理經濟業務時，不僅要重視結果，更要重視過程。程序理性的價值是通過對于恣意的限制和對理性選擇的保證來實現的。程序的統一性可以限制職業人自由裁量的空間，而程序的自治性又可以排除外部環境的干擾，遵循程序能使職業人的選擇更富成效并導向合理預期的結果。所以按照程序理性思想，會計人員在生成和披露會計信息的時候必須認真考慮過程的合理性，必須排除各方面的壓力和干擾。在這個空間里只有程序的角色，即要嚴格遵循會計規則，在選擇會計方法和進行會計專業判斷時必須充分考慮會計程序的統一性、公正性。所以，按照程序理性生產和披露會計信息，能夠減少人們為了追求結果的真實性而在操作中弄虛作假的行為。

不僅如此，程序理性的思想還有助于：在制定會計規則時注意確立并執行合理的程序，廣泛調查利益相關者的信息需求，增加會計規則制定人員的代表性，增加規則制定過程中的透明度，廣泛接受社會監督和吸收公眾意見，從而有利于會計規則的完善；完善公司內外部監控機制建設，加強會計信息生產過程的日常監督，加強對公司全過程的“程序理性”控制；在建立相關企業業績評價標準時，不僅要重視考察“結果”狀況，更要考察形成結果的程序或過程，重視對整個程序的分析，重視會計信息產生過程的一致性、明確性和規范性，從而引導人們從過程上嚴格控制，從源頭上杜絕造假行為。

(四)會計信息的法律真實性

雖然目前法律實踐上注重會計信息結果真實，即注重客觀真實，認為即便財務報告的編制遵循了會計準則，只要與企業的實際不相符合，就是虛假的。然而法學界另一種與“客觀真實說”相對應的觀點――“法律真實說”在近幾年逐漸興起，并呈后來居上之勢。該學說認為，法律真實是指人們在司法實踐中對案件事實的認識符合法律所規定的或認可的真實，是在具體案件中達到法律標準的真實。法律真實雖以客觀真實為基礎，是由客觀真實決定的，但法律真實不同于客觀真實。由于客觀事實的歷史性、司法人員的有限理性以及司法實踐固有的價值屬性，使客觀真實說具有在理論上的抽象性、在實踐上的籠統性以及操作性差等缺陷，從而使“法律真實說”更具比較優勢。㈣法律真實是由含有主觀因素的證據證明的一種相對真實，它側重于形式真實而非實質真實。司法活動中，程序的正當性與合理性有其內在的獨立價值，而且這種價值的實現和保障比實質真實更具可操作性。因此在司法證明的內容確定之后，形式的合理與否以及程序的正當與否就成了決定性因素。所以，法官在程序法的范圍內所認定的案件事實并不是哲學意義上的客觀事實，而是程序意義上的法律事實。這時的判決結論并不是建立在客觀事實基礎之上，而是建立在法律事實基礎之上。作為案件事實的真實是一種認識上的真實，是由訴訟程序決定的法律真實，所以法律追求

的是程序理性，而非結果理性。司法公正的關鍵也在于程序理性，故有“合理、合情而不合法”之說。如在法院作出判決之前，稱罪犯為“犯罪嫌疑人”就體現了程序理性思想。許多國家在審判實踐中采用“三審終審”方式，而三審往往只是法律審，即只審查原審法院適用法律在程序上是否正當，不再審查案件事實。

會計活動與司法活動有許多相似之處，所以會計活動應與司法活動一樣力圖追求程序的公正性，以程序公平保證和實現結果公平。因此，判斷會計信息真實性的現實標準只能是法律真實，會計信息的生產和報告要符合會計規則所確定的程序安排和標準，即從法理意義上講，會計信息追求的只能是程序真實。

實際上，法院在判定會計信息造假相關責任人員的責任時，實質上采納了“遵循原則的程序理性”標準。在虛假會計信息的認定上，司法上也一定程度上認可了程序真實。現代證券法一般規定，只有公司法人要承擔無過錯責任，而董事、經理、注冊會計師等一般只承擔過錯推定責任，此時只要證明其已盡合理注意，可以免責。在美國，法院一般要求相關企業的財務報表應以公認會計原則為基礎進行編制。《薩班斯――奧克斯利法案》第401節規定，向SEC報送的財務報告必須遵循或符合公認會計原則。英國要求財務報表的披露必須“真實與公允”，根據1989年《公司法》，“真實與公允”的含義已經與遵守英國的會計準則意思基本相同。澳大利亞《公司法》明確規定所有企業必須遵守會計準則。荷蘭的會計準則則是民法的一部分。可見，會計規則作為判斷會計信息真實性的標準一定程度上已獲得法律認可和保證，按會計規則生成和披露會計信息體現為程序理性，體現了法律真實性。

五、會計信息程序真實與結果真實的融合

會計信息程序真實是現實的選擇，然而機械遵循程序也會產生作繭自縛效應。規避法律責任的動機與利益驅動會使管理當局和會計人員機械地使用準則，這可能會導致會計信息越來越偏離反映企業經濟事實的目標。各國制定會計規則雖遵循程序理性，會計規則的制定程序是各方均能接受的，而不論按此程序制定出來的會計準則能否確保某一(些)目標的實現。但也正因如此，各國的會計準則未能在邏輯上前后一貫。而且隨著經濟業務的日趨復雜，規則制定的經濟后果日趨明顯，完全忽略結果真實的目標而過分強調程序理性，會使會計規則變得越來越具體、詳盡，這容易造成規則應用中的復雜性和不確定性。更致命的是人的靈活性使得會計準則的詳細程度永遠都不可能阻止那些被設計的隱匿信息多于披露信息的財務構造。過分詳盡的準則不僅成了欺詐的指南，而且成了一套現成的辯護詞。所以，在強調程序理性具有相對優越性的同時，不能輕視結果理性在保證程序理性中的重要作用。實踐中應該采用遵循程序理性觀的會計信息真實性，但會計信息的真實性應建立在“程序理性為主，結果理性為輔，兩者相互促進”的觀念之上。

在會計學的發展進程中，真實性一直是會計界苦苦追求的目標，會計界一直為縮小程序真實與結果真實之間的差距而努力。要使程序真實接近于結果真實，其方法無非是完善其程序，使其得出的結果能夠接近于實際。就會計信息而言，就是完善確認、計量和披露方面的會計規則，使披露的會計信息能夠反映企業實際情況，從而有助于信息用戶決策。隨著會計技術的發展，會計規則質量的不斷提高，依據會計規則披露的會計信息將越來越接近結果真實。會計的實質重于形式原則，強調交易和事項的經濟實質，一定程度上體現了追求結果理性的目標。實際上，美國會計準則的制定一方面確保了較優先的程序理性，另一方面也試圖將結果理性納入會計準則制定中。如他們進行了財務會計概念框架的研究，使制定出來的會計準則能前后一貫地保證某些目標的實現。美國關于高質量會計準則的討論，也體現他們面向結果理性的努力。

所以，在不斷改善會計信息真實性的進程中，不應將結果理性與程序理性絕對地對立起來，對結果理性的訴求會推動程序理性的演進，而程序理性的改進則會有助于結果理性的實現。辯證唯物主義認識論認為，人類的認識是在不斷進步的，人類的認識是一個由相對真理向絕對真理逼近的過程，體現在會計真實性問題上，就是一個由相對真實性向絕對真實性逼近的過程。“相對真實”是會計規則制定的最低要求，程序真實是對會計實務處理的基本要求。“絕對真實”是會計理論界、會計規則制定者追求的一種終極目標。追求結果真實，是不斷優化會計規則，不斷提高會計信息真實性的動力。結果理性是程序理性追求和期望達到的目標，而程序理性是實現結果理性的手段和途徑。在追求會計信息程序真實的過程中應以結果真實為努力方向，并把結果真實思想貫穿于程序真實的整個過程。

六、結語

真實性是會計信息透明度的最基本質量要求。會計信息真實具有相對性、動態性和結果評價的主觀性等特點。在會計實務中過分強調結果理性會誘導管理當局操縱會計信息披露以達到預定的結果。盡管會計規則制定權合約安排實施要遵循程序理性與法律實踐追求程序公正存在差異，但會計信息真實性是遵循程序理性觀的真實性。誠然，機械地遵循程序會使管理當局和會計人員機械地使用準則，這可能會導致會計信息越來越偏離反映企業經濟事實的目標。所以。會計信息真實性是遵循程序理性觀的真實性，但會計信息的真實性應建立在“程序理性為主，結果理性為輔，兩者相互促進”的觀念之上。注釋：

①行為人的完全理性假設包括以下內容：一是不存在不確定性，一切信息都是確定的；二是行為人具有可以確定的效用函數，同時行為人具有同質性以及一致性的偏好體系；三是選擇結果具有描述不變性、程序不變性和前后關系獨立性；四是行為人具備完備的計算和推理能力，可以像計算機一樣在數秒內從事無窮盡的計算步驟，同時也不存在感性因素對選擇的干擾；五是選擇意味著在各種方案或選擇中進行比較和挑選，因此完全理性的行為人可以設計出所有的被選方案，以及預計各項方案所產生的全部后果；六是一個確定的報酬函數，即行為人可以確定地賦予每項行動結果一個具體的量化價值或效用；七是確定性的結果，也就是行為人是以實現效用最大化或最優為目標。

②羅爾斯在《正義論》中將程序正義分為三種：第一種是純粹的程序正義，指在程序之外沒有獨立的實體正義標準。如賭博，在賭博程序之外不存在判定結果公正的獨立標準，只要賭博的程序是公正的，就認為其結果肯定是公正的。第二種是完全的程序正義，指在程序之外還存在著獨立的實體公正標準，但需要通過設置一種公正的程序來保證實現實體的公正。如切蛋糕就是通過設置“切蛋糕者后拿蛋糕”這樣一個公正的程序，而不能借助精確計量切等量蛋糕這種實際中達不到的實體公正標準。第三種是不完全的程序正義，指在程序之外存在實體公正的標準，但是無論設置怎樣的程序都不能實現實體結果的公正。如刑事審判，盡管存在著實體公正標準，同樣也有程序公正標準，但是無論設置

什么樣的程序，也不可能保證每個案件都能得到實體公正的判決，因為即使嚴格遵循程序也可能辦錯案。盡管判斷一個人是否是真正的罪犯存在著絕對的標準，但是除了無所不能的上帝之外，誰也無法得到滿足絕對公正標準的認識手段，因此在實際中采取的就是與切蛋糕并無實質不同的妥協辦法，即只要程序公正，結果就自然公正。(參見：羅爾斯著，何懷宏等譯，正義論，北京：中國社會科學出版社，1988：165-176)。

③如美國的會計準則由民間機構FASB制定，FASB成員的組成具有廣泛的代表性，在制定會計準則時采用“允當程序”，準則制定過程給予充分的時間由外界討論、質詢，貫徹公開性原則，鼓勵各相關利益集團參與，舉行公開聽證會，充分聽取各方意見，接受社會的監督，從而使其盡量做到程序公平，只有這樣才能使所制定的準則具備廣泛的可實施性。

④據《=金融時報》1993年9月23日報道，德國戴姆勒―奔馳公司1993年上半年的經營情況按美國的公認會計原則核算有9，49億德國馬克的虧損，而按德國的公認會計原則核算則有1,68億德國馬克的利潤，幾乎是天壤之別。

⑤形式真實是指證明活動的過程和形式符合證明規律的要求，是形式所表現的真實，它又可稱為程序真實。參考文獻：

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篇7

五、關于《企業會計準則――基本準則》

（一）收入、費用、利潤相關概念的界定

1.問題的提出

按照新準則的規定，所有者權益的來源包括所有者投入的資本、直接計入所有者權益的利得和損失、留存收益等。利得是指由企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入；損失是指由企業非日常活動所發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出；收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入；費用是指企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出；利潤是指企業在一定會計期間的經營成果，包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。

從上述規定可以看出，利得和損失是由于非日常活動形成的。可供出售金融資產公允價值變動計入其他資本公積，屬于非日常活動形成的利得或損失，然而確認交易性金融資產公允價值變動屬于日常活動還是非日常活動？其變動以公允價值變動損益項目計入當期損益，是否屬于利得或損失？企業發生的營業外收入或營業外支出屬于非日常活動形成的利得或損失，然而投資損益是否屬于非日常活動形成的利得或損失？如果對外投資不屬于非日常活動，則投資收益是否屬于收入或費用？基本準則界定的收入與利潤表營業收入項目是什么關系？營業收入與營業利潤是什么關系？兩者的差額是否屬于營業費用？

2.問題的分析

可供出售金融資產公允價值變動計入資本公積，不屬于投資者的投入資本，只能歸為利得或損失，將確認可供出售金融資產公允價值變動視為非日常活動。按照可比性會計信息質量要求，確認交易性金融資產公允價值變動，計入公允價值變動損益，也應視為非日常活動形成的利得或損失；采用權益法進行長期股權投資核算確認享有被投資企業所有者權益其他變動的份額計入資本公積，屬于利得或損失；與此類似，確認享有凈利潤份額計入投資收益，也應屬于利得或損失。目前，一種觀點認為投資活動確認的損益屬于讓渡資產使用權確認的損益，屬于日常活動，這是一種誤解。投資活動讓渡的是資產的所有權，例如，以固定資產對外投資取得股權，該項固定資產的所有權已經轉移給被投資企業，投資企業享有的只是股權；以貨幣資金對外投資取得債權，該項貨幣資金的所有權已經轉移給被投資企業，投資企業享有的只是債權。因此，企業對外投資確認的公允價值變動損益以及投資收益，均屬于非日常活動形成的利得或損失。

收入是指銷售商品、提供勞務和讓渡資產使用權過程中的經濟利益流入。利潤表的營業收入項目包括主營業務收入和其他業務收入，其內涵與收入概念一致，可以說，利潤表營業收入項目反映的內容即為收入會計要素反映的內容。那么，營業費用屬于為取得營業收入發生的費用，是否為營業收入與營業利潤的差額？按照原準則的規定，利潤表營業利潤的計算公式為：主營業務收入扣除主營業務成本、主營業務稅金及附加后為主營業務利潤；主營業務利潤與其他業務利潤（其他業務利潤為其他業務收入扣除其他業務成本、其他業務稅金及附加后的余額）之和，扣除銷售費用、管理費用、財務費用后為營業利潤。也就是說，按照原準則的規定，主營業務收入與其他業務收入之和為營業收入；主營業務成本、其他業務成本、主營業務稅金及附加、其他業務稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務費用之和為營業費用；營業收入與營業費用的差額為營業利潤，原準則各個項目之間的邏輯關系非常清晰。但是，按照新準則的規定，營業收入扣除營業成本、營業稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務費用、資產減值損失，再加上或扣除公允價值變動收益（或損失）、投資收益（或損失）即為營業利潤。其中，資產減值損失包含了原準則計入管理費用的流動資產減值損失和計入營業外支出的非流動資產減值損失。新準則將全部減值損失在營業利潤之前列示，將其視為營業活動的結果，可以歸入營業費用的范疇。但是，公允價值變動收益、投資收益不應歸入營業收入，公允價值變動損失、投資損失也不應歸入營業費用，按照新準則的規定，則營業收入減去營業費用，再調整公允價值變動損益、投資損益之后才能計算出營業利潤，導致概念的邏輯關系不夠清晰。

3.結論和改進建議

根據以上分析可以得出結論：公允價值變動收益、投資收益不屬于企業日常經營活動的成果，不符合收入的定義，按照其屬性，不應作為營業利潤反映。

本文建議，將公允價值變動損益、投資損益確認為直接計入當期損益的利得或損失，在營業利潤項目之下反映；將營業成本、營業稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務費用、資產減值損失確認為營業費用，則營業收入減去營業費用等于營業利潤，以便清晰反映營業收入、營業費用、營業利潤之間的關系，為會計信息使用者提供更相關、更可靠的會計信息。

（二）成本、費用、支出的概念界定

1.問題的提出

按照新準則的規定，收入、費用均為企業日常活動發生的經濟利益流入或流出，屬于狹義的收入、費用。然而，從廣義來說，營業外收入也屬于企業的收入、營業外支出和所得稅費用也屬于費用，廣義收入與費用的差額即為利潤。新準則沒有對成本、支出的概念作出明確界定，導致相關教材、論文使用概念的不統一。成本、費用、支出的概念應當如何界定？例如，營業成本是成本還是費用？制造費用是成本還是費用？營業外支出是支出還是費用？

2.問題的分析

費用從廣義角度來講要與廣義收入配合起來計算利潤，因而可以將其概括為期間化的耗費。

成本是指為了取得資產或達到特定目的而實際發生或應發生的價值犧牲。例如，企業為生產產品而發生的耗費為產品生產成本；企業為購建固定資產而發生的耗費為固定資產成本；企業為采購存貨而發生的耗費為存貨成本；企業為提供勞務而發生的耗費為勞務成本等等。從上述成本概念可以看出，成本可以概括為對象化的耗費。

支出是指各項資產的減少。按照支出的用途可以分為償債性支出、成本性支出、費用性支出和權益性支出。償債性支出是指用現金資產或非現金資產償付各項債務的支出，引起資產和負債同時減少，如以銀行存款償還短期借款等；成本性支出是指某一項現金資產或非現金資產的減少而引起另一項資產增加的支出，使資產總額保持不變，如以銀行存款購入固定資產等；費用性支出是指某一項現金資產或非現金資產的減少而引起費用增加的支出，使資產與利潤同時減少，如以銀行存款支付廣告費等；權益性支出是指某一項現金資產或非現金資產的減少而引起除利潤以外其他所有者權益項目減少的支出，使資產與所有者權益同時減少，如以銀行存款分配現金股利等。需要指出的是，并非所有資產的減少都屬于支出。例如，從銀行提取現金，銀行存款的減少并非支出，只是貨幣資金形態的轉變；又如，收回應收賬款存入銀行，應收賬款的減少也不屬于支出，只是貨幣性資產形態的轉變。

綜上所述，營業成本并不是成本，而是費用；制造費用不是費用，而是成本；營業外支出不是支出，而是費用。

3.結論

根據以上分析可以得出結論：成本、費用、支出是三個不同的概念，應進行嚴格的界定。鑒于有些是多年使用的概念，如營業成本、制造費用、營業外支出等，約定俗成，其內涵十分明確，不必要改變其名稱，但應明確其屬性，使會計概念更為科學合理。

（三）會計恒等式擴展式的應用問題

1.問題的提出

眾所周知，會計恒等式為：資產=負債+所有者權益。然而，部分教材演繹出會計恒等式的擴展式：資產=負債+所有者權益+（收入-費用）。擴展式中，收入與費用的差額體現什么內容？擴展式的所有者權益與恒等式的所有者權益有哪些區別？擴展式的應用目的是什么？

2.問題的分析

我國在計劃經濟年代，會計制度按照計劃經濟的要求，設立資金平衡表，會計等式為“資金占用=資金來源”。20世紀90年代初期會計改革時，建立了企業會計準則，引入了會計要素的概念，其中，資產、負債、所有者權益要素為資產負債表要素，其關系為：資產=負債+所有者權益，即會計恒等式；收入、費用、利潤要素為利潤表要素，其關系為：收入-費用=利潤。部分學者為了將六個會計要素聯系起來，提出了會計擴展式的概念，即：資產=負債+所有者權益+（收入-費用）。由于原準則的收入、費用為廣義的收入、費用，因此，其差額為利潤。

從數學角度看，會計要素的關系可以用數學公式表示如下：

會計恒等式：A=B+C

會計擴展式：A=B+C+（D-E）

從數學角度看，如果會計恒等式與擴展式均成立的話，則D-E=0；但是，在會計實踐中，不論原準則還是新準則，利潤均不可能等于0。因此，可以看出，擴展式中所有者權益并不等于會計恒等式中所有者權益。會計擴展式應表述為：A=B+C'+（D-E）。

但是，在擴展式中，所有者權益（C'）反映哪些內容？與會計恒等式的所有者權益存在哪些區別？部分教材認為，利潤是當期發生的損益，擴展式中所有者權益則為期初所有者權益。這種觀點忽略了一個問題，即企業當期發生的引起所有者權益變動的事項，除了利潤以外，還有投資者投入、向投資者分配利潤等。因此，擴展式中所有者權益不能僅僅概括為期初所有者權益。

實行新準則以后，收入、費用定義為日常活動形成的經濟利益流入或流出，為狹義的收入、費用，其差額并非全部利潤，利潤中還包括計入當期損益的利得和損失，所有者權益中也包括直接計入所有者權益的利得和損失。因此，實行新準則以后，擴展式中所有者權益不僅僅包含投資者投入、向投資者分配利潤等內容，還包含直接計入所有者權益以及計入當期損益的利得和損失。

3.結論和改進建議

根據以上分析可以得出結論：會計擴展式中的所有者權益不等于會計恒等式中的所有者權益；會計擴展式中所有者權益在原準則下應解釋為不含利潤的所有者權益；在新準則下應解釋為不含收入與費用差額的所有者權益。企業會計準則已經實行了20年，大家對會計要素的概念已經非常熟悉，且新準則下，擴展式無法充分反映會計要素之間的關系，因此不宜再使用會計擴展式。

六、關于《企業會計準則第14號――收入》

（一）附有退貨條件的收入、費用確認問題

1.問題的提出

按照《企業會計準則講解》（以下簡稱《講解》）的規定，附有退貨條件的商品銷售，如果能夠合理估計退貨可能性且能夠確認與退貨相關負債的，通常應在發出商品時全額確認商品銷售收入，借記“應收賬款”或“銀行存款”等科目，貸記“主營業務收入”、“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”等科目；同時結轉商品銷售成本，借記“主營業務成本”科目，貸記“庫存商品”科目。月末，根據可能退貨的最佳估計數，沖減商品銷售收入和商品銷售成本，將其差額確認為預計負債，借記“主營業務收入”科目，貸記“主營業務成本”、“預計負債”科目。如果不能合理估計退貨可能性的，通常應在退貨期滿時確認收入，發出商品時借記“發出商品”科目，貸記“庫存商品”科目。然而，能夠合理估計退貨可能性與不能合理估計退貨可能性，就可能退貨部分而言，有哪些本質區別？為什么會計處理的方法不同？對于能夠合理估計退貨可能性的，上述會計處理的結果能否合理反映企業的財務狀況？如果未來客戶按照企業的估計數退貨，企業應償付的貨款（不含增值稅）是否僅為確認的預計負債？

2.問題的分析

附有退貨條件的商品銷售，企業合理估計很可能退貨的部分，從實質來講，與所有權相關的風險報酬并沒有轉移，不應確認營業收入和營業成本，即不應確認損益，這與不能合理估計退貨可能性的實質沒有區別。能夠合理估計退貨可能性的，如果企業尚未收到貨款，不需要確認債權和債務；如果收到貨款，應確認相關債務。然而，按照《講解》的規定，將銷售商品和月末估計退貨的會計處理進行合并，僅就可能退貨部分而言，其結果為：根據可能退貨商品的價款，借記“應收賬款”、“銀行存款”等科目；根據應交納的增值稅，貸記“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”科目；根據銷售商品的成本，貸記“庫存商品”科目；根據銷售毛利，貸記“預計負債”科目。上述會計處理的結果雖然沒有確認營業收入、營業成本以及損益，但不論是否收到貨款，均按照銷售毛利確認了預計負債，在收到貨款的情況下少計了負債，在未收到貨款的情況下虛計了應收賬款和預計負債，不能合理反映企業的負債水平。此外，將存貨成本結轉為應收賬款或銀行存款，也不能合理反映企業的資產狀況。

舉例說明如下：甲公司20×1年8月10日向乙公司銷售A商品100件，不含增值稅的價款為1 000萬元，商品成本為800萬元。合同規定，乙公司可以在3個月內無條件退貨，退貨期滿時，支付未退貨部分的全部價款，并由甲公司開具相應的增值稅專用發票。根據以往的經驗，甲公司估計乙公司退貨的可能性為10%。20×1年11月1日，乙公司退回10件商品，支付其余90件商品的貨款900萬元以及增值稅銷項稅額153萬元，甲公司開具增值稅專用發票。按照講解的規定，甲公司的會計處理如下（計量單位為萬元）：

20×1年8月10日銷售商品：

借：應收賬款 1 000

貸：主營業務收入 1 000

借：主營業務成本 800

貸：庫存商品 800

20×1年8月31日調整可能退貨的收入100萬元：

借：主營業務收入 100

貸：主營業務成本 80

預計負債 20

將上述兩筆會計分錄進行合并：

借：應收賬款 1 000

主營業務成本 720

貸：主營業務收入 900

庫存商品 800

預計負債 20

20×1年11月1日收到乙公司支付的價款及退回的商品：

借：銀行存款 1 053

貸：應收賬款 900

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 153

借：庫存商品 80

預計負債 20

貸：應收賬款 100

本例中，甲公司由于能夠合理估計乙公司退貨的可能性，對于可能退回的商品未確認營業收入、營業成本和損益，符合收入準則的規定。但是，在未收到貨款的情況下，將可能退貨的商品成本80萬元由庫存商品轉為應收賬款，不能合理反映資產的屬性，虛增債權，少計存貨；將可能退貨商品的銷售毛利20萬元確認為應收賬款和預計負債，虛增資產和負債。如果甲公司在銷售商品時收到貨款，按照《講解》的會計處理，相當于將庫存商品成本80萬元轉為銀行存款，同時將銷售毛利20萬元確認為預計負債，由于甲公司在乙公司退貨時需要退還全部貨款100萬元，導致少計負債，不能合理反映負債水平。

按照《講解》的規定，假定甲公司僅向乙公司銷售A商品10件，無法合理估計退貨的可能性，則應將該10件A商品成本80萬元結轉為發出商品，不確認應收賬款和預計負債。

甲公司銷售100件商品估計可能退回10件，與銷售10件商品無法合理估計退貨可能性，其實質是一樣的（無法合理估計退貨可能性，實質上是假定可能全部退回），但會計處理不同，不符合可比性會計信息質量要求。

3.結論和改進建議

根據以上分析可以得出結論：在附有退貨條件的商品銷售中，無論退貨可能性能否合理估計，均不應根據銷售毛利確認預計負債。

本文建議，在退貨期未跨月時，為了簡化會計核算，可以在銷售商品時全額確認營業收入、營業成本和損益；在月內實際發生退貨時，沖減營業收入、營業成本和損益，其結果不會影響企業當月確認的營業收入、營業成本和損益。在退貨期跨月時，為了合理反映企業的財務狀況和經營成果，應當采用無法合理估計退貨可能性的會計處理方法，即在發出商品時，將很可能退貨的部分，由庫存商品轉為發出商品；收到的貨款確認為預收賬款，如果未收到貨款，不需要確認應收賬款和預收賬款。

（二）委托加工消費稅的會計處理問題

1.問題的提出

按照《講解》的規定，企業收回委托加工應稅消費品如果直接出售，交納的消費稅應計入收回委托加工應稅消費品的成本，在委托加工應稅消費品出售時，轉為營業成本。然而，這種處理方法能否客觀反映企業的營業成本和營業稅金及附加？

2.問題的分析

按照原準則的規定，利潤表的項目及其關系為：

主營業務收入-主營業務成本-主營業務稅金及附加=主營業務利潤

主營業務利潤+其他業務利潤-銷售費用-管理費用-財務費用=營業利潤

在原準則的利潤表構架下，其他業務收入、其他業務成本和其他業務稅金及附加不需要單獨列示，直接列示其他業務利潤。根據上述要求，其他業務核算使用的會計科目為其他業務收入和其他業務支出。其中，其他業務支出核算的內容包括其他業務成本和其他業務稅金及附加。企業收回的委托加工應稅消費品直接出售，一般屬于其他業務，支付的消費稅計入收回委托加工應稅消費品成本，在直接出售時計入其他業務支出，能夠滿足財務報表列示的要求。

在實行新準則以后，利潤表中不再區分主營業務收入和其他業務收入，以“營業收入”項目綜合反映；與之相適應，“營業成本”和“營業稅金及附加”項目也均為主營業務和其他業務的成本、稅金及附加。在這種情況下，如果仍將交納的消費稅計入收回委托加工應稅消費品成本，在直接出售時計入營業成本，則會導致營業成本虛增，少計營業稅金及附加，不能客觀反映企業利潤的形成過程。

舉例說明：甲公司發出一批材料委托乙公司加工應稅消費品，材料成本為1 000萬元，全部加工完成后，乙公司收取加工費200萬元，增值稅34萬元，代扣代繳消費稅300萬元。甲公司收回后直接出售，收回委托加工應稅消費品的入賬價值為1 500萬元（即，材料成本1 000+加工費200+消費稅300）；甲公司將該批應稅消費品全部出售，收取價款1 600萬元，增值稅272萬元。

按照原準則的規定，在利潤表中對該項業務直接列示其他業務利潤100萬元（即，1 600-1 500），不會影響財務報表對利潤形成過程的理解。

按照新準則的規定，應在利潤表中列示營業收入1 600萬元，營業成本1 500萬元，銷售成本率為93.75%。雖然這種列示不影響利潤總額，但是交納的消費稅300萬元計入營業成本，虛增營業成本300萬元，少計營業稅金及附加300萬元，會影響報表使用者對營業毛利的判斷。從該項業務的實質來看，營業收入為1 600萬元，營業成本為1 200萬元，營業稅金及附加為300萬元，銷售成本率為75%。

3.結論和改進建議

篇8

―、公允價值的涵義

公允價值這一概念最早出現于上個世紀60年代初期的美國。當時美國注冊會計師協會(AICPA)下屬的會計研究部主任MauriceMoonitz在其撰寫的報告中曾經提過“公允價值”概念。但是他當時使用的不是“fairvalue”一詞,而是“soundvalue”。而且在Moonitz撰寫的報告中認為:市場經濟中的市場價格是一切計量屬性的基礎，其它計量屬性均為市場價格的衍生物。

上個世紀80年代美國境內2000多家金融機構因金融衍生工具交易而陷人財務困境。很顯然在此之前的財務報告被公認為是健康的。由這一事件引發巨大社會反響，人們懷疑會計到底能否為相關利益者提供決策有用的信息呢？美國證券委員會(SEC)主席査理_布雷登在美國參議院銀行、住宅及都市委員會作證時指出，會計用歷史成本計量下編制的財務報告對于預防和化解金融風險于事無補，首次提出引人公允價值作為金融工具的計量屬性。后來經過SEC、FASB、及AICPA的多次聯席會議與協商，美國財務會計準則理事會于2006年9月FAS157“公允價值計量”，建立了世界上第一個完整的計量與披露框架。2007年2月，FASB再FAS159“金融資產與金融負債的公允價值選擇權”，允許會計主體選擇公允價值計量多種金融工具和特定的其它項目，進一步擴大了公允價值的應用范圍。

在FAS157中美國會計準則理事會對公允價值的定義為在計量日當天，市場參與者在有序交易中出售資產收到的價格，或轉移負債支付的價格”。IASB在其第32號國際會計準則“金融工具的披露與列報”(IAS32,par.11)中對公允價值所做的定義為公允價值,指在公平交易中熟悉情況的交易人自愿據以進行資產交換或負債清償的金額”。

對于IASB與FASB給出的公允價值的定義，很明顯有了不同涵義，根據葛家樹教授的研究成果,我將其二者比較異同修改成如表1:

通過比較,我們可見IASB的“國際財務報告準則”與FASB的“美國財務會計報告準則”所表述的公允價值是有區別的，最明顯的是以下三點：

其一，時間。FASB的準則中明確是計量日的公允價值，而IASB的準則中沒有說明；

其二，交易性質。FASB的準則中明確是有序交易，而IASB的準則中沒有說明；

其三，金額。IASB的準則中只籠統的指出“資產交換或負債清償的金額”，而FASB的準則中明確是資產脫手價格（即出售資產收到的金額）或轉移負債所支付的金額。

我國2006年頒布的《企業會計準則——基本準則》明確指出會計計量選擇五種價值屬性,SP:歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值。并在《企業會計準則第22號——金融工具確認與計量》第五十條又明確定義:“公允價值,是指在公平交易中’熟悉交易情況的雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額”。

我國的會計準則關于公允價值的定義，與IASB的國際財務報告準則基本相似，主要是為了保持會計的國際趨同。選擇公允價值計量，主要的目的是針對歷史成本的缺陷而來的。歷史成本初始取得時是準確的、可靠的，但入賬之后不管發生什么樣的市場變化,絕對不許更動，于是在資產負債表始終反映資產購人時的價值，這種歷史成本可靠性很好，但對于會計信息使用者缺乏相關性，只反映歷史信息，不能為現實經濟決策提供依據W。所以，會計理論研究者與實務工作者必須明確公允價值的以下幾點內涵：

其一,公允價值是以市場為基礎，必須在公平交易中形成的價格，就是說交易的雙方都是正常的自由人,沒有特殊關系（沒有關聯方關系、血緣關系以及其它特殊權力關聯等）,而且都是持續經營，不打算也不需要清算，也不是在不利條件下進行的交易；

其二，交易的雙方都熟悉交易的情況，是自愿的交易,既沒有強迫，也沒有欺詐的交易；

其三，計量日不等同于交易日，計量日是指會計的一個報告日。

其四,不需要有實在的交易,是在計量日以基于確定承諾的假設交易為對象，因而是一種參照市場的估價，盡管未必可靠，但它是面向未來的,是與市場息息相關的，歷史成本計量絕對達不到這種與市場的相關性。這就是公允價值的最大優點。

當然，你也要看到公允價值的局限性。一旦估計的價格產生偏差,就要損壞會計如實反映經濟活動的最起碼要求。這也是會計理論研究中的老問題，即相關性與可靠性的矛盾，不可能兩者都達到最佳。

二、公允價值計量打破傳統的收入必須通過交易實現的理論

在會計準則沒有采用公允價值計量以前，會計確認收人有兩種觀點:一為“資本維持觀”，另一種為“交易觀”。世界上絕大多數國家的會計都采用了“交易觀”。所謂的“交易觀”就是指收益的計量要依據當期實際發生的交易事項，沒有交易就不能確定收益，當然區分外部交易與內部交易，交易產生的收益按權責發生制計量,一般不確認持產收益。這種觀點認為:沒有交易只憑物價上升而獲得的收益不是真正收益,不應該確定。只有交易發生，按收人實現定義規定，對已實現商品銷售或提供勞務的收入減去已實現收入的配比成本,求得收益。“交易觀”下的會計收益確認，具有如下幾個方面特征：

其一,以實際發生的交易事實為依據,用銷售商品或提供勞務所獲得的收人減去為獲得該收入所發生的成本,而得出收益。當然，交易事實既包括外部交易也包括內部交易。但外部交易所發生的資產或負債變化，都是貨幣收支，計量起來應該是比較確切的。而內部交易則是資產轉移或費用分攤過程，計量可能不確切，有主觀因素加人，基本正確即可。

其二,投人價值絕大多數以歷史成本計量，很少采用重置成本（市場現價）等其它價值。原因是財務會計中的資產以歷史成本計價,耗用資產自然就是個歷史成本轉移過程。只有特殊情況才會有其它價值計價。

其三，計量收益是建立在會計分期假設條件下。現行財務會計均是以權責發生制為基礎,在會計分期條件下實行收人與成本、費用配比,計算出收益。

其四，要遵循收入實現原則。已實現的收人又要劃分為經營收益與持產收益。經營收益必須在商品或勞務銷售之后才能確認，也就是“賺取”的過程已經完成，有了收取款項的權利。持產收益是不能隨意確認的，必須在資產實際發生損益時確認，物價變動所帶來的持產收益，正常情況下是不能確認的。

所謂持產收益是指會計主體已經購入的財產物資在保管、使用過程中，由于市場物價上漲，導致此種財產物資的市價高于購買價值，在持有過程中獲得了收益。因為持產收益沒有通過交易，是不能確認為會計收益的。一旦這種持產收益被確認，就會虛增會計利潤。

新會計準則引人公允價值計量后,凡是采用公允價值計量的資產，下一個報告期就要重新估計資產的公允價值,并以公允價值變動確認損益。這就完全打破傳統會計的收益實現理論,持產收益被確認為會計利潤。在投資性房地產與金融資產的計價中,此類例子甚多。“交易觀”的收入確認理論在公允價值計量下面臨挑戰。

三、公允價值計量挑戰會計的“穩健原則”

所謂穩健原則（ConservationPrinciple),別名又稱為謹慎原則、審慎原則。我國現行會計準則稱為會計信息質量要求，在美國被稱為穩健主義（Conservatism)，是對于會計期間內可能發生的各種損耗、損失都要估計計入本期成本費用，并且寧肯估高絕不估低;對于可能發生的收益則不計人本期收益，對資產計量時凡沒有可靠價格而需要估計時,寧肯估低絕不估高。美國會計學家亨德里克森對其解釋為會計師對于資產和收人具有幾種可能價值的話，應按其最低的價值來陳報,而對于負債和費用具有幾種可能價值的話，則應按其最髙的價值陳報。它還意味著對于費用遲確認不如早確認，凈資產多半是按低于而不是高于現行交換價格的價值計價的而收益的計算則很可能要從幾項備選的數額中最低數額來計列”。

穩健原則產生的原因，是市場的多變性導致會計確認與計量存在不確（Uncertainty)定性。沒有不確定性，就不需要估計，沒有估計就不會有穩健原則。穩健原則被世界各國會計公認’均強調貫徹這一原則。既然全世界的會計如此重視穩健,原因何在呢？

第一,有利于資本保全。對于投資者來說，資本保全具有極其重要的意義。穩健原則可以降低利潤，使所有者杜絕盲目樂觀情緒，防止利潤分配侵蝕資本。特別對股份公司來說,一旦虛增利潤導致股利過高而侵蝕資本，就會損害長期投資者的權益。

第二，在市場競爭環境下，有利于企業規避市場風險。企業在經營中存在諸多經營風險，貫徹穩健原則，穩定盈虧，使投資者和經營者保持清醒頭腦，留有余地，以減化各種不利影響。

第三，使會計主體減少財產稅和所得稅的現金流出。

第四，減少會計人員的責任。在兩權分離的條件下，會計人員與所有者是一種委托的契約關系，承擔著受托責任。在契約關系中,管理人員的報酬是與會計盈利相聯系的,不可避免的經理人員要盈余管理,此時會計人員就成為契約關系的權益維護人，穩健就減少了會計人員的責任。

但是，會計準則實施公允價值計量之后，由于資產的人賬價格是依據市場估計的，并不是真實交易的價格，一定導致會計計量隨經濟形勢和市場物價漲落而起伏。通常而言，經濟衰落時，資產價格往往被低估，這雖然符合穩健原則的要求，但也要看到，由于公允價值計量而低估資產價值，會導致資產負債率等指標提高，繼而帶來公司籌資的難度;而在經濟形勢大好的市場非理性價格高漲時期,資產價格往往被高估,公司的財務指標大為改善，資產泡沫越吹越大。這就完全有悖于財務會計的穩健原則,會導致股東盲目樂觀情緒，利潤分配時侵蝕資本,對資本保全和維持的理論發起挑戰。

穩健原則對財務會計中的利得與損失、收入與費用、資產與負債進行非對稱處理，為了資本維持與保全,人為地制造偏差,又有悖財務會計的真實性、中立性原則。所以，過于穩健會自討苦果，背離真實性、中立性原則。但采用公允價值計量時，一定牢記市場非理性價格高漲時，資產泡沫會加大，極其不利于資本保全。任何股東都是要把資本保全放在第一位的，這是保護股東最基本的權益。如何在這種會計理論的矛盾中理性抉擇，是考驗會計人員職業判斷能力的試金石。

四、公允價值計量可以催肥每股凈資產與凈收益

在經濟形勢大好時，金融市場、資本市場高漲，此時公允價值計量的金融資產會顯得特別高’時間間隔不長的兩份報告，資產數額與收益數額會使你不可理解。再細看每股凈資產與每股凈收益，就會使你產生極大的盲目情緒，往往會產生不利于資本保全的行為。這在上市公司雅戈爾的報表中是典型案例:雅戈爾公司持有中信證券股票一億三千萬股，以原始成本計價人賬時，資產數額并不顯眼;但改為公允價值計量以后，資產突然膨脹,令人難以理解報表中的資產增加數額;到了2007至2008年股市高漲時，中信證券的股價大約在130元一股，這時雅戈爾的資產數額驚人,每股凈資產與每股凈收益突然被催肥，報表的業績特殊靚麗;2009年美國次貸危機引爆世界性金融危機，股市低落，中信證券的股價跌至20元左右（最低達到13元多些），還是這家雅戈爾公司，資產數額迅速跌落;兩年的財務報告簡直無法比較。同樣的實例還有東方集團、兩面針等。案例告訴我們,公允價值計量一定要考慮計量日市場價格的起落情況，不要簡單地去看每股凈資產與每股凈收益。

五、結語

公允價值只是一種會計計量屬性，它與其它計量屬性一樣都有自己的優缺點，世界上沒有那種計量屬性是完美無缺的。正如歷史成本計量屬性在可靠性方面很好，但經濟決策相關性很差一樣,公允價值計量屬性也是優點很多，但同時缺點也很致命。我們應該正確認識其內涵，不能公允價值好得無比，也不能公允價值一無是處。