民辦非企業(yè)適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范文

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篇1

隨著市場的和政府職能的轉(zhuǎn)變，我國非企業(yè)會(huì)計(jì)的環(huán)境發(fā)生了三大變化：財(cái)政體制改革不斷深化、事業(yè)單位機(jī)構(gòu)改革穩(wěn)步推進(jìn)、民辦非營利組織日益壯大。在這種形勢下，非企業(yè)會(huì)計(jì)改革勢在必行。，我國非企業(yè)會(huì)計(jì)僅限于預(yù)算會(huì)計(jì)的范疇，結(jié)構(gòu)體系不健全，適用范圍狹窄，會(huì)計(jì)信息難以滿足客觀需要。

依據(jù)會(huì)計(jì)主體是否具有營利性，會(huì)計(jì)體系分為企業(yè)會(huì)計(jì)和非企業(yè)會(huì)計(jì)兩個(gè)分支。近年來，隨著資本市場的發(fā)展，企業(yè)制度的建立和完善，以及我國成功“入世”，企業(yè)會(huì)計(jì)得到了快速的發(fā)展，先后建立了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度，并在實(shí)踐中不斷得以完善。但是，非企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)卻未能適應(yīng)其會(huì)計(jì)環(huán)境的變化而得到發(fā)展。因此，如何根據(jù)環(huán)境的變化，科學(xué)構(gòu)建非企業(yè)會(huì)計(jì)組織體系成為推動(dòng)我國政府會(huì)計(jì)改革的重要基礎(chǔ)性。

一、我國非企業(yè)會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀分析

國際上，非企業(yè)會(huì)計(jì)多體現(xiàn)為政府及非營利組織會(huì)計(jì)。在我國非企業(yè)會(huì)計(jì)是指預(yù)算會(huì)計(jì)，主要包括財(cái)政預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)和國庫會(huì)計(jì)等。這種預(yù)算會(huì)計(jì)體系在一定程度上沿革了我國計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期的預(yù)算會(huì)計(jì)體系，即分為總預(yù)算會(huì)計(jì)和單位預(yù)算會(huì)計(jì)兩大分支。1998年的預(yù)算會(huì)計(jì)改革后，預(yù)算會(huì)計(jì)體系出現(xiàn)了一些變化：細(xì)化了單位預(yù)算會(huì)計(jì)，對行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)分別做出了規(guī)定，出臺(tái)了《行政單位會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。除此之外，對基本建設(shè)單位、社保基金等特殊會(huì)計(jì)主體和特殊會(huì)計(jì)事項(xiàng)頒布了相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算和管理制度。

但近年來，會(huì)計(jì)環(huán)境的巨大變化，現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系的缺陷逐漸顯現(xiàn)出來：首先，預(yù)算會(huì)計(jì)體系的結(jié)構(gòu)不嚴(yán)謹(jǐn)。預(yù)算會(huì)計(jì)各組成部分之間協(xié)調(diào)性差，既存在交叉重疊，又存在空白之處，不同預(yù)算會(huì)計(jì)制度規(guī)定之間存在矛盾。這就造成預(yù)算會(huì)計(jì)所反映的財(cái)政資金、資源的占用和使用等情況不準(zhǔn)確，財(cái)政預(yù)算管理的效果。

其次，預(yù)算會(huì)計(jì)主體的范圍不明確。這包括兩層含義：一是我國事業(yè)單位組成復(fù)雜，其中大量事業(yè)單位代行部分政府職能，還有相當(dāng)一部分事業(yè)單位從事經(jīng)營活動(dòng)，具有企業(yè)的性質(zhì)。因此，所有事業(yè)單位都適用事業(yè)單位會(huì)計(jì)顯然不妥。二是缺乏對非營利組織的界定，特別是對民辦非營利組織適用何種會(huì)計(jì)沒有明確的規(guī)定。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，民辦非營利組織不斷的壯大，已成為繼政府組織和企業(yè)之后的重要主體，也是提供公共服務(wù)、促進(jìn)社會(huì)事業(yè)發(fā)展的一支重要力量。由于民間事業(yè)單位的資金來源主要是社會(huì)組織、企業(yè)或個(gè)人的捐贈(zèng)，不存在財(cái)政資金的投入，所以民間非營利單位適用預(yù)算會(huì)計(jì)（事業(yè)單位會(huì)計(jì)）顯然不合適。并且由于民辦非營利組織具有非營利性，也不能適用企業(yè)會(huì)計(jì)，這就造成了會(huì)計(jì)體系上出現(xiàn)空缺。

再次，預(yù)算會(huì)計(jì)的信息不能滿足公共財(cái)政的管理需要。公共財(cái)政顧名思義是為社會(huì)、市場提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的國家財(cái)政，它要求國家財(cái)政管理從為政府自我服務(wù)轉(zhuǎn)變到為市場提供公共服務(wù)上來。預(yù)算會(huì)計(jì)（政府會(huì)計(jì)等）作為財(cái)政管理的一個(gè)途徑，也必須從以政府預(yù)算管理為中心轉(zhuǎn)變到以對公共產(chǎn)品和服務(wù)的提供進(jìn)行管理為中心上來。目前的預(yù)算會(huì)計(jì)是核算、反映和監(jiān)督政府及行政事業(yè)單位以預(yù)算執(zhí)行為中心的各項(xiàng)財(cái)政資金收支活動(dòng)的專業(yè)會(huì)計(jì)，會(huì)計(jì)報(bào)告?zhèn)戎赜趯︻A(yù)算收支的反映，忽略了對單位財(cái)務(wù)狀況（包括財(cái)政資金、資源在公共產(chǎn)品和服務(wù)提供過程中的效益、效率等）等信息的反映。因此，預(yù)算會(huì)計(jì)與我國公共財(cái)政的要求不相適應(yīng)。

最后，預(yù)算會(huì)計(jì)無法適應(yīng)會(huì)計(jì)國際化的要求。預(yù)算會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)體系的重要組成部分，不可避免的要參與到會(huì)計(jì)的國際化進(jìn)程中來。隨著我國參加國際組織和參與國際事務(wù)的增多，特別是政府海外籌資的增加，國際組織和外國政府對我國政府財(cái)政信息更加關(guān)注，預(yù)算會(huì)計(jì)作為提供財(cái)政信息的重要手段，它的可比性、可理解性受到越來越多的國際關(guān)注。例如，國際貨幣基金組織先后于1998年和2001年通過和修訂了《財(cái)政透明度良好做法守則-原則宣言》和《財(cái)政透明度手冊》，其核心要求是政府應(yīng)當(dāng)定期向公眾提供全面并且真實(shí)的財(cái)政信息，并對公開財(cái)政信息的、程序以及如何確保這些信息的質(zhì)量進(jìn)行了具體規(guī)范。而我國現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)在結(jié)構(gòu)體系、制度內(nèi)容、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、報(bào)告體系等眾多方面與國際慣例存在很大的差異，這就阻礙了我國政府財(cái)政信息的提供和被國際組織、外國政府的認(rèn)可，難以適應(yīng)會(huì)計(jì)國際化的要求。

二、構(gòu)建我國非體系

（一）會(huì)計(jì)環(huán)境的變化對我國非企業(yè)會(huì)計(jì)體系結(jié)構(gòu)的

縱觀會(huì)計(jì)史，會(huì)計(jì)環(huán)境的變遷往往成為推動(dòng)會(huì)計(jì)改革進(jìn)程的動(dòng)力。重新構(gòu)建我國非企業(yè)會(huì)計(jì)體系，首先需要從會(huì)計(jì)環(huán)境入手。在我國影響非企業(yè)會(huì)計(jì)體系結(jié)構(gòu)的幾個(gè)主要環(huán)境因素有：

第一、我國財(cái)政體制改革對非企業(yè)會(huì)計(jì)中的政府會(huì)計(jì)有重大影響。政府會(huì)計(jì)必須適應(yīng)財(cái)政體制的要求，與政府管理體制、財(cái)政管理體制、預(yù)算管理方式保持一致。隨著我國財(cái)政體制改革的深入和公共財(cái)政的建立，對政府會(huì)計(jì)提出了更高的要求。特別是2000年后，我國陸續(xù)實(shí)施了部門預(yù)算改革、國庫集中收付改革、收支兩條線管理改革、政府采購改革和績效評價(jià)管理制度等，標(biāo)志著我國財(cái)政體制改革已將重點(diǎn)從財(cái)政收入方面轉(zhuǎn)移到財(cái)政支出管理方面來。因此，政府會(huì)計(jì)作為政府支出的重要核算手段，所肩負(fù)的任務(wù)更加艱巨。政府會(huì)計(jì)信息的種類需要更加豐富，信息的需要更加細(xì)化和精確，信息的及時(shí)性和有用性等質(zhì)量特征需要不斷提高。在公共財(cái)政體制下，政府會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)滿足以下幾點(diǎn)要求：1.反映政府職能履行（公共產(chǎn)品和服務(wù)的提供）情況；2.反映政府部門財(cái)政資金的使用績效；3.考察預(yù)算收入和支出的執(zhí)行情況；4.反映政府采購的情況；5.反映政府資產(chǎn)、負(fù)債情況；6.反映行政、事業(yè)單位國有資產(chǎn)的管理情況；7.提供其他政府宏觀管理需要的信息。

第二，我國事業(yè)單位機(jī)構(gòu)改革對非企業(yè)會(huì)計(jì)中事業(yè)單位會(huì)計(jì)和非營利組織會(huì)計(jì)有重要影響。事業(yè)單位改革的方向，是要建立一個(gè)與主義市場體制相適應(yīng)、滿足公共服務(wù)需要、科學(xué)合理、精簡高效的事業(yè)組織體系。對承擔(dān)政府職能且不宜撤銷的事業(yè)單位，應(yīng)轉(zhuǎn)變?yōu)檎块T；對公益性事務(wù)較少、可以改制為企業(yè)的，或者從事大量市場經(jīng)營活動(dòng)、企業(yè)色彩比較濃重的事業(yè)單位，應(yīng)明確轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)；改革后公益類事業(yè)單位是我國事業(yè)單位的主體，這些事業(yè)單位性質(zhì)特點(diǎn)是：非政府也非“ 二政府”、非企業(yè)也非準(zhǔn)企業(yè)和非盈利也非變相盈利。可以看出，改革后的事業(yè)單位主要職能是提供、醫(yī)療、科研、文娛、等公共服務(wù)，具有典型的非營利性，這一點(diǎn)與民間的非營利組織有很大的相似性，因此，可以與民辦非營利組織共同執(zhí)行非營利組織會(huì)計(jì)制度。非營利組織會(huì)計(jì)必須提供（1）事業(yè)單位事業(yè)發(fā)展和公共產(chǎn)品、服務(wù)提供的成本效益情況；（2）事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況；（3）向資金捐贈(zèng)者提供履行受托責(zé)任的情況（4）其他有用信息。同時(shí)，事業(yè)單位資金在很大程度上來源于政府撥款，這與執(zhí)行預(yù)算的政府組織的特點(diǎn)很相似。因此，事業(yè)單位所適用的非營利組織會(huì)計(jì)必須對事業(yè)單位財(cái)政資金的預(yù)算收支等加以反映。即事業(yè)單位作為全國預(yù)算執(zhí)行的一個(gè)有機(jī)部分，必須提供其財(cái)政預(yù)算的相關(guān)信息。

第三，市場經(jīng)濟(jì)下民辦非營利組織的出現(xiàn)對非企業(yè)會(huì)計(jì)體系構(gòu)建有很大影響。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下，社會(huì)公益事業(yè)都由國家包攬下來，基本不存在民辦非營利組織，因此在我國會(huì)計(jì)體系中未對民辦非營利組織會(huì)計(jì)做任何規(guī)定。然而，民辦非營利組織不斷壯大，“一方面可以彌補(bǔ)公共財(cái)政資金在公共產(chǎn)品投入上的不足，另一方面有助于促進(jìn)和引導(dǎo)民間資金投入到公共產(chǎn)品的提供上，從而在一定程度上彌補(bǔ)政府失靈和市場失靈”。因此，民辦非營利組織的存在是非常必要的，其作用是積極的。這就要求非企業(yè)會(huì)計(jì)體系必須包含民辦非營利組織會(huì)計(jì)。筆者認(rèn)為，民辦非營利組織與事業(yè)單位具有很多的相似性，可以共同使用非營利組織會(huì)計(jì)。但是，從我國及世界各國的情況來看，民辦非營利組織不會(huì)成為發(fā)展社會(huì)事業(yè)的主要力量，與政府投資的事業(yè)單位相比，無論其在數(shù)量還是規(guī)模上都相差很多，因此，對于民辦非營利組織而言它所適用的非營利組織會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)更加簡單。同時(shí)，與事業(yè)單位不同，民辦非營利組織無財(cái)政預(yù)算資金來源，它所適用的非營利組織會(huì)計(jì)也不需要反映預(yù)算收支等信息。

（二）我國非企業(yè)會(huì)計(jì)體系的構(gòu)成

篇2

【關(guān)鍵詞】 民辦；非營利性醫(yī)院；會(huì)計(jì)核算

2009年元月，國務(wù)院審議并原則通過了《關(guān)于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見》和《2009―2011年深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革實(shí)施方案》（下稱醫(yī)改新方案），醫(yī)改新方案要求“加快形成多元化辦醫(yī)格局”。民辦非營利醫(yī)院是這一格局的重要組成部分，隨著醫(yī)改新方案的推進(jìn)，今后其數(shù)量將在現(xiàn)有基礎(chǔ)上快速增加。目前，民辦非營利醫(yī)院按規(guī)定應(yīng)執(zhí)行《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》，但該做法存在明顯缺陷，亟待改進(jìn)，否則將不利于多元化辦醫(yī)格局的規(guī)范，影響到今后的醫(yī)改成效。

一、民辦非營利性醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)行規(guī)定及其缺陷

（一）民辦非營利性醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)行規(guī)定

目前，民辦非營利性醫(yī)院按規(guī)定應(yīng)在民政部門注冊登記為民辦非企業(yè)單位，按規(guī)定執(zhí)行《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》。該制度第二條規(guī)定：“本制度適用于在中華人民共和國境內(nèi)依法設(shè)立的符合本制度規(guī)定特征的民間非營利組織。民間非營利組織包括依照國家法律、行政法規(guī)登記的社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)、民辦非企業(yè)單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等。”

（二）上述做法的缺陷

1.無法滿足衛(wèi)生主管部門的會(huì)計(jì)信息使用需要

根據(jù)我國《醫(yī)療機(jī)構(gòu)管理?xiàng)l例》的規(guī)定，民辦非營利性醫(yī)院與公立醫(yī)院一樣，要接受衛(wèi)生主管部門的監(jiān)管，按要求報(bào)送有關(guān)會(huì)計(jì)信息資料。長期以來，衛(wèi)生主管部門在對醫(yī)療機(jī)構(gòu)監(jiān)管中使用的會(huì)計(jì)信息資料，無論是其口徑、內(nèi)容，還是格式，一直是以《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》為基礎(chǔ)。而民辦非營利性醫(yī)院在實(shí)施《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》后，會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)容與格式，與《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》相比發(fā)生了很大變化。既無法直觀反映出醫(yī)療行業(yè)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，又與公立醫(yī)院會(huì)計(jì)信息缺乏可比性，已不能滿足衛(wèi)生主管部門的會(huì)計(jì)信息使用需要，違反了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、可比性和明晰性原則。例如：《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》沒有對舉辦者出資及辦醫(yī)結(jié)余進(jìn)行單獨(dú)核算，只在“凈資產(chǎn)”下設(shè)置了“限定性凈資產(chǎn)”和“非限定性凈資產(chǎn)”兩個(gè)科目，缺少了“收支結(jié)余”這一重要項(xiàng)目，而公立醫(yī)院作為非營利性醫(yī)院，對“收支結(jié)余”則核算得很清楚。為了便于監(jiān)管，易于分析和對比，許多地方的衛(wèi)生主管部門要求，民辦非營利性醫(yī)院的會(huì)計(jì)報(bào)表必須符合《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定格式。以筆者所在的醫(yī)院為例，該醫(yī)院為民辦非營利性醫(yī)院，每個(gè)季度向衛(wèi)生主管部門以網(wǎng)絡(luò)直報(bào)方式報(bào)送財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，直報(bào)為《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的報(bào)表格式，而該醫(yī)院執(zhí)行《民間非營利性組織會(huì)計(jì)制度》，為了滿足報(bào)送需要，不得不另行再花費(fèi)時(shí)間，單獨(dú)編制一套符合《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定格式的會(huì)計(jì)報(bào)表。

2.該規(guī)定難以準(zhǔn)確把握和運(yùn)用

《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》是我國第一部非營利組織的會(huì)計(jì)制度，于2005年元月1日起施行。按照該制度規(guī)定，民辦非營利性醫(yī)院作為在民政部門登記注冊的民辦非企業(yè)單位，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行該制度。但這一規(guī)定目前在實(shí)踐中，卻存在不同意見。該制度第二條規(guī)定，“適用本制度的民間非營利組織應(yīng)當(dāng)同時(shí)具備以下特征：一是該組織不以營利為目的；二是投資者投入的資源不取得經(jīng)濟(jì)回報(bào)；三是投資者不享有該組織的所有權(quán)。” 而實(shí)踐中，有相當(dāng)一部分民辦非營利性醫(yī)院的出資人是以一定方式獲取回報(bào)的，一些地方政府也允許民辦非營利性醫(yī)院出資人可以從辦醫(yī)結(jié)余中獲取適當(dāng)回報(bào)。例如：江蘇省人民政府2006年蘇政辦發(fā)〔2006〕115號(hào)《省政府辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)省衛(wèi)生廳等部門關(guān)于加快發(fā)展民辦醫(yī)療機(jī)構(gòu)若干意見的通知》中明確規(guī)定，“民辦非營利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)在扣除辦醫(yī)成本、預(yù)留發(fā)展基金以及按國家有關(guān)規(guī)定提取其他必需費(fèi)用后，出資人可從辦醫(yī)結(jié)余中取得合理回報(bào)。”有人認(rèn)為，民辦非營利性醫(yī)院既然對出資人給予了經(jīng)濟(jì)回報(bào)，當(dāng)然就不能再執(zhí)行《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》。而有的人則認(rèn)為，“經(jīng)濟(jì)回報(bào)”與投資者分紅不能完全等同，經(jīng)濟(jì)回報(bào)只是國家對出資人的一種獎(jiǎng)勵(lì)，民辦非營利性醫(yī)院只要執(zhí)行了政府關(guān)于非營利性醫(yī)院物價(jià)政策規(guī)定，就應(yīng)當(dāng)視為非營利性，并執(zhí)行《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》。如果沒有回報(bào)，愿意出資興辦非營利性醫(yī)院的民間資本會(huì)大大減少，這樣對老百姓也不利，因?yàn)闋I利性醫(yī)院不執(zhí)行國家規(guī)定的物價(jià)政策，醫(yī)療收入要納稅，增加稅收成本會(huì)導(dǎo)致其收費(fèi)水平提高。

二、改進(jìn)和完善民辦非營利性醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的建議

（一）解決上述問題的思路

筆者認(rèn)為，解決上述問題，應(yīng)當(dāng)從適應(yīng)我國醫(yī)療改革形勢出發(fā)，將規(guī)范民辦非營利性醫(yī)院會(huì)計(jì)核算工作作為推進(jìn)當(dāng)前醫(yī)改新方案的配套措施之一加以落實(shí)。建議取消民辦非營利性醫(yī)院執(zhí)行《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，同時(shí)，制訂《非營利性醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》。《非營利性醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》適用于包括民辦非營利性醫(yī)院和公立醫(yī)院在內(nèi)的所有非營利性醫(yī)院。該建議的理由是：

1.適應(yīng)了我國醫(yī)療衛(wèi)生體制改革趨勢，有利于對醫(yī)療機(jī)構(gòu)的管理。2002年國務(wù)院體改辦等八部委聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于城鎮(zhèn)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的指導(dǎo)意見》中提出，“建立新的醫(yī)療機(jī)構(gòu)分類管理制度，將醫(yī)療機(jī)構(gòu)分為非營利性和營利性兩類進(jìn)行管理。國家根據(jù)醫(yī)療機(jī)構(gòu)的性質(zhì)、社會(huì)功能及其承擔(dān)的任務(wù)，制定并實(shí)施不同的財(cái)稅、價(jià)格政策。”目前，民辦非營利性醫(yī)院與公立醫(yī)院一樣，已經(jīng)適用了同樣的物價(jià)、稅收政策，但是在會(huì)計(jì)核算上卻沒有統(tǒng)一，《非營利性醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》將解決這一問題。

2.民辦非營利性醫(yī)院與公立醫(yī)院執(zhí)行《非營利性醫(yī)院會(huì)計(jì)制

度》后，將統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策和核算方法，使兩者之間的會(huì)計(jì)信息具備可比性、相關(guān)性，滿足衛(wèi)生主管部門使用需要，從而更好地推進(jìn)醫(yī)改工作。

3.能夠簡化操作成本。即使民辦非營利性醫(yī)院今后仍執(zhí)行《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》，現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》本身也需要進(jìn)行修改，該制度自頒布實(shí)施以來已逾10年，隨著我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)和醫(yī)療行業(yè)的快速發(fā)展，已呈現(xiàn)出許多不足和明顯的局限性，不能適應(yīng)當(dāng)前我國醫(yī)療改革的形勢發(fā)展。在現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》和民辦非營利性醫(yī)院會(huì)計(jì)核算規(guī)定都需要修改的情況下，將兩者一并考慮，可以簡化操作成本。

（二）制訂《非營利性醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的具體辦法

制訂《非營利性醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，應(yīng)當(dāng)根據(jù)我國醫(yī)療改革需要，適應(yīng)今后醫(yī)療行業(yè)的發(fā)展趨勢，并充分汲取我國會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)與成果，同時(shí)考慮新舊制度的銜接過渡和降低操作成本。具體操作時(shí)，建議《非營利性醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的制訂要以現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》為基礎(chǔ)，一方面，保持大部分內(nèi)容不變，有利于會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)方法的銜接過渡，降低操作成本；另一方面，借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的某些做法，對現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中的對外投資、固定資產(chǎn)、成本費(fèi)用和財(cái)務(wù)報(bào)告等內(nèi)容進(jìn)行必要的修改。

1.對外投資核算

對外投資是醫(yī)院以貨幣資金、實(shí)物、無形資產(chǎn)等方式，向院辦企、事業(yè)單位的投資以及購買債券、股票、基金等，包括長期投資和短期投資。為了核算醫(yī)院各種對外投資的增減變化和收益情況，在會(huì)計(jì)科目上建議設(shè)置“對外投資”總賬科目。

2.固定資產(chǎn)核算

（1）固定資產(chǎn)的增減：現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，單位購入固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)根據(jù)資金來源不同，分別借記“醫(yī)療支出”、“藥品支出”、“財(cái)政專項(xiàng)支出”、“專用基金―修購基金”等科目，貸記“銀行存款”，同時(shí)借記“固定資產(chǎn)”，貸記“固定基金”科目；固定資產(chǎn)報(bào)廢、毀損或盤虧等原因減少時(shí)，按原值借記“固定基金”，貸記“固定資產(chǎn)”科目。這種處理方法違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則（現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》第二條明確規(guī)定醫(yī)院會(huì)計(jì)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生

制），同時(shí)從成本核算角度看更是無法分配計(jì)算。筆者認(rèn)為可借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，取消“固定基金”科目的核算內(nèi)容，購入固定資產(chǎn)時(shí)做如下會(huì)計(jì)分錄：借：固定資產(chǎn)，貸：銀行存款等。不再同時(shí)做現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的借：專用基金―一般修購基金（等科目）， 貸：固定基金的分錄。

（2）固定資產(chǎn)的折舊：現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》要求按固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的一定比率（10%―20%）提取修購基金記入支出。其會(huì)計(jì)處理方法為：在提取一般修購費(fèi)時(shí)：借：醫(yī)療支出（藥品支出、管理費(fèi)用），貸：專用基金―修購基金。雖然該制度對固定資產(chǎn)按折舊方法計(jì)提了修購基金，但違背了會(huì)計(jì)核算中的客觀和穩(wěn)健原則，不能真實(shí)反映固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。此外，現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》沒有對月中購置或報(bào)廢的固定資產(chǎn)明確規(guī)定提取修購基金的起止月份，導(dǎo)致醫(yī)院會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)處理時(shí)沒有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。而《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定得很明確：當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提取折舊，當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月照提折舊，從下月起不計(jì)提折舊。因此應(yīng)借鑒采用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的方法對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。

（3）固定資產(chǎn)的減值：現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》對固定資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備，造成醫(yī)院資產(chǎn)虛增，尤其現(xiàn)在醫(yī)療設(shè)備更新?lián)Q代很快，不利于夯實(shí)單位資產(chǎn)。應(yīng)借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對固定資產(chǎn)按賬面價(jià)值和可收回金額孰低法計(jì)提減值準(zhǔn)備，作為固定資產(chǎn)的減項(xiàng)。

3.成本費(fèi)用核算

現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》未規(guī)定醫(yī)療成本的核算方法，但規(guī)定了可以參照《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的內(nèi)部成本法進(jìn)行成本核算。但是，內(nèi)部成本法是不完全、不嚴(yán)格的成本核算方法，它無法進(jìn)行準(zhǔn)確的成本核算。這樣的規(guī)定目前對醫(yī)院已經(jīng)不適用，尤其是許多醫(yī)院實(shí)行分配制度改革，就更需要進(jìn)行準(zhǔn)確的成本和效益核算。應(yīng)借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，在成本費(fèi)用核算上作如下改進(jìn)：

（1）采用制造成本法進(jìn)行成本核算。首先，要加強(qiáng)人員經(jīng)費(fèi)管理，包括工資、獎(jiǎng)金、福利費(fèi)等，實(shí)行定編、定崗、定員，實(shí)施責(zé)任到人，以提高工作效率和醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量。其次，要加強(qiáng)衛(wèi)生資源的核算與管理，包括衛(wèi)生材料、低值易耗品、其它材料等，制定支出定額，并進(jìn)行考核，要精打細(xì)算，量入為出，使有限的衛(wèi)生資源發(fā)揮最大的功效。第三，要加強(qiáng)公務(wù)費(fèi)成本管理。嚴(yán)格執(zhí)行財(cái)務(wù)制度規(guī)定的開支范圍和標(biāo)準(zhǔn)，對間接費(fèi)用既要考核其工作質(zhì)量和效率，又要嚴(yán)格控制費(fèi)用的支出，樹立成本管理意識(shí)，設(shè)定考核指標(biāo)，確定合理分配標(biāo)準(zhǔn)。

（2）增設(shè)“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，將原記入“管理費(fèi)用”和“其他收入”中的融資過程中發(fā)生的利息支出和利息收入調(diào)到本科目核算。現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，醫(yī)院發(fā)生的借款利息費(fèi)用在期間費(fèi)用中的“管理費(fèi)用”科目核算，存款利息收入在“其他收入”科目中核算。為適應(yīng)醫(yī)院成本核算和醫(yī)院負(fù)債經(jīng)營現(xiàn)狀，規(guī)范期間費(fèi)用核算范圍，客觀反映債務(wù)資金的利息負(fù)擔(dān)情況，正確分析資金的利用效益，筆者建議把原在“管理費(fèi)用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入納入統(tǒng)一設(shè)置的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目核算。

4.財(cái)務(wù)報(bào)告編制

現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的財(cái)務(wù)報(bào)告包括：資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出總表、醫(yī)療收支明細(xì)表、藥品收支明細(xì)表、基金變動(dòng)表以及財(cái)務(wù)情況說明書。這幾張表是建立在預(yù)算管理模式下的，它已不能滿足醫(yī)院多方財(cái)務(wù)信息需求者的要求，主要表現(xiàn)在：資產(chǎn)負(fù)債表不能如實(shí)反映單位的資產(chǎn)、負(fù)債情況；收入支出表不完全以權(quán)責(zé)發(fā)生制為編制基礎(chǔ)，不能反映單位盈利水平，收入結(jié)余與單位實(shí)際盈利水平有較大的出入。應(yīng)借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》作如下改進(jìn)：

（1）資產(chǎn)負(fù)債表中去掉“固定基金”項(xiàng)目，剔除“專用基金”的修購基金內(nèi)容，將計(jì)提的固定資產(chǎn)修購基金作為固定資產(chǎn)的減項(xiàng)，同時(shí)將計(jì)提的福利費(fèi)、住房基金調(diào)置到負(fù)債類項(xiàng)目。

（2）增加損益表（利潤表），廢除收入支出總表。用損益表來動(dòng)態(tài)反映醫(yī)院一定期間內(nèi)的經(jīng)營成果，了解其獲利能力，并通過對損益增減變化的分析，及時(shí)發(fā)現(xiàn)存在的問題，采取措施提高收益水平。

（3）增加現(xiàn)金流量表，用來揭示醫(yī)院資金來源和用途，幫助投資人、債權(quán)人及其他信息使用者評估其創(chuàng)造未來現(xiàn)金凈流量的能力、償還債務(wù)的能力，幫助報(bào)表使用者分析凈收益與現(xiàn)金收支產(chǎn)生差異的原因， 以利于正確決策。

三、結(jié)論

民辦非營利性醫(yī)院會(huì)計(jì)核算目前存在明顯缺陷，亟待改進(jìn)，建議制訂《非營利性醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》加以解決。我國醫(yī)改新方案已經(jīng)出臺(tái)，并自2009年開始在各地進(jìn)行試點(diǎn)和推廣。建議國家有關(guān)部門將制定《非營利性醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》工作作為落實(shí)當(dāng)前醫(yī)改新方案的配套措施之一，及早實(shí)施，以推動(dòng)我國多元化辦醫(yī)格局的規(guī)范，促進(jìn)我國醫(yī)改新方案的深入推進(jìn)。

篇3

【關(guān)鍵詞】 非營利組織;事業(yè)單位會(huì)計(jì);趨同

西方非營利組織的概念是從美國的會(huì)計(jì)理論中借鑒過來的。按照美國會(huì)計(jì)理論界公認(rèn)的、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)明確提出的標(biāo)準(zhǔn)，凡是具備以下三個(gè)特征的，均應(yīng)歸屬于非營利組織，并應(yīng)遵循有關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)則:

(1)資財(cái)供應(yīng)者提供的各種資源既不指望返還，也不期望取得經(jīng)濟(jì)利益上的回報(bào)。

(2)對外提供服務(wù)或商品不以營利或獲取某種營利等價(jià)物作為目的。

(3)不存在可以出售、轉(zhuǎn)讓、贖買或一旦清算可以分享一份剩余資財(cái)明確的所有者利益。

我國《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，將事業(yè)單位會(huì)計(jì)定義為:以事業(yè)單位實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為對象，記錄、反映和監(jiān)督事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行過程及其結(jié)果的專業(yè)會(huì)計(jì)，是預(yù)算會(huì)計(jì)的一個(gè)組成部分。與西方非營利組織會(huì)計(jì)概念相比，我國的事業(yè)單位會(huì)計(jì)概念能直觀地體現(xiàn)會(huì)計(jì)管理和預(yù)算管理的聯(lián)系，簡潔明了，概念與內(nèi)涵一致。《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》僅僅適用于國有事業(yè)單位，對于民辦非企業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體則適用于《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》。

首先，西方非營利組織通常采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。以西方會(huì)計(jì)界較為公認(rèn)的美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的第93號(hào)公告《非營利組織折舊的確認(rèn)》要求，非營利組織的大部分固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提折舊;非營利組織收到資源提供者規(guī)定在將來期間方可使用的資源時(shí)，不能將其確認(rèn)為收入，應(yīng)確認(rèn)為遞延收入。收到限定用途的資源時(shí)，不能馬上確認(rèn)為收入，要等到這部分資源滿足其所附限制條件時(shí)才可確認(rèn)為收入。

我國《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定:會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。收付實(shí)現(xiàn)制具有簡便易行、可直觀反映預(yù)算執(zhí)行情況、人工成本低等優(yōu)點(diǎn)。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，收付實(shí)現(xiàn)制的局限性也日益顯現(xiàn)。

其次，西方非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比起企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要簡單得多。西方對非營利組織會(huì)計(jì)報(bào)告卻比較重視。以美國為例，1993年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)公布的第117號(hào)公告《非營利組織財(cái)務(wù)報(bào)表》，對非營利組織的財(cái)務(wù)報(bào)告作了比較詳細(xì)的說明。其內(nèi)容有:

(1)鼓勵(lì)非營利組織編制和公布資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表和現(xiàn)金流量表。

(2)在資產(chǎn)負(fù)債表中對資產(chǎn)、負(fù)債和基金余額按照永久限定用途基金、暫時(shí)限定用途基金、未限定用途基金分類列示。

(3)收入支出表按照資產(chǎn)負(fù)債表中劃分的各類基金來報(bào)告與其相關(guān)的收入、費(fèi)用、結(jié)余。

(4)現(xiàn)金流量表可以按直接法和間接法編制。

(5)鼓勵(lì)非營利組織對那些不要求進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)的事項(xiàng)做出揭示等。

我國事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表體系包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、基建投資表、附表及會(huì)計(jì)報(bào)表附注和收支情況說明書。西方非營利組織的財(cái)務(wù)來源主要是政府撥款、接受捐贈(zèng)等形成的各種基金，以及適當(dāng)?shù)难a(bǔ)償性收入。西方非營利組織會(huì)計(jì)像政府會(huì)計(jì)一樣，嚴(yán)格按“基金”建立核算模式，其財(cái)務(wù)資源的管理與分配嚴(yán)格按照出資者的要求，將財(cái)務(wù)資源分為永久限定用途基金、暫時(shí)限定用途基金、未限定用途基金。

我國事業(yè)單位的資金來源主要為財(cái)政預(yù)算撥款，各種捐贈(zèng)和自己的創(chuàng)收收入所占的比例較小。對事業(yè)單位財(cái)務(wù)資源的管理分為:事業(yè)基金(在西方稱為未限定用途基金)、固定基金、專用基金(屬限定用途基金)和結(jié)余，在事業(yè)基金中又分為一般基金和投資基等。雖然在具體的財(cái)務(wù)管理實(shí)務(wù)中，是按照資金的用途分開管理，分別核算和報(bào)告的，如經(jīng)費(fèi)收支根據(jù)其用途的限定情況，分為專項(xiàng)收入、專項(xiàng)支出與非專項(xiàng)收入、非專項(xiàng)支出。

在財(cái)務(wù)資源的分配方面，除專用基金的限制性較強(qiáng)以外，其他基金還沒有按照限制的辦法管理，基金所創(chuàng)造的收益也未嚴(yán)格按照限制與非限制區(qū)分。隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國的部分事業(yè)單位將逐步與政府脫鉤形成獨(dú)立資源的會(huì)計(jì)主體。 轉(zhuǎn)貼于

在西方非營利組織會(huì)計(jì)中普遍認(rèn)為，盡管非營利組織沒有明確的所有者權(quán)益，這些組織終究也需要資本保全。否則，該組織原有的規(guī)模和服務(wù)能力便會(huì)萎縮，資產(chǎn)供給人并不愿意看到這樣的結(jié)局。通常看來，期末凈資產(chǎn)的財(cái)務(wù)金額大于或等于其凈資產(chǎn)的期初財(cái)務(wù)金額，便可認(rèn)為非營利組織的資本保全了。但我國《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對此并未做出明確的規(guī)定。

通過中西方非營利組織會(huì)計(jì)的比較，可以看出我國預(yù)算會(huì)計(jì)已經(jīng)到了非改不可的地步。認(rèn)為預(yù)算會(huì)計(jì)存在的問題主要有三個(gè):固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，隱性負(fù)債未作記錄，未核算和反映資產(chǎn)的運(yùn)營情況。因此，我國非營利會(huì)計(jì)改革中應(yīng)考慮以下幾個(gè)問題:

1.重塑非企業(yè)會(huì)計(jì)體系

隨著我國財(cái)政體制改革的深入和事業(yè)單位改革的推進(jìn)，非企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)包括政府會(huì)計(jì)和非營利組織會(huì)計(jì)。政府會(huì)計(jì)包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、政府基金會(huì)計(jì)和參與執(zhí)行財(cái)政預(yù)算的其他單位會(huì)計(jì);非營利組織會(huì)計(jì)包括現(xiàn)在的事業(yè)單位會(huì)計(jì)和民間非營利組織會(huì)計(jì)。

在我國所謂非營利組織，是指那些有服務(wù)公眾的宗旨，不以營利為目的，組織所得不為任何個(gè)人牟取私利，組織自身具有合法的免稅資格和提供捐贈(zèng)人減免稅的合法地位，為社會(huì)公益或成員互益服務(wù)的獨(dú)立部門。主要包括有教育、醫(yī)療衛(wèi)生、文化、科技、體育、勞動(dòng)、社會(huì)福利、社會(huì)服務(wù)中介和法律服務(wù)等領(lǐng)域。而對于我國事業(yè)單位改革的方向，是要建立一個(gè)能夠與社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)、滿足國家公共服務(wù)需要、科學(xué)合理、精簡高效的現(xiàn)代化組織體系。

2.引入企業(yè)會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制

目前，我國的預(yù)算會(huì)計(jì)制度仍然采用收付實(shí)現(xiàn)制的計(jì)賬基礎(chǔ)，但隨著財(cái)政管理體制的改革及非營利組織經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化，收付實(shí)現(xiàn)制的弊端越來越明顯:不利于正確處理年終結(jié)轉(zhuǎn)事項(xiàng)，造成會(huì)計(jì)信息不實(shí);收益性支出和資本性支出混淆，不能進(jìn)行準(zhǔn)確的成本和費(fèi)用核算，無法全面反映非營利組織的負(fù)債狀況等，如果非營利組織采用會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)報(bào)告將為社會(huì)公眾充分提供如實(shí)評價(jià)非營利組織財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營績效的信息，這類信息如實(shí)反映，可以促進(jìn)非營利組織有效的管理。非營利組織作為會(huì)計(jì)主體，應(yīng)對資產(chǎn)的權(quán)益的變動(dòng)情況進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

當(dāng)前，應(yīng)將資產(chǎn)權(quán)益的變動(dòng)情況作為非營利組織理財(cái)?shù)囊徊糠郑瑢潭ㄙY產(chǎn)的購置成本資本化，對非營利組織運(yùn)轉(zhuǎn)過程中所耗費(fèi)的固定資產(chǎn)成本，通過分期提取折舊的方法確認(rèn)和計(jì)量。從非營利組織的可持續(xù)行為出發(fā)，非營利組織會(huì)計(jì)主體對所擔(dān)負(fù)的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)進(jìn)行合理的確認(rèn)和計(jì)量，可以防范和化解現(xiàn)實(shí)的和未來的償債風(fēng)險(xiǎn)。

3.注意與國外非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相趨同

隨著我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，與世界各國經(jīng)濟(jì)交往日益頻繁、關(guān)系日益緊密，順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的發(fā)展，加快完善我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，盡可能最大限度地實(shí)現(xiàn)與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同是十分必要的。在改革中，我國應(yīng)注意借鑒國外會(huì)計(jì)慣例，與國外非營利組織會(huì)計(jì)趨同，這有利于國際間的交流。

在凈資產(chǎn)保全方面，西方非營利組織會(huì)計(jì)中普遍認(rèn)為，這些組織也需要凈資本保全。而在我國，非營利組織凈資產(chǎn)保全問題在理論研究中極少被關(guān)注。凈資產(chǎn)保全是非營利組織持續(xù)發(fā)展的客觀要求，只有凈資產(chǎn)得到保全，非營利組織才可能生存和發(fā)展下去。在我國非營利組織應(yīng)注意凈資產(chǎn)的保全，即非營利組織期末凈資產(chǎn)額，必須不小于同期期初凈資產(chǎn)額。這樣有利于非營利組織保持、擴(kuò)大規(guī)模和提高服務(wù)能力。

參考文獻(xiàn)

篇4

【關(guān)鍵詞】獨(dú)立學(xué)院；公辦大學(xué)；公益性單位；企業(yè)所得稅

獨(dú)立學(xué)院是我國推動(dòng)高等教育改革發(fā)展的一種新嘗試，是公辦高校優(yōu)質(zhì)教學(xué)資源與社會(huì)資金相結(jié)合的產(chǎn)物。獨(dú)立學(xué)院能有效彌補(bǔ)我國高等教育資源的不足，在一定程度上滿足人們對高等教育的需求，已承擔(dān)了我國近20%，加上其他民辦高校已超過三分之一的本科生培養(yǎng)任務(wù)，極大推動(dòng)了我國高等教育事業(yè)的發(fā)展。國內(nèi)目前對獨(dú)立學(xué)院征收企業(yè)所得稅的研究比較少，一般側(cè)重對民辦教育的研究，研究內(nèi)容主要包括民辦教育公益性與可營利性是否矛盾，具體的稅收政策以及稅收優(yōu)惠等。對于民辦教育公益性與可營利性，普遍認(rèn)為兩者并不矛盾，不能因?yàn)槊褶k學(xué)校具有可營利性就忽視了其公益性。（文東茅，2004；董榆梅、胡君，2008）。至于民辦教育的稅收優(yōu)惠，大部分學(xué)者指出我國民辦教育存在民辦教育與公辦教育稅收待遇差別較大、民辦教育稅收政策營利性與非營利性不分等問題，應(yīng)該使民辦學(xué)校的稅收優(yōu)惠落到實(shí)處，以扶持民辦學(xué)校的發(fā)展（楊龍軍，2005；賈東榮、遲萍萍，2007；鄭慧芳、羅莉，2007；陳新，2007；任強(qiáng)，2010）。另一方面，也有部分學(xué)者認(rèn)為要正確對待民辦教育的免稅問題，應(yīng)設(shè)置具體的免稅條件，規(guī)范民辦教育的稅收優(yōu)惠辦法（石秀選，2006；張麗穎，2007）。董榆梅、胡君（2008）還提出了對舉辦者從辦學(xué)結(jié)余中取得合理回報(bào)，應(yīng)補(bǔ)征稅款；而對投資者用稅后的辦學(xué)回報(bào)再投資舉辦新的民辦學(xué)校的，可退還其再投資部分已繳納的所得稅。筆者認(rèn)為，獨(dú)立學(xué)院作為國家鼓勵(lì)發(fā)展的公益性教育事業(yè)，需要政府的鼓勵(lì)和稅收政策的支持，因此有必要深入分析我國現(xiàn)行對獨(dú)立學(xué)院的企業(yè)所得稅政策，指出存在的問題并予以完善。

一、獨(dú)立學(xué)院的性質(zhì)及與公辦大學(xué)的差別

（一）我國獨(dú)立學(xué)院的性質(zhì)與作用

獨(dú)立學(xué)院是指實(shí)施本科以上學(xué)歷教育的普通高等學(xué)校與國家機(jī)構(gòu)以外的社會(huì)組織或者個(gè)人合作，利用非國家財(cái)政性經(jīng)費(fèi)舉辦的實(shí)施本科學(xué)歷教育的高等學(xué)校。獨(dú)立學(xué)院具有獨(dú)立的校園和基本辦學(xué)設(shè)施，實(shí)施相對獨(dú)立的教學(xué)組織和管理，獨(dú)立進(jìn)行招生，獨(dú)立頒發(fā)學(xué)歷證書，獨(dú)立進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，應(yīng)具有獨(dú)立法人資格，能獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任。獨(dú)立學(xué)院的設(shè)立由教育部負(fù)責(zé)審批，凡未經(jīng)教育部審批的，國家均不承認(rèn)其學(xué)歷。實(shí)質(zhì)上獨(dú)立學(xué)院帶有“民辦公助”性質(zhì)，不同于以往普通高校按照公辦機(jī)制、模式建立的下屬二級(jí)學(xué)院、分校或其它類似的二級(jí)辦學(xué)機(jī)構(gòu)。

獨(dú)立學(xué)院依托公辦大學(xué)的智力資源和辦學(xué)品牌，調(diào)動(dòng)各方面辦教育的積極性，大量吸納社會(huì)資金、有效增加辦學(xué)投入，彌補(bǔ)公辦大學(xué)資源不足，擴(kuò)大了本科層次的高等教育。獨(dú)立學(xué)院往往開設(shè)具有其母體大學(xué)優(yōu)勢和特色、符合未來科技發(fā)展趨勢、適應(yīng)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展需要、深受學(xué)生和家長歡迎的部分熱門專業(yè)，滿足了社會(huì)各界對人才的多樣化需求，緩解現(xiàn)代化建設(shè)對公辦大學(xué)培養(yǎng)人才的巨大壓力，也為我國高等教育的改革與發(fā)展探索了一種新的辦學(xué)模式。獨(dú)立學(xué)院與公辦大學(xué)都是社會(huì)主義高等教育事業(yè)不可分割的組成部分，不存在孰高孰低、孰優(yōu)孰劣的關(guān)系，各有特點(diǎn)和優(yōu)勢，擔(dān)負(fù)著為社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)培養(yǎng)人才的共同任務(wù)。

經(jīng)過十多年的發(fā)展，獨(dú)立學(xué)院為社會(huì)培養(yǎng)了大量的各類應(yīng)用型人才，做出了突出貢獻(xiàn)。2004年至2010年共培養(yǎng)本科畢業(yè)生142余萬人，2010年其本科畢業(yè)生占全國普通本科畢業(yè)生總?cè)藬?shù)的比重從2004年初的1.60%迅速攀升至17.11%，幾乎占五分之一強(qiáng)。到2010年，我國共有獨(dú)立學(xué)院323所，在校本科生達(dá)238.98萬人，占全國普通高校本科在校生總數(shù)的18.88%，占全國民辦學(xué)校本科在校生總數(shù)超過80%。近年來獨(dú)立學(xué)院本科在校生增加較快，占比一直在提高，其中2005至2007年三年的發(fā)展最快，未來一段時(shí)間極有可能成為我國普通本科教育中的一個(gè)亮點(diǎn)。

（二）獨(dú)立學(xué)院與公辦大學(xué)的異同

獨(dú)立學(xué)院和公辦大學(xué)本質(zhì)上是相同的，都是公益性教育事業(yè)。公益性不等于非營利性，也不等于不能盈利，不等于出資人不能取得回報(bào)。公益性與營利性、非營利性是兩個(gè)不同的范疇，公益性是指辦學(xué)的結(jié)果，發(fā)展教育形成的社會(huì)影響。而營利性、非營利性是指投資者、辦學(xué)人辦學(xué)的出發(fā)點(diǎn)，反映的是辦學(xué)的行為和對辦學(xué)盈利處理的制度安排。二者不存在直接的對應(yīng)關(guān)系。非營利組織與盈利并不矛盾，只要有收支行為存在，就可能產(chǎn)生盈利或虧損。不能簡單地以獨(dú)立學(xué)院收取的學(xué)費(fèi)比公辦大學(xué)高而否定其公益性，事實(shí)上公辦大學(xué)收費(fèi)低是因?yàn)樨?cái)政撥款是其主要的經(jīng)費(fèi)來源。

注：表中占比表示獨(dú)立學(xué)院在校生人數(shù)占普通高等學(xué)校在校生總數(shù)的比重。數(shù)據(jù)來源：中國教育部網(wǎng)站，2004年至2010年中國教育統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)中的高等教育部分，鏈接地址為:。

獨(dú)立學(xué)院與公辦大學(xué)不同之處，除經(jīng)費(fèi)來源、辦學(xué)體制、管理體制、錄取分?jǐn)?shù)線外，還有三個(gè)深層次的差別：一是產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)不同，突出地表現(xiàn)為其獨(dú)立性，這是根本區(qū)別。獨(dú)立學(xué)院的產(chǎn)權(quán)主體是多元的，包括公辦大學(xué)以及其他有合作能力的機(jī)構(gòu)，包括企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體或者個(gè)人；二是培養(yǎng)人才的類型不同，公辦大學(xué)培養(yǎng)學(xué)術(shù)型、研究型和應(yīng)用型的高級(jí)專門人才，獨(dú)立學(xué)院則偏向于培養(yǎng)應(yīng)用型、技術(shù)型的專門人才；三是培養(yǎng)人才的層次不同，公辦大學(xué)培養(yǎng)博士、碩士、學(xué)士、大專等多層次的畢業(yè)生，獨(dú)立學(xué)院主要培養(yǎng)本科層次的畢業(yè)生。

二、我國對獨(dú)立學(xué)院的企業(yè)所得稅政策

（一）政策規(guī)定

獨(dú)立學(xué)院是民辦教育的一種。教育法、民辦教育促進(jìn)法及其實(shí)施條例只對民辦教育適用的各項(xiàng)扶持政策作了原則性的規(guī)定，如教育法第五十三條規(guī)定“企業(yè)事業(yè)組織、社會(huì)團(tuán)體及其他社會(huì)組織和個(gè)人依法舉辦的學(xué)校及其他教育機(jī)構(gòu)，辦學(xué)經(jīng)費(fèi)由舉辦者負(fù)責(zé)籌措，各級(jí)人民政府可以給予適當(dāng)支持”；民辦教育促進(jìn)法第四十六條規(guī)定“民辦學(xué)校享受國家規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策”；民辦教育促進(jìn)法實(shí)施條例第三十八條規(guī)定“捐資舉辦的民辦學(xué)校和出資人不要求取得合理回報(bào)的民辦學(xué)校，依法享受與公辦學(xué)校同等的稅收及其他優(yōu)惠政策。出資人要求取得合理回報(bào)的民辦學(xué)校享受的稅收優(yōu)惠政策，由國務(wù)院財(cái)政部門、稅務(wù)主管部門會(huì)同國務(wù)院有關(guān)行政部門制定”，省級(jí)人民政府有制定區(qū)域性扶持與獎(jiǎng)勵(lì)措施的權(quán)力。

企業(yè)所得稅法第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。”民辦教育促進(jìn)法實(shí)施條例第三十八條明確規(guī)定了民辦學(xué)校應(yīng)當(dāng)依法進(jìn)行稅務(wù)登記，并在終止時(shí)依法辦理注銷稅務(wù)登記手續(xù)，而公辦大學(xué)則沒有類似的規(guī)定。

在企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入上，公辦大學(xué)的收入主要為不征稅收入和免稅收入，公辦大學(xué)取得的主要收入為財(cái)政撥款，或者是依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)，同時(shí)又符合非營利性組織的認(rèn)定條件；另根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于教育稅收政策的通知》（財(cái)稅[2004]39號(hào)，以下簡稱“39號(hào)文”）規(guī)定的“對政府舉辦的高等、中等和初等學(xué)校（不含下屬單位）舉辦的進(jìn)修班、培訓(xùn)班取得的收入，收入全部歸學(xué)校所有的，免征營業(yè)稅和企業(yè)所得稅”，因而公辦大學(xué)幾乎全部收入屬于不征稅收入或免稅收入。

雖然獨(dú)立學(xué)院的收費(fèi)項(xiàng)目和標(biāo)準(zhǔn)的確定，是按照國家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行的，但獨(dú)立學(xué)院取得的收入并不是財(cái)政撥款，也不是行政事業(yè)性收費(fèi)，也不納入財(cái)政預(yù)算管理或財(cái)政預(yù)算外資金專戶管理，雖然實(shí)質(zhì)上與行政事業(yè)性收費(fèi)類似，但沒有被明確為企業(yè)所得稅法規(guī)定的“不征稅收入”。

也就是說，如果獨(dú)立學(xué)院是捐資辦學(xué)或者出資人不要求取得合理回報(bào)，就可以與公辦大學(xué)享受同樣的企業(yè)所得稅優(yōu)惠，但關(guān)于捐資辦學(xué)或者出資人不要求取得合理回報(bào)如何認(rèn)定等具體問題也沒有相應(yīng)的政策規(guī)定。稅務(wù)機(jī)關(guān)解釋，出資人要求取得合理回報(bào)的獨(dú)立學(xué)院，除39號(hào)文規(guī)定的“服務(wù)于各業(yè)的技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)培訓(xùn)、技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)承包所取得的技術(shù)收入，暫免征收企業(yè)所得稅”外，其取得的其他收入，既包括舉辦各類進(jìn)修班、培訓(xùn)班取得的收入，也包括從事國家批準(zhǔn)的學(xué)歷教育所取得的收入，應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。在實(shí)際賬務(wù)處理中，獨(dú)立學(xué)院應(yīng)將應(yīng)稅收支項(xiàng)目與免稅收支項(xiàng)目分開核算，總收入減除免稅收入為應(yīng)納稅收入，再減除應(yīng)稅收入對應(yīng)的可稅前扣除的成本費(fèi)用后即為應(yīng)納稅所得額，按企業(yè)所得稅一般稅率（25%）計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額。

此外，獨(dú)立學(xué)院登記為民辦非企業(yè)，但適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也不明確，主流觀點(diǎn)和實(shí)踐傾向于適用《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》，捐資助學(xué)或出資人不要求取得合理回報(bào)的獨(dú)立學(xué)院勉強(qiáng)符合該制度的條件，但是出資人要求取得合理回報(bào)的獨(dú)立學(xué)院并不符合該會(huì)計(jì)制度第二條關(guān)于民間非營利組織的要件。而且該制度在成本核算、實(shí)收資本等科目的設(shè)置和核算上并不能滿足獨(dú)立學(xué)院的實(shí)際情況需要。再者，根據(jù)稅法一般規(guī)定，獨(dú)立學(xué)院申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》或者《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》編制財(cái)務(wù)報(bào)表或者以此進(jìn)行納稅調(diào)整。按照《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》編制的會(huì)計(jì)報(bào)表基本不能獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，因此實(shí)際中導(dǎo)致獨(dú)立學(xué)院按不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制多套帳的情況，無形中也加大了其稅務(wù)遵從成本和風(fēng)險(xiǎn)。

（二）實(shí)際征管情況

我國相關(guān)部門暫未根據(jù)原則性規(guī)定，對獨(dú)立學(xué)院具體明確的稅收優(yōu)惠政策。因出資人是否要求取得合理回報(bào)是是否應(yīng)該征收企業(yè)所得稅的關(guān)鍵因素，2005年全國各地民辦教育機(jī)構(gòu)更換辦學(xué)許可證時(shí)，教育部門要求民辦學(xué)校在辦學(xué)許可證副本和學(xué)校章程上注明出資人是否要求取得合理回報(bào)。雖然絕大多數(shù)民辦教育機(jī)構(gòu)申報(bào)“出資人不要求取得合理回報(bào)”，但大部分獨(dú)立學(xué)院的辦學(xué)章程或者合作協(xié)議上保留了“股東分紅”等類似條款，也就是出資人實(shí)質(zhì)上并沒有放棄對獨(dú)立學(xué)院的所有權(quán)以及取得合理回報(bào)的權(quán)利。因此獨(dú)立學(xué)院適用的企業(yè)所得稅政策實(shí)際上與一般法人企業(yè)并無明顯區(qū)別。獨(dú)立學(xué)院不符合企業(yè)所得稅減計(jì)收入、適用低稅率或者特殊行業(yè)的優(yōu)惠，但是在符合條件時(shí)可以適用加計(jì)扣除優(yōu)惠，如聘用殘疾職工所支付的工資薪金等。

地方政府大力促進(jìn)獨(dú)立學(xué)院的發(fā)展，在實(shí)際征管中適度放松對獨(dú)立學(xué)院的管理和檢查的情況是普遍存在的，默許獨(dú)立學(xué)院享受與公辦大學(xué)同等的免稅條件，這雖然相當(dāng)于在一定程度上支持了獨(dú)立學(xué)院的發(fā)展，但存在較高的稅收風(fēng)險(xiǎn)和隱患，畢竟不利于獨(dú)立學(xué)院的長久發(fā)展。由于歷史習(xí)慣等一系列因素的影響，通常稅務(wù)機(jī)關(guān)對公辦大學(xué)的征管力度要明顯弱于對獨(dú)立學(xué)院的征管力度。也有部分地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)對獨(dú)立學(xué)院加強(qiáng)征管，從嚴(yán)征收企業(yè)所得稅。

根據(jù)筆者對部分獨(dú)立學(xué)院招生及運(yùn)營情況的調(diào)研，獨(dú)立學(xué)院生均年學(xué)費(fèi)約在1.5萬元，按2010年在校生238.98萬人測算，學(xué)費(fèi)收入約為360億元；獨(dú)立學(xué)院需按其收取的學(xué)費(fèi)收入向其母體高校支付15-20%的“資源占用費(fèi)”或“資源管理費(fèi)”等，運(yùn)營成本（含獨(dú)立學(xué)院教師職工工資薪酬等變動(dòng)成本和折舊費(fèi)用等，但不含固定資產(chǎn)構(gòu)建支出）最低為學(xué)費(fèi)收入的40%，則依次測算全國獨(dú)立學(xué)院的年辦學(xué)結(jié)余為144億元，涉及的企業(yè)所得稅稅額也不過36億元，平均至每家獨(dú)立學(xué)院為1114萬元；稅后辦學(xué)結(jié)余為112億元，扣除規(guī)定應(yīng)從辦學(xué)結(jié)余中提取的25%的發(fā)展基金（28億元），可供向出資人提供回報(bào)的約為84億元。筆者認(rèn)為，當(dāng)下正是獨(dú)立學(xué)院創(chuàng)建和發(fā)展初期，尚需購置大量的設(shè)備和教學(xué)設(shè)施的建設(shè)等，其固定投入很大，按上述最佳情況測算的企業(yè)所得稅稅額也不高，對國家近十萬億的財(cái)政收入而言意義不大，但是對促進(jìn)獨(dú)立學(xué)院的發(fā)展具有重大作用，比如可以更新和升級(jí)教學(xué)設(shè)施，提高教職工的福利待遇等。

其實(shí)，對獨(dú)立學(xué)院征稅不利于平衡與公辦大學(xué)的稅收負(fù)擔(dān)。高等教育屬于準(zhǔn)公共產(chǎn)品，需要政府和民間共同投資，現(xiàn)在假定兩所辦學(xué)規(guī)模相同的獨(dú)立學(xué)院與公辦大學(xué)，前者靠收取學(xué)費(fèi)來運(yùn)轉(zhuǎn)，沒有花政府一分錢，為國家培養(yǎng)人才；后者主要靠財(cái)政撥款，同時(shí)收取一定量的學(xué)費(fèi)來運(yùn)作，也同樣為國家培養(yǎng)人才。后者的總收入可能高于前者，但因?yàn)槎叩霓k學(xué)資金來源不同，后者來自財(cái)政撥款和學(xué)費(fèi)不用納稅，前者主要來自學(xué)費(fèi)要納稅，這明顯有違稅負(fù)公平原則。

三、我國獨(dú)立學(xué)院的企業(yè)所得稅政策存在的問題

第一，獨(dú)立學(xué)院的企業(yè)所得稅稅收角色定位不明確。教育法、民辦教育促進(jìn)法對獨(dú)立學(xué)院的原則性定位為公益性單位，其立法意圖是發(fā)展教育公益事業(yè)；民辦教育促進(jìn)法規(guī)定“民辦教育事業(yè)屬于公益性事業(yè)”。根據(jù)教育法中的“任何組織和個(gè)人不得以營利為目的舉辦學(xué)校及其他教育機(jī)構(gòu)”規(guī)定，經(jīng)過批準(zhǔn)成立的獨(dú)立學(xué)院不是營利性組織。但是稅法上劃分為營利性組織與非營利組織兩類，法律沒有明確獨(dú)立學(xué)院是不是非營利組織。概念的不等同導(dǎo)致作為公益性單位的獨(dú)立學(xué)院不能與公辦大學(xué)享有同樣的稅收地位，也就是獨(dú)立學(xué)院的公益性特點(diǎn)目前尚未獲得稅務(wù)部門的認(rèn)可，從而在設(shè)置具體稅收政策法規(guī)的時(shí)候沒有予以適當(dāng)?shù)目紤]。

第二，我國對獨(dú)立學(xué)院的企業(yè)所得稅的具體政策非常少，僅39號(hào)文對獨(dú)立學(xué)院取得的“技術(shù)收入”明確提出予以免稅。在確定獨(dú)立學(xué)院是否能與公辦大學(xué)享受同樣的稅收優(yōu)惠時(shí)，以出資人是否要求取得合理回報(bào)作為標(biāo)準(zhǔn)，而不是以出資人實(shí)際上是否取得合理回報(bào)作為標(biāo)準(zhǔn)。雖然根據(jù)教育法規(guī)定，民辦教育機(jī)構(gòu)不以營利為目的，但獨(dú)立學(xué)院的投資者在現(xiàn)實(shí)上就存在著營利與非營利之別，在目前的稅收政策下，把獨(dú)立學(xué)院與其投資者等同起來，投資者不要求取得回報(bào)，就判定獨(dú)立學(xué)院是非營利性的；而投資者要求取得回報(bào)，就判定獨(dú)立學(xué)院是營利性的。把投資者的營利性變成了獨(dú)立學(xué)院的營利性，這是不科學(xué)、不公平的。我國相關(guān)部門也暫未關(guān)于獨(dú)立學(xué)院企業(yè)所得稅明確的稅收政策，甚至連主管稅務(wù)機(jī)關(guān)也未必能給出明確的答復(fù)。只能根據(jù)企業(yè)所得稅法一般規(guī)定，按法人企業(yè)征稅，但因其性質(zhì)特殊讓獨(dú)立學(xué)院很難接受。

四、完善我國獨(dú)立學(xué)院企業(yè)所得稅政策的建議

我國對獨(dú)立學(xué)院的管理還不夠規(guī)范，企業(yè)所得稅政策還不夠明確，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)理解不一，導(dǎo)致實(shí)際征管不同。不僅造成了稅收負(fù)擔(dān)不公平，還影響了獨(dú)立學(xué)院的發(fā)展。而美國的大學(xué)是否獲得企業(yè)所得稅免稅資格并不取決于姓“公”還是姓“私”，關(guān)鍵的判斷標(biāo)準(zhǔn)是該大學(xué)是否為滿足公眾需求而存在和運(yùn)作，其目的是否為了盈利。印度所得稅免稅政策與美國相似，也強(qiáng)調(diào)公益性，并區(qū)分營利性和非營利性。在印度，只要滿足為公共利益和非盈利這兩條基本要求，高校無論是公立還是私立都免予征收所得稅。因此筆者建議從以下三個(gè)方面盡快完善促進(jìn)公益性教育事業(yè)發(fā)展的企業(yè)所得稅制。

第一，獨(dú)立學(xué)院應(yīng)享受與公辦大學(xué)同等的企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策。教育的公益性在目標(biāo)定位上是將教育的社會(huì)效益放在第一位，要求其經(jīng)濟(jì)效益從屬于社會(huì)效益。教育的本質(zhì)是培養(yǎng)人，獨(dú)立學(xué)院與公辦大學(xué)同屬公益事業(yè)，獨(dú)立學(xué)院并不因其舉辦方或資金來源與公辦大學(xué)不同而改變社會(huì)效益。因此不能簡單地以是否納入財(cái)政預(yù)算管理或財(cái)政預(yù)算外資金專戶管理作為是否能享受稅收優(yōu)惠的標(biāo)準(zhǔn)。事實(shí)上，任何稅種都不應(yīng)以所有制性質(zhì)作為稅收優(yōu)惠的劃分標(biāo)準(zhǔn)，這已不適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。目前，增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、關(guān)稅、印花稅、耕地占用稅、車船稅、契稅等稅種，對公辦大學(xué)與獨(dú)立學(xué)院的規(guī)定基本相同。大部分國家并不區(qū)別公辦和私立大學(xué)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，只要符合公益性標(biāo)準(zhǔn)，稅法上都一視同仁。

具體而言，建議對獨(dú)立學(xué)院從事學(xué)歷教育的收入，用于學(xué)院發(fā)展，改善辦學(xué)條件的，與公辦大學(xué)一樣不征收企業(yè)所得稅。要把獨(dú)立學(xué)院與獨(dú)立學(xué)院投資者區(qū)別開來，對投資者、出資人按是否要求取得回報(bào)，劃分為營利性與非營利性。對出資人從學(xué)院辦學(xué)結(jié)余中獲得的“合理回報(bào)”征收企業(yè)所得稅。對獨(dú)立學(xué)院從事非學(xué)歷教育如舉辦進(jìn)修班、培訓(xùn)班取得的收入，以及兼營對外營業(yè)的酒店和招待所等取得的收入，依法征稅。作為申辦方的公辦大學(xué)通過資源占用費(fèi)或資源管理費(fèi)等形式，從獨(dú)立學(xué)院取得的收入，用于補(bǔ)充其學(xué)校事業(yè)費(fèi)，發(fā)展教育事業(yè)的，免征企業(yè)所得稅。但對出資人按辦學(xué)協(xié)議的規(guī)定，從獨(dú)立學(xué)院辦學(xué)結(jié)余中取得的合理回報(bào)應(yīng)征收企業(yè)所得稅。當(dāng)然，對要求取得合理回報(bào)的出資人，如果不領(lǐng)取合理回報(bào)，而將合理回報(bào)繼續(xù)用于學(xué)院投資，增加投資額的不應(yīng)征收企業(yè)所得稅。若將來獨(dú)立學(xué)院終止，再對出資人從學(xué)院取得的清算所得補(bǔ)征企業(yè)所得稅。

第二，在企業(yè)所得稅制上應(yīng)區(qū)別對待營利性與非營利性獨(dú)立學(xué)院。不應(yīng)簡單地把出資人要求取得合理回報(bào)的獨(dú)立學(xué)院，認(rèn)定為營利組織，征收企業(yè)所得稅；而對出資人不要求取得合理回報(bào)的獨(dú)立學(xué)院，認(rèn)定為非營利組織，免征企業(yè)所得稅。出資人與獨(dú)立學(xué)院是兩個(gè)不同的法人實(shí)體，出資人要求取得合理回報(bào)，即使其目的是為了營利，也不能說明獨(dú)立學(xué)院是為營利目的而設(shè)立的，應(yīng)把二者區(qū)別開來。許多國家的大多數(shù)私立學(xué)校如美國的哈佛大學(xué)等，收取的學(xué)費(fèi)都高于公辦大學(xué)，并沒有因此而認(rèn)定為營利學(xué)校，恰恰相反都被認(rèn)定為非營利性組織，得到政府稅收政策的支持。退一步說，即使以出資人是否取得合理回報(bào)來確定其屬于營利性或非營利性，對其征稅或免稅，也應(yīng)以實(shí)際取得而不應(yīng)以要求取得合理回報(bào)作為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。許多獨(dú)立學(xué)院的出資人雖然要求取得合理回報(bào)，但出資人如果將年終的合理回報(bào)，繼續(xù)用于學(xué)院的發(fā)展，加大投資教育事業(yè)，資金并沒有流出學(xué)院。出資人加大投資固然可以使資產(chǎn)增值，提高未來獲利的潛力，若現(xiàn)實(shí)中其并沒有取得利潤，筆者認(rèn)為這也符合非營利性要素。這種潛在的營利性變成了現(xiàn)實(shí)的非營利性，不應(yīng)該征收企業(yè)所得稅。

第三，制定適合獨(dú)立學(xué)院的會(huì)計(jì)制度，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算，強(qiáng)化稅收征管。目前我國還沒有制定適合獨(dú)立學(xué)院特點(diǎn)的會(huì)計(jì)制度。應(yīng)針對獨(dú)立學(xué)院的實(shí)際發(fā)展情況，制定適合獨(dú)立學(xué)院特點(diǎn)的會(huì)計(jì)制度和稅收管理辦法，既要避免重復(fù)征稅，又要防止逃稅。如印制適合獨(dú)立學(xué)院實(shí)際的票證和納稅申報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表等，在加強(qiáng)企業(yè)所得稅征管的同時(shí)，強(qiáng)化對獨(dú)立學(xué)院職工的個(gè)人所得稅的征管。

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