預算會計核算范圍范文

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篇1

[關鍵詞]會計電算化系統(tǒng) 舞弊行為 會計軟件 內部控制

企業(yè)在建立了會計電算化系統(tǒng)后，由于計算機的運算速度快、計算精度高、提供信息全面，因而大大提高了會計工作的質量，改變了會計工作的面貌，會計核算和會計管理的環(huán)境發(fā)生了很大的變化。但是，隨著會計電算化的飛速發(fā)展，利用電算化系統(tǒng)的弱點進行的貪污、舞弊等違法犯罪活動也有所增加，給企業(yè)和社會造成了嚴重的損失。由于會計電算化系統(tǒng)的特殊性，建立一整套對會計電算化系統(tǒng)舞弊的防范措施和控制制度就顯得尤為重要。

一、會計電算化舞弊的手法與特征

會計電算化系統(tǒng)的舞弊是指某些人員為了達到個人目的，利用業(yè)務便利或者不按操作規(guī)程或未經(jīng)允許上機操作，對會計電算化系統(tǒng)進行破壞、惡意修改、電子偷竊和人工偷竊等故意行為。舞弊者手法多種多樣，具體概括為以下幾類。

1．非法改動業(yè)務數(shù)據(jù)。這是最簡單也是最常用的手法。該手法在經(jīng)濟業(yè)務數(shù)據(jù)輸入計算機之前或輸入過程中，通過虛構、修改、刪除等手段來達到個人目的。

2．非法改動軟件程序或文件。是指舞弊者為了達到個人的某種目的，對財務軟件應用程序進行非法改動。或者通過維護程序來修改或直接通過計算機終端修改文件中的數(shù)據(jù)。

3．非法改動或竊取輸出結果。此類舞弊的方式主要有非法修改、銷毀輸出報表、將輸出報表送給公司競爭對手或利用終端竊取機密信息等。

4．其他非法操作。如冒名頂替、盜取密碼等。

會計電算化舞弊者大多數(shù)具有相當高的計算機專業(yè)知識和熟練的計算機操作技能，作案時多采用高技術、高智能的計算機手段。同時，舞弊者大多通過對程序和數(shù)據(jù)這些無形信息的操作來實現(xiàn)其作案目的，舞弊后對計算機硬件和信息載體可以不造成任何損害，不留痕跡，且作案時間地點不受限制，具有很強的隱蔽性。因此，會計電算化系統(tǒng)的舞弊帶來的經(jīng)濟損失一般都比較大。如果電算化管理系統(tǒng)遭到破壞，企業(yè)在恢復系統(tǒng)之前難以進行正常的業(yè)務活動，損失更是難以預計，甚至有可能危及到企業(yè)的生存。

二、會計電算化系統(tǒng)舞弊出現(xiàn)的背景和原因

會計電算化系統(tǒng)的舞弊現(xiàn)象出現(xiàn)的原因多種多樣，其中主要有兩個方面。

1．會計軟件的缺陷。目前，市場上有數(shù)百種會計軟件，有些單位還使用自己開發(fā)的軟件，各軟件的水平參差不齊。一些企業(yè)使用的軟件安全性與保密性上存在著諸多的問題和不足，使得舞弊者有機可乘。許多軟件缺乏操作日志記錄功能，對操作人、操作時間和操作內容沒有具體記錄，出現(xiàn)問題不便于追究責任。另外，數(shù)據(jù)庫缺少必要的加密措施，可以很方便的從外部打開修改。還有一些商業(yè)軟件為了占領市楊，為用戶提供修改以前年度賬目等功能。這些都為舞弊提供了便利。

2．企業(yè)內部控制制度的缺陷。實施會計電算化，就需要建立與之相配套的一系列內部控制制度加以約束，才能充分發(fā)揮電算化的優(yōu)勢。目前，不少單位沒有嚴密的管理制度或有章不循，使得會計電算化不能正常健康運轉。由于內部控制制度薄弱，操作人員可能超越權限或未經(jīng)授權的人員有可能通過計算機和網(wǎng)絡瀏覽全部數(shù)據(jù)文件，篡改、復制、偽造、銷毀企業(yè)重要的數(shù)據(jù)，以達到個人目的。

三、會計電算化系統(tǒng)舞弊的防范與控制

會計電算化系統(tǒng)的舞弊雖然隱蔽且智能化較高，但只要采取正確的防范和控制措施，舞弊者還是無孔可入；無機可乘。

1.選擇好的財務軟件，從源頭上進行控制。企業(yè)在實行電算化時，必須結合企業(yè)自身的特點和國家的有關規(guī)定選擇適合的財務軟件。目前.，我國已經(jīng)頒布的有關國家標準和規(guī)范主要由財政部1994年頒布執(zhí)行的《會計電算化管理辦法》、《會計核算軟件基本功能規(guī)范》、《會計電算化工作規(guī)范》、《商品化會計核算軟件評審規(guī)則》等，各地也頒布各種地方標準，如上海市財政局頒布的《上海市會計電算化實施辦法》等地方性標準。另外還必須注意系統(tǒng)權限設置、安全性和保密性等關鍵因素。

2.完善和健全企業(yè)電算化內部控制制度。電算化的內部控制，是指電算化投入使用后，為防止和減少可能發(fā)生的風險而采取的一切控制措施的總和。企業(yè)由于采用電算化，原有手工操作下的內部控制制度部分喪失作用，同時計算機數(shù)據(jù)處理易于篡改、舞弊，必須采取嚴密有效的措施。如：

（1）健全管理制度。包括機房、操作、文檔和數(shù)據(jù)等管理制度．保證計算機系統(tǒng)正常運行和防止文檔、數(shù)據(jù)等遭受非正常破壞。

（2）職能分隔制度。系統(tǒng)維護員、操作員和數(shù)據(jù)管理員應合理分工，相互制約，相互監(jiān)督，預防舞弊事件的發(fā)生。

（3）授權控制制度。各級人員、每個工作人員都得到一定的授權，并以密碼加以控制，防止非法操作和越權操作。

（4）時序控制制度。嚴格電算化業(yè)務處理流程，防止重復操作、遺漏操作和誤操作。違反操作流程和操作時序要及時予以制止。

（5）防錯糾錯制度。電算化操作中，通過屏幕直接進行業(yè)務處理的編輯和修改，一旦存盤就不能直接修改，要修改必須通過沖銷或補充登記更正．并要說明理由、修改對象、經(jīng)手人等，以備事后查證。

（6）計算機檔案制度。為了防止非法改動數(shù)據(jù)，必要時可把計算機文件定義為可讀文件、專用文件、保密文件；重要的文件加以密鎖，以加強文件數(shù)據(jù)的保護。

（7）建立操作日志制度。一旦出現(xiàn)問題，順藤摸瓜，可以查清責任者。

會計電算化內部控制的制度措施，還可以列舉更多，但同時還要加強計算機操作人員的思想教育，兩手并重，嚴格監(jiān)督，才能防患于未然。

3.加強審計監(jiān)督。加強審計監(jiān)督有兩層含義：一是通過審計人員對會計電算化系統(tǒng)的每一個環(huán)節(jié)進行核查監(jiān)督，并審核和評估內部控制制度發(fā)現(xiàn)內部控制系統(tǒng)的弱點，改善內部控制；另一個方面要提高審計人員的素質，加強對舞弊手法的識別能力，同時要加快審計電算化的開發(fā)和應用，以適應對會計電算化系統(tǒng)的審計要求。

4.健全相關的法制建設。法制的建設和實施是對付計算機犯罪行為的有力措施。建立計算機系統(tǒng)的保護法律，明確計算機系統(tǒng)中哪些東西或哪些方面受法律保護或受何種法律保護，以及這些行為的處治辦法，從而震懾舞弊行為。

參考文獻：

［1］陳少華.防范企業(yè)會計信息舞弊的綜合對策研究.中國財政經(jīng)濟出版社，2003.

［2］高冰梅.淺談會計電算化對內部控制的影響.商場現(xiàn)代化，2006.

篇2

【關鍵詞】財政總預算會計會計制度制度改革

前言

會計制度主要由制度的總體思路、會計核算對象、具體核算內容以及會計報表等幾個方面構成。在現(xiàn)行財政總預算會計制度推行過程中，隨著社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的逐漸變化與完善，這些方面也或多或少的出現(xiàn)了需要進行進一步改革與提升的內容。

一、現(xiàn)行財政總預算會計制度問題分析

首先，現(xiàn)行財政總預算會計制度在會計核算的基礎方面主要是沿用“權責發(fā)生制”來進行具體核算工作。但是權責發(fā)生制雖然能夠適應大部分時候的會計核算工作，但僅憑權責發(fā)生制一種會計核算方法并不能完全適應各種行政職業(yè)單位的具體會計核算工作，從而容易出現(xiàn)具體核算工作上的問題，所以，如何進行具體內容的分類與區(qū)別操作應該成為財政總預算會計制度改革的首要考慮內容。

其次，任何一項會計核算工作都有其特有的跨級核算對象，當前財政總預算會計制度的會計核算對象主要是財政資金的具體收入與支出情況、當期財政資金的運行及適用范圍。這一對象的劃定能夠在很大程度上確保財政總預算會計核算工作的有序開展，但是隨著財政資金適用范圍及各項經(jīng)濟活動開展的范圍及深度、廣度不斷擴大，甚至出現(xiàn)了某些無法歸類于原有劃分類型的新項目，因此，如果不能夠對當前財政總預算會計制度的會計核算對象進行進一步的改革與調整，將在未來的管理及實務操作工作中造成不小的影響，甚至影響到整個財政資金的有序健康使用與管理。

最后，財政總預算會計的會計報表最重要的就是預算報表部分。預算報表編制的目的就是為報表的使用者提供最為直觀且全面的財會數(shù)據(jù)與信息，為報表使用者根據(jù)這些數(shù)據(jù)信息來做出科學決策及運作提供可靠依據(jù)。傳統(tǒng)的會計預算報表編制從形式上比較單一，內容上也偏重于內部資金的使用情況，同時在數(shù)據(jù)的及時性、完整性與科學性、可利用性方面也存在著一定問題，這在當前需要政府部門更多職能履行、更多服務性工作開展以及更高工作效率的情況下就產(chǎn)生了一些不適應和不完善，需要我們加大分析與工作力度來不斷改革與完善。

二、財政總預算會計制度的改革思路及談論

前文我們已經(jīng)簡要分析了當前財政總預算會計制度隨著社會發(fā)展及市場逐步完善而產(chǎn)生了諸多問題，這些問題幾乎涵蓋了會計工作的所有方面，而想要切實提升工作質量與水平就必須從這些方面著手，有的放矢的研究談論，筆者認為，想要切實開展財政總預算會計制度改革活動，就應該從以下幾個方面開展研究與改革。

（一）樹立科學改革意識

管理工作要有改革意識這是一個普遍共識，但是改革工作雖然是促進管理工作水平提升的必經(jīng)之路，但如何進行改革、從哪些方面著手改革則需要根據(jù)具體管理工作內容而定，不可盲目、冒進。對于財政總預算會計制度的改革工作而言，正確科學的改革意識包括了幾個方面的內容。首先是要明確改革的目的，既最大限度發(fā)揮會計管理工作對單位各項管理的輔助與促進作用，從這個意識出發(fā)才能夠有的放矢、找準方向，避免工作中的盲目性、提升改革內容的可行性等級。其次，要有全局意識，要全面衡量各方工作內容，避免抓大放小、以偏概全。再次，要有實效性，避免教條主義與經(jīng)驗主義，要加強改革內容與實際工作的結合力度。這樣才能夠算真正樹立起了科學的改革意識。

（二）完善核算對象

會計核算工作的對象是否科學、完善直接影響到具體核算工作能否達到預期效果與管理效果。對于前文提到的當前財政總預算會計制度在會計核算對象方面存在的問題也應該重點分析與研究。財政總預算會計核算工作體現(xiàn)的是國家相關政府及機關單位的工作意志，體現(xiàn)的是各單位、部門具體工作及制度執(zhí)行情況，同時也集中體現(xiàn)了財政資金的收入及支出情況。面對全面性、科學性與及時性方面的具體要求，財政總預算會計在會計核算對象方面就應該進行進一步的擴展，在鞏固原有基礎（財政資金收入支出情況、當期財政預算資金運作情況）上，進一步擴展到整個財政預算資金的運作及使用中間去，不僅要加強對預算內資金的核算工作力度，同時對于外部的債權及債務狀況也要切實開展核算工作。

篇3

[關鍵詞]政府收支分類；預算收支科目；財政總預算會計；會計科目

一、政府收支分類改革和財政總預算會計制度改革的關系

2007年1月1日起執(zhí)行的政府收支分類方案主要包括三方面內容：第一是收入分類，將一般預算收入、基金預算收入、社會保障基金收入和預算外收入等都納入政府收入分類體系，使政府各項收入來源得到清晰反映；新的收入分類還對類款層次進行調整，增加一些匯總統(tǒng)計科目，如稅收收入、非稅收收入，更便于財政收支統(tǒng)計和分析。第二是支出功能分類，涵蓋預算內外等所有政府支出，改變預算外資金長期游離政府預算科目之外的狀況；統(tǒng)一按支出功能分類，改變過去按部門分類，從而集中、直觀地反映政府職能活動，使預算更細化和透明。第三是支出經(jīng)濟分類，反映政府支出的經(jīng)濟性質和具體用途，即政府的錢究竟是怎么花出去的。

新的政府收支分類改革，有助于建立起我國財政信息管理系統(tǒng)，但其基礎數(shù)據(jù)主要來自預算會計和政府會計系統(tǒng)。健全而良好的預算和會計建設是良好的公共部門治理基礎。預算會計制度的改革勢在必行，否則，政府收支分類改革將缺乏微觀基礎。[1]

二、財政總預算會計核算中存在問題的分析

（一）以收付實現(xiàn)制為基礎導致核算內容不夠全面深入

盡管收付實現(xiàn)制是各國主要采取的核算基礎，但在20世紀70年代以來“新公共管理”（npm）運動推動下， 已有不少國家在政府預算會計中運用了權責發(fā)生制。新西蘭、澳大利亞等國的實踐表明，權責發(fā)生制預算會計對支持績效導向的政府預算改革，鑒別財政風險及改進政府對長期資產(chǎn)管理等有重要作用。

我國財政部1997年的《財政總預算會計制度》規(guī)定“總預算會計核算以收付實現(xiàn)制為基礎”，雖然在2001年印發(fā)的《〈財政總預算會計制度〉暫行補充規(guī)定》中規(guī)定：“中央財政總預算會計的個別事項可以采用權責發(fā)生制”，但這些事項并未涉及直接隱性負債、或有事項及政府產(chǎn)權等處理。以財政負債和財政資產(chǎn)為例：

1.財政負債核算的范圍過窄

核算財政負債的會計科目有三個：“暫存款”、“與上級往來”、“借入款”。前兩個反映財政與其他部門或財政間的往來，不屬于通常探討的財政負債的范圍。“借入款”反映財政向社會舉借的債務，屬于直接顯性負債。而直接隱性負債（政府欠發(fā)工資、社會保障支出缺口等），或有直接負債（政府擔保的各種借款、政府未決訴訟等）和或有隱性負債（國有企業(yè)的潛虧，國有銀行、農村信用社、供銷社系統(tǒng)及農村合作基金的壞賬等）則沒有反映。[2]截至2003年底，我國政府積欠企業(yè)出口退稅金額超過3000億元。我國在計劃經(jīng)濟時期因沒有為職工計提養(yǎng)老金而遺留下來的隱性債務，據(jù)不完全統(tǒng)計已達到30000億元，僅“十五”時期我國各項社會保險基金缺口共達1000億元[3].盡管《預算法》規(guī)定：“地方各級預算按照量入為出、收支平衡的原則編制，不列赤字”，但地方政府債務問題已經(jīng)成為不爭事實。各級地方政府通過向商業(yè)銀行貸款或各類以公司基金的名義借錢、債券等途徑籌集資金，由財政提供擔保，這些負債都沒有如實反映在預算會計報表中。披露的財政負債規(guī)模遠低于實際存在的規(guī)模，政府償付債務能力和承擔負債的壓力被低估。

2.政府債權和股權的增減變動未反映在財政資產(chǎn)中

（1）政府債權的發(fā)生和收回未作為政府資產(chǎn)反映。現(xiàn)行制度規(guī)定，發(fā)放貸款列為“一般預算支出”，收回貸款本息列為“一般預算收入”，而對貸款發(fā)生和收回導致的債權變動不進行核算。缺點是，政府債權的規(guī)模和增減變動沒有反映，虛減了政府可支配的公共財務資源，不利于加強貸款的回收管理。

（2）政府對外投資形成的國有資本金以及繳存國際金融組織的股本未作為政府產(chǎn)權反映。結果是政府資產(chǎn)狀況和結構無法反映。[4]對外投資核算時僅列為“一般預算支出”，未作為產(chǎn)權反映。同樣，國有資產(chǎn)出售、轉讓所得款項，列為“一般預算收入”，不反映投資資產(chǎn)的減少。未核算和反饋國有股權的運營狀況，不利于國有資產(chǎn)保值增值。

（二）新的資金運作情況未系統(tǒng)反映在會計核算范圍內

預算外資金未包括在財政總預算會計核算范圍內，在《財政總預算會計制度》外，由《預算外資金財政專戶會計核算制度》來規(guī)范。目前預算外資金已納入政府收支分類體系，預算外資金與一般預算資金在收繳領撥和預算編制上已趨于一致的狀況下，財政資金的體外循環(huán)，既不利于財政資金統(tǒng)籌使用，也使得財政總預算會計報表與預算單位會計報表反映的資金口徑不一致。此外，社會保障基金核算不統(tǒng)一，財政部門無法全面反映社會保障基金的運作及增值情況。[5]

（三）會計報表反映的內容過于簡略

如資產(chǎn)負債表中，政府當年結余和歷年累計結余沒有分開，不便于財務分析和資金調度。

（四）會計科目與政府預算科目尚不甚匹配

政府預算科目用以詳細記錄和反映預算的批準情況，同時，政府會計科目用以詳細記錄和反映經(jīng)濟業(yè)務實際發(fā)生情況。會計科目的設置應與預算科目相匹配，且其詳細程度應不低于預算賬戶，以便按照政府預算收支科目口徑反映政府預算執(zhí)行情況。可喜的是，在《財政部關于政府收支分類改革后財政總預算會計預算外資金財政專戶會計核算問題的通知》（財庫「200625號）[6]中，預算外資金財政專戶會計取消凈資產(chǎn)類“專項預算外資金結余”、“一般預算外資金結余”和“鄉(xiāng)統(tǒng)籌資金結余”科目，取消收入類“專項預算外資金收入”、“一般預算外資金收入”、“鄉(xiāng)統(tǒng)籌資金收入”和“其他收入”科目，取消支出類“行政事業(yè)支出”、“專項支出”、“基本建設支出”、“鄉(xiāng)統(tǒng)籌資金支出”和“其他支出”科目，而增設凈資產(chǎn)類“預算外結余”、收入類“一般預算外收入”和支出類“一般預算外支出”科目。財政總預算會計、預算外資金財政專戶會計科目均要求根據(jù)《政府收支分類科目》分設相應明細賬。

隨著預算外資金、社會保障基金納入政府收支分類體系，目前急需拓寬財政總預算會計的核算內容，解決預算明細科目和財政總預算會計明細科目分類不一致的問題。從長遠看，預算外資金與一般預算資金應融為一體，統(tǒng)一核算。作為過度，目前應在財政總預算會計體系內設置單獨的預算外資金收入、支出、結余等科目進行核算。

三、財政總預算會計核算應漸進式地引入權責發(fā)生制

首先，對于預算收支及結余這類基本業(yè)務，按收付實現(xiàn)制核算，以全面客觀反映和監(jiān)督預算執(zhí)行情況。其次，對與揭示和防范風險相關的項目進行權責發(fā)生制核算或披露。除國內外借款和發(fā)行債券此類直接顯性債務外，還要對直接隱性債務和或有債務做到較為準確的確認、計量和反映。再次，對部分項目采用收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制雙基礎制。[4]對于資本性支出項目，應當一方面按收付實現(xiàn)制確認為預算支出，另一方面應當按權責發(fā)生制確認為政府產(chǎn)權、債權增加；對于出售長期資產(chǎn)取得收入的項目，應一方面按收付實現(xiàn)制確認為預算收入，另一方面應當按權責發(fā)生制確認為政府產(chǎn)權、債權減少；對于借入或歸還外債的項目，一方面應當按收付實現(xiàn)制確認為債務收入或債務支出，另一方面應當按權責發(fā)生制確認為應付債務的增加或減少，以全面反映政府債務的形成及變動。

四、財政總預算會計科目的改進建議

結合2007年《政府收支分類科目》，對現(xiàn)行財政總預算會計科目改進如下：

（一）資產(chǎn)類

1.增設“政府股權投資”科目，反映政府投資股權的情況。

2.增設“貸款”和“轉貸款”科目，政府對境內外貸放有償資金記入支出的同時，核算所取得的債權。

3.增設“待處理財產(chǎn)損溢”，取消原有的“待處理財政周轉金”，反映無法收回的資產(chǎn)，如無法收回的貸款、轉貸款及財政周轉金等。

（二）負債類

1.增設“應付款”科目，核算財政部門期末按權責發(fā)生制確認當期支出而形成的應付款項（此項不再通過“暫存款”科目核算）。

2.揭示政府“隱性負債”，重點提供“或有負債”信息。對重大的或有負債，如行政賠償事項的未決訴訟、為其他單位提供的債務擔保等，應評估金額并在財務報告中說明。

（三）凈資產(chǎn)類

1.在原有“預算結余”、“基金預算結余”、“專用基金結余”基礎上，增設“預算外結余”、“社會保險基金結余”，核算各類財政資金的當年結余。此外，在資產(chǎn)負債表中增設這五個結余的期初數(shù)欄，反映各類財政資金的歷年累計結余，有別于各類資金的當年結余。

2.增設“政府投資基金”科目，與政府投資取得的資產(chǎn)、產(chǎn)權保持平衡。如政府以產(chǎn)權參股投資時，一方面按收付實現(xiàn)制，借“一般預算支出”等，貸“國庫存款”等；另一方面按權責發(fā)生制，借“政府股權投資”，貸“政府投資基金”。

3.增設“政府貸款基金”科目，與“貸款”和“轉貸款”科目保持平衡。若逾期貸款無法收回，則沖減“政府貸款基金”科目金額。如政府貸出款時，一方面按收付實現(xiàn)制，借“一般預算支出”等，貸“國庫存款”等；另一方面按權責發(fā)生制，借“貸款”，貸“政府貸款基金”；貸款無法收回時，借“待處理財產(chǎn)損溢”，貸“貸款”；轉銷無法收回的貸款時，借“政府貸款基金”，貸“待處理財產(chǎn)損溢”。

4.增設“政府償債基金”科目，與“應付款”、“借入款”科目保持平衡。

（四）收入類

現(xiàn)行財政總預算會計的收入支出科目劃分過于粗略，反映的會計信息過于概括。

1.增設“債務預算收入”，核算政府境內外舉借債務所得的收入。如政府向社會借入款項時，一方面按收付實現(xiàn)制，借“國庫存款”，貸“債務預算收入”；另一方面按權責發(fā)生制，借“政府償債基金”，貸“借入款”。

2.增設“預算外收入”科目，核算政府預算外資金收入。

3.增設“社會保險基金收入”科目，核算基本養(yǎng)老保險、失業(yè)保險、基本醫(yī)療保險、工傷保險、生育保險及其他社會保險基金收入。

4.擴大“調入資金”核算范圍，核算各類財政資金之間的調撥，如返還性收入、財力性轉移支付收入、政府性基金轉移收入、預算外轉移收入等。

（五）支出類

1.增設“債務預算支出”、“預算外支出”、“社會保險基金支出”科目。

2.擴大“調出資金”核算范圍，取消《預算外資金財政專戶會計核算制度》中規(guī)定的“政府調劑支出”科目。目前“調出資金”只核算財政部門從基金預算的地方財政稅費附加收入結余中調出的用于平衡預算收支的資金。“調出資金”應可核算各類財政資金之間的調撥，如從預算外資金中調入一般預算內資金，則借“國庫存款”，貸“調入資金”，同時，借“調出資金”，貸“財政專戶存款”。

[參考文獻]

[1]劉玉廷。我國政府會計改革的若干問題[j].會計研究，2004（9）：3 6.

[2]邢俊英。改革政府會計制度，防范財政負債風險[j].會計研究，2004（4）：69 72.

[3]陸建橋。關于加強我國政府會計理論研究的幾個問題[j].會計研究，2004（7）：3 9.

[4]課題組。關于建立中國政府會計準則的研究報告[j].會計研究，2006（3）：34 44.

篇4

一、現(xiàn)行預算會計體系的局限性

（一）預算會計體系的構成與國際慣例不接軌

在1997年的預算會計改革中，對預算會計體系進行了重新劃分，即預算會計體系包括財政總預算會計、行政單位會計以及事業(yè)單位會計，這種劃分使構成非營利組織的民辦事業(yè)單位、社會團體、及各種基金會等無從歸屬，不利于各國政府進行比較。這些問題的存在需要我們對預算會計的概念和外延要進行更細致的研究，對預算會計體系進行更科學的劃分。

（二）缺乏統(tǒng)一完備的會計準則體系和會計制度體系

從西方較發(fā)達的市場經(jīng)濟國家來看，公共財政體制的建設，一般都有政府會計準則、政府財務報告制度和政府財務管理法規(guī)等相配套。其中，政府財務報告關注的是整個政府的資產(chǎn)負債狀況和運營績效，能完整反映政府的財務狀況、運營情況和現(xiàn)金流量。1997年我國進行預算會計制度改革后，雖然形成了覆蓋幾十萬預算單位和各級政府財政部門的預算會計體系和層層匯總上報的會計報表制度，但至今仍然沒有一個正式規(guī)范的標準體系，同時，會計報表設計不夠科學，影響了會計信息的真實性。如現(xiàn)行會計制度規(guī)定，行政事業(yè)單位的資產(chǎn)負債表中，既包括資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)三類項目，又包括收入類和支出類項目，而資產(chǎn)負債表是反映單位財務狀況的靜態(tài)報表，不應涉及收支類項目。

（三）會計報告內容不完整，不能全面反映政府的資金運動

目前，我國的預算會計信息主要是通過政府預算、決算形式提供給立法機關與公眾的。由于政府預決算的核算內容主要是財政收支活動，沒有覆蓋全部會計要素，不能全面地反映政府的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出的整個財務狀況和工作績效，特別是在諸如政府受托管理的資源、國有股權及受益權、社會保障基金運作情況等核算和管理方面有明顯不足。從政府內部管理來說，由于缺少對政府資產(chǎn)和負債的完整會計信息，難以對政府財務狀況進行系統(tǒng)的分析，使財政政策的選擇和預算編制缺乏充分的依據(jù)。從政府外部來說，預算會計信息過于簡單，造成政府財務狀況透明度不高，不利于立法機關和公眾對政府資金分配與運行的監(jiān)督和管理。

（四）無法體現(xiàn)政府的隱性債務，弱化了風險和責任意識

現(xiàn)行預算會計只核算當期實際收到現(xiàn)金的直接顯性負債，未核算當期已經(jīng)發(fā)生而尚未用現(xiàn)金償付的直接隱性負債，以及可能引起財政支出增加的或有負債。大量的直接隱性負債和或有負債仍游離于預算會計的核算范圍之外。就目前來看，直接隱性負債主要包括到期應付而尚未支付的職工工資，按進度結算已明確應付未付的建筑工程款，政府發(fā)行的中、長期國債中尚未償還的部分，社會保險基金的支出缺口等；或有負債主要包括政府為企業(yè)貸款提供擔保產(chǎn)生的償債義務，政府將承擔國有企業(yè)潛虧需財政補貼而發(fā)生的撥付，國有金融機構不良資產(chǎn)一部分需財政核銷沖賬而形成的損失，地方政府和國有企業(yè)自借（統(tǒng)借）外債自身無力歸還最終由財政兜底而形成的支付，以及一些不可預見的突發(fā)事件而引起的或有負債等。由此帶來的后果是一方面夸大了政府真正可支配的財政資源，在一定程度上造成相同會計期間政府權力和責任不相匹配，不利于國家宏觀政策的制定；另一方面也導致了與之相關的債務被掩蓋，政府償付債務能力和承擔負債風險的壓力均被低估，不利于政府防范和化解財政風險。

（五）收付實現(xiàn)制不能準確核算成本費用，不利于推進績效考核

隨著公共財政體制改革的不斷深化，政府績效預算管理作為一種提高預算分配效率和運行效率的重要手段也倍受重視。政府績效預算管理必須以政府部門準確的成本和費用核算為基礎，否則便無從談起。但是我國的預算會計是與以投入控制為中心的預算管理模式相適應的，收付實現(xiàn)制基礎的會計核算難以公正客觀地核算成本和反映運營結果，不能適應開展績效預算管理的需要。

（六）現(xiàn)行預算會計核算范圍過窄，難以反映政府資金活動的全過程

缺少對政府固定資產(chǎn)的核算和反映，導致價值背離、資產(chǎn)虛增、成本不完整的固定資產(chǎn)管理通病。總預算會計制度未能體現(xiàn)對國有股份權和有價證券形態(tài)的政府資金進行會計確認和核算。不能全面反映社會保險基金的運行狀況。預算會計制度中，只是籠統(tǒng)地反映當年財政對基金的撥款支出，而不能反映社會保險基金的整體運行狀況，不利于對社會保險基金的管理和監(jiān)督。

二、預算會計體系重構的設想

（一）伴隨財政管理體制改革步伐的加快，我國預算會計體系將向政府會計和非營利組織會計的模式和方向發(fā)展

預算會計是核算政府預算執(zhí)行情況的會計，它可以是政府會計的一個分支，政府會計的外延要比預算會計的外延廣一些。隨著部門預算改革的編制，財政總預算會計和行政單位會計的改革將逐步趨向于以一級政府為中心，核算整個政府的財務狀況，即編制一級政府的收支情況表。此時，財政總預算會計和行政單位會計將合二為一成為政府會計。非營利組織會計主要由事業(yè)單位、民辦、非企業(yè)單位、社會團體及各種基金會組成。非營利組織會計是能夠涵蓋排除企業(yè)會計后的所有的其他類型。不久我國大多數(shù)的國有事業(yè)單位將撤出公共預算體系，逐步向非營利組織會計靠攏，屆時公立、私立、外貿、混合制的事業(yè)單位將遵循統(tǒng)一的非營利組織標準，將有效的財務活動轉化為優(yōu)質的社會服務，以取得社會效益最大化，而政府會計也需要遵循獨立的會計標準，增強政府的持續(xù)管理能力。

（二）逐步引入權責發(fā)生制

根據(jù)我國政府所處的會計環(huán)境和兩種會計結賬基礎的特點，在推進我國預算管理和會計改革時，根據(jù)公共治理提高政府績效的需要，引入權責發(fā)生制是一個必然的趨勢。但鑒于目前我國會計人員素質參差不齊，以及公共受托責任強調數(shù)據(jù)的客觀性等情況，在政府會計中應逐步引入權責發(fā)生制，如國有資產(chǎn)收益、財政預算已安排而尚未撥付的支出、應撥入撥出上解下劃等結算收支，采用權責發(fā)生制，在當年年末列收列支；依靠國家財政補助并有一定業(yè)務收入的事業(yè)單位，采用權責發(fā)生制；能夠收支相抵，經(jīng)濟自主的事業(yè)單位，采用權責發(fā)生制。其余事項仍采用收付實現(xiàn)制，如政府總預算會計的一般項目和某些特殊項目（如已確定的稅收收入）實行收付實現(xiàn)制；行政單位原則上實行收付實現(xiàn)制；全部依靠政府撥款的事業(yè)單位，采用收付實現(xiàn)制。

（三）研究制定統(tǒng)一的政府會計制度、政府會計準則和政府財務報告制度

隨著我國政府會計的建立，其會計規(guī)范必將從制度模式逐步向準則模式轉變。因此明確政府會計體系，并制定出一套結構科學、內容完整、先后有序、概念統(tǒng)一的適合我國國情的政府會計準則是政府會計改革的基礎。新的政府會計制度，應融合現(xiàn)行總預算會計制度、行政單位會計制度、事業(yè)單位會計制度和國有建設單位會計制度等的相關核算內容。同時，針對特殊事項，研究制定單項會計核算辦法，逐步構建政府會計制度體系。制定政府會計準則采取由簡到繁、逐步完善的方式，先結合現(xiàn)行預算會計制度體系的有關內容和改革的基本要求，制定一套基本準則，主要規(guī)范和界定政府會計主體、核算對象、核算范圍、會計要素、記賬基礎、核算原則、財務報表種類及內容等重大事項。在此基礎上，不斷補充和完善政策性較強和技術性比較復雜的準則項目，如衍生金融工具、政府資產(chǎn)減值、基礎設施核算等。然后再研究擬定政府綜合年度財務報告的主要內容、編制主體、編報范圍、編報程序，以及現(xiàn)行財政決算報告向政府綜合年度財務報告過渡方法等。

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一、稅收會計核算現(xiàn)狀及存在的主要問題

（一）稅收會計在會計體系中的地位不明確

按照我國現(xiàn)行對會計體系的分類方法，把會計分為企業(yè)會計和預算會計兩類。一種觀點認為，稅收會計是預算會計體系的組成部分；另一種觀點認為，稅收會計并非預算會計的組成部分，稅收會計與預算會計是并列的關系。對于這一問題，國家有關的會計制度和準則中沒有明確說明，甚至在1997年預算會計制度改革中出臺的一系列預算會計準則和制度中也只字未提稅收會計，給人的感覺似乎稅收會計不屬于預算會計。因此，從上個世紀后期開始，稅收會計總是獨立于預算會計之外，其在會計體系中的地位始終不明確。正是這種模糊定位使對稅收會計的研究無法上升到理論的高度和深度，制約了稅收會計的進一步發(fā)展。

（二）稅收會計核算功能趨于統(tǒng)計化

從現(xiàn)行稅收會計核算科目設置和核算內容來看。歷次稅收會計核算改革或會計報表的調整，都是根據(jù)稅收政策的變化而變化，核算內容越改越復雜。核算指標和核算體系越來越龐大，也使得稅收會計核算的信息化舉步維艱。目前，全國尚沒有一套成熟的稅收會計核算軟件，其原因就在于對稅收會計核算功能的定位不準，從目前的核算功能看，很多是屬于統(tǒng)計范疇的，會計與統(tǒng)計不分，所需的統(tǒng)計指標用會計核算的方式反映和獲取，勢必加大會計核算難度，也不利于稅收會計職能的發(fā)揮。

（三）現(xiàn)行稅收會計制度的設計過于復雜

1、會計核算單位設置層次過多。稅收會計設置了上解單位、混合業(yè)務單位、雙重業(yè)務單位和入庫單位四種不同的會計核算單位，四種核算單位核算范圍不盡相同，除了入庫單位完整地反映了稅收資金運動的整個過程之外，其他三種核算單位只是部分反映了稅收資金的運動過程。這種多層次的會計核算單位的設置，雖然與稅收征管機構的設置比較接近，但從會計核算體系上看并不科學，造成了對同一核算對象多次重復核算問題。

2、會計核算科目設置較多、較繁。由于稅收工作的特殊性，經(jīng)常要求稅收會計對同一個數(shù)據(jù)從不同角度進行反映，以滿足不同部門、不同層次的不同管理需要，使得稅收會計明細科目的設置非常復雜。主要是明細科目層次多。例如，反映“欠繳稅金”的科目，既要按納稅戶設置明細，以滿足分戶管理的需要，又要按稅種設置明細，以滿足分稅種管理的需要，有的還要按征收單位或征收人員設置，以滿足考核各單位或各征收人員的工作質量的需要。稅收會計明細科目的這種復雜性在其他專業(yè)會計中較為少見。

3、會計核算憑證的取得缺乏客觀性。稅收會計核算的主要憑證――稅票，既是完稅證明，又是預算收入憑證，還是統(tǒng)計核算憑證；同樣一份稅票，它的不同聯(lián)次具有不同的作用，有的是在途稅金核算憑證，有的是入庫稅金核算憑證。幾乎所有的稅收會計核算憑證均由稅務機關統(tǒng)一制定、統(tǒng)一印制，絕大部分憑證由國家稅務總局和省級稅務機關統(tǒng)一制定并集中印制，少部分由地（市）、縣級稅務機關根據(jù)國家稅務總局和省級稅務機關規(guī)定的格式自行印制，這種主要核算憑證由一個部門制定和印制在一定程度上不符合會計核算客觀性的條件。

二、稅收會計核算改革的基本思路

1、在核算內容上，應主要從進行稅收收入的核算，逐步過渡到對稅收成本收益的核算。應對稅收會計進行重新定義，確立新的稅收會計核算體系，改革核算內容，明確劃分范圍。在對稅收收入的核算上，立足于宏觀稅收收入的核算，注重分征收單位和稅種來源的核算，取消分戶核算，進一步減輕稅收會計的核算壓力。在支出核算上，確立一個基本核算單位，支出項目分別從人員經(jīng)費、征收費用兩方面進行核算。

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［關鍵詞］權責發(fā)生制；會計；應用

［中圖分類號］F275 ［文獻標識碼］A ［文章編號］1005-6432（2011）1-0094-01

1 現(xiàn)行收付實現(xiàn)制政府會計核算體系的弊端

(1)不能真實反映政府債務情況。現(xiàn)行預算會計制度以收付實現(xiàn)制為會計核算基礎,以現(xiàn)金的實際收付作為確認當期收入和支出的依據(jù)。財政支出只包括以現(xiàn)金實際支付的部分,并不能反映那些當期雖已發(fā)生,但尚未用現(xiàn)金支付的政府債務,使政府的這部分債務在賬面和報表中得不到及時地反映。政府的或有負債沒有披露。按現(xiàn)行預算會計制度,或有負債均未在財務報告中披露。一旦受保人無力償債需擔保人賠付，不可預計的各種損失需由財政兜底付款等成為事實,潛在義務的或有負債就變成了現(xiàn)實義務的實有負債,如果事先沒有揭示和披露,就會形成嚴重的財政財務危機,同樣不利于防范和化解債務風險。

(2)現(xiàn)行預算會計制度不能準確核算成本與費用,不利于推進績效考核。隨著公共財政體制改革的不斷深化,政府績效預算管理作為一種提高預算分配效率和運行效率的重要手段也備受重視。政府績效預算管理必須以政府部門準確的成本和費用核算為基礎,否則便無從談起。但是我國的預算會計是與以投入控制為中心的預算管理模式相適應的,收付實現(xiàn)制基礎的會計核算難以適應這方面的要求。在收付實現(xiàn)制預算會計下,當收益實現(xiàn)和收到款項的時間不在同一期間時,會計上記錄的收益就不是當期業(yè)務活動的真實結果；同樣,當費用發(fā)生與支付不在同一期間時,會計上記錄的費用也不是當期業(yè)務活動所支付的代價。因此,不能公正客觀地核算成本和反映運營結果,不能適應開展績效預算管理的需要,也不利于政府單位的內部管理,不利于國家預算管理資金的有效使用,容易造成國有資產(chǎn)的流失。

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的建立和發(fā)展,收付實現(xiàn)制基礎已經(jīng)顯露出若干重大弊端,它無法全面準確地記錄和反映政府的財務狀況,難以真實、準確地反映各政府部門和行政單位提供公共產(chǎn)品和公共服務的成本耗費與效率水平。在我國預算會計制度改革、財政管理改革和經(jīng)濟發(fā)展的進程中,存在著采用權責發(fā)生制的客觀必要性。

2 政府預算會計采用權責發(fā)生制的實踐意義

政府預算會計采用權責發(fā)生制,有利于促進財政管理改革,提高政府財政管理水平。

首先,采用權責發(fā)生制,有利于推動和促進現(xiàn)有的財政和預算管理改革。

(1)采用權責發(fā)生制會計基礎,可以為部門預算改革提供更完善的技術平臺。如果將權責發(fā)生制基礎上的政府會計和財務報告制度與部門預算相結合,就可以提供更為全面和準確的部門服務成本和部門財務狀況信息,為部門預算編制提供更科學的依據(jù),為細化部門預算和部門的財務績效考評提供基礎,使部門預算發(fā)揮更大的作用。

(2)我國的政府采購范圍和規(guī)模正在逐年擴大,并且正由一般商品采購和服務采購向工程采購擴展。由于采購大宗項目時常有跨年度的情況發(fā)生,在收付實現(xiàn)制下,不能反映那些當期雖已發(fā)生但尚未支付的部分,可能會導致預算資金結余不實等問題。采用權責發(fā)生制可以避免上述問題,更為科學合理地核算政府采購資金。

(3)實行國庫集中收付制度減少了在途資金和閑置浪費,國庫賬戶的閑置現(xiàn)金余額增多。采用權責發(fā)生制,能夠及時反映和確認應收未收和應付未付的收支信息,為加強政府現(xiàn)金流預測提供及時可靠的信息,有助于提高預測的準確性和前瞻性,有助于提高政府現(xiàn)金管理水平,推動國庫集中收付制度改革。

其次,采用權責發(fā)生制,可以為建立政府績效評價制度提供技術基礎,有利于推動政府公共管理改革。建立政府績效評價制度是促進政府部門提高運行效率的重要措施,而準確的公共服務成本信息和政府財務狀況信息是評價政府績效的必要基礎條件。權責發(fā)生制信息比收付實現(xiàn)制更準確、更全面地反映了政府在一個時期內提品和服務所耗資源的成本,并能更好地將成本與績效進行合理的配比,有利于加強管理者對產(chǎn)出和結果的責任,有利于促進全面的績效管理改革。

最后,采用權責發(fā)生制可以提供政府資產(chǎn)的全面信息,有利于加強對國有資產(chǎn)的管理和監(jiān)督。政府會計采用收付實現(xiàn)制基礎,往往會混淆經(jīng)常性支出和資本性支出。對跨期資本性支出,收付實現(xiàn)制在現(xiàn)金支付日即作為費用核銷,因而預算報表就不包括此類支出的使用價值和服務年限信息。這種做法導致非經(jīng)營性國有資產(chǎn)規(guī)模和數(shù)量信息失真,對這些資產(chǎn)的管理和監(jiān)督也可能失控。同時一定程度上也為挪用預算經(jīng)費開了方便之門。采用權責發(fā)生制會計基礎,可以較好地區(qū)分經(jīng)常性支出和資本性支出,有效避免資產(chǎn)一旦購置或建造完成就脫離公眾的監(jiān)督視野,提供關于政府資產(chǎn)的全面信息,有利于加強對非經(jīng)營性國有資產(chǎn)的監(jiān)督管理。

3 政府預算會計改革的建議

政府預算會計要適應財政國庫管理制度改革的需要,對現(xiàn)行預算會計制度進行了修訂完善,以更加符合我國政府會計改革目標和發(fā)展方向。在財政總預算會計部分事項實行權責發(fā)生制的基礎上,對行政單位會計、事業(yè)單位會計和國有建設單位會計結余資金會計核算實行權責發(fā)生制,解決財政國庫管理制度改革單位年終結余資金會計處理不完整和不一致的問題。

從我國財政管理實際出發(fā),政府預算會計改革一是要對現(xiàn)行《財政總預算會計制度》、《預算外資金財政專戶會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業(yè)單位會計制度》和《國有建設單位會計制度》等進行整合。在此基礎上,根據(jù)政府會計基本準則確定的原則,建立新的政府會計制度體系。政府總會計制度主要通過合并現(xiàn)行財政總預算會計制度和預算外資金財政專戶會計制度的核算內容建立,在此基礎上擴大其核算范圍、改革核算基礎、增加核算功能,逐步對現(xiàn)行預算會計制度未能核算反映的有關政府資產(chǎn)、負債項目的核算予以明確規(guī)定。二是進一步將行政單位會計制度和事業(yè)單位會計制度整合為統(tǒng)一的政府單位會計制度。整合后的政府單位會計制度應由一套規(guī)范、系統(tǒng)、統(tǒng)一的會計科目體系和賬務處理規(guī)則構成,既能保證各個政府單位獨立進行本單位財務管理和會計核算,又能保證會計信息之間的有效銜接,保證財政部門及時、準確掌握會計信息,加強對單位財務會計管理的監(jiān)督。

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預算會計具有三個顯著特征：一是公共性，這點主要體現(xiàn)在會計主體上，預算會計的會計對象是各級政府、行政部門和由政府財政預算撥付經(jīng)費的非營利性機構，會計主體為政府和公共部門，目的是實現(xiàn)公共職能，其核算對象為公共資產(chǎn)，以公共實務作為核算依據(jù)，考核指標是公共業(yè)務成果。二是非營利性，預算會計是不以盈利為目的的。三是財政性，預算會計的服務對象與國家財政存在資金關系。基于以上三點，預算會計與企業(yè)會計在性質上的區(qū)別主要體現(xiàn)在：

1.1不計利潤，計結余對于企業(yè)會計而言，利潤不僅是企業(yè)收入與成本相互抵消所形成的資金結余，同時也是企業(yè)資本運作所產(chǎn)生的報酬，而預算會計的結余只是會計主體財政收支相互抵消產(chǎn)生的結果。企業(yè)會計的利潤表現(xiàn)企業(yè)所具備的擴大再生產(chǎn)的能力，是資本的報酬形式，而預算會計的結余只說明財政收支的對比狀況。對于行政預算而言，結余情況不能與財政狀況直接劃上等號，無法作為考核行政預算單位財政管理水平的合理標準。

1.2采用收付實現(xiàn)制會計核算的收支處理原則包括權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制，根據(jù)我國現(xiàn)行的會計相關法律法規(guī)，企業(yè)會計是建立在權責發(fā)生制的基礎上，而預算會計的核算則以收付實現(xiàn)制為基礎，只對涉及成本核算的經(jīng)營性收支業(yè)務采用權責發(fā)生制。

1.3會計目標差異預算會計投資的主要目的是產(chǎn)生社會效益，其會計目標具備宏觀性和間接性。而企業(yè)會計的主要目的是對企業(yè)資本的循環(huán)進行財務核算，力求以最小的投入獲取最大的利潤，為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟效益，具有直接性和微觀性。預算會計是對財政性資金活動的核算，投資目標是為實現(xiàn)預算主體的政府職能提供財政支持，反映了國家的宏觀政策，其每項收支活動都涉及社會的各個環(huán)節(jié)，影響社會關系與經(jīng)濟效益，投資結果體現(xiàn)在社會效益上。

2預算會計與企業(yè)會計在會計準則上的差異

2.1不計提壞賬準備企業(yè)財務中往往存在壞賬問題，因此企業(yè)會計會對壞賬進行賬務處理。而預算會計核算對應收、預付款項只按照實際發(fā)生數(shù)額進行記賬，不計提壞賬準備，對沒有形成壞賬的，不做賬務處理，如果形成壞賬（確定無法收回），則應當按照規(guī)定報經(jīng)相關單位或部門領導批準，然后借記“事業(yè)支出”或“經(jīng)營支出”科目，貸記“應收賬款”科目。存貨核算按照實際成本計算入賬價值，固定資產(chǎn)核算則分為兩類，一是使用預算撥款購置的，在預算額度內執(zhí)行；二是納入政府采購的固定資產(chǎn)，則按照政府采購的相關規(guī)定執(zhí)行。預算會計的資產(chǎn)核算中，存在對固定資產(chǎn)不重視的問題，固定資產(chǎn)的價值隨著時間的推移與賬面原值產(chǎn)生差距，導致資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)指標無法反映真實狀況，造成凈資產(chǎn)虛增，最終導致固定資產(chǎn)賬實不符。

2.2實行政府采購制度及專款專用原則所謂政府采購，是指預算會計主體使用財政性資金根據(jù)相關規(guī)定集中采購規(guī)定范圍或金額的貨物工程或者服務行為。專款專用則是預算會計主體對政府撥款和指定用途的財政性資金，必須按照規(guī)定的用途予以使用并且單獨進行核算，反映其使用狀況，不得擅自更改或者挪作他用。

2.3實行國庫集中收付制度國庫集中收付是基于國庫單一賬戶體系，將所有財政性資金納入賬戶體系的管理行為，收入直接計入國庫或財政專用賬戶，支出通過單一賬戶統(tǒng)一支付管理。預算會計對象單位以財政直接支付或授權支付作為主要支付方式。

2.4實行政府收支分類對于預算會計而言，如果需要編制政府預算和組織預算執(zhí)行，或者完成后續(xù)的核算工作，必須以政府收支分類作為依據(jù)。所謂政府收支分類，是指對政府的財政收支從類別、層次上進行劃分，通過這種分類方式清晰的反映政府的財政性資金收支活動。政府收支分類是預算會計區(qū)別于企業(yè)會計的重要特征。

3結語

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［關鍵詞］權責發(fā)生制；會計；應用

1現(xiàn)行收付實現(xiàn)制政府會計核算體系的弊端

(1)不能真實反映政府債務情況。現(xiàn)行預算會計制度以收付實現(xiàn)制為會計核算基礎,以現(xiàn)金的實際收付作為確認當期收入和支出的依據(jù)。財政支出只包括以現(xiàn)金實際支付的部分,并不能反映那些當期雖已發(fā)生,但尚未用現(xiàn)金支付的政府債務,使政府的這部分債務在賬面和報表中得不到及時地反映。政府的或有負債沒有披露。按現(xiàn)行預算會計制度,或有負債均未在財務報告中披露。一旦受保人無力償債需擔保人賠付，不可預計的各種損失需由財政兜底付款等成為事實,潛在義務的或有負債就變成了現(xiàn)實義務的實有負債,如果事先沒有揭示和披露,就會形成嚴重的財政財務危機,同樣不利于防范和化解債務風險。

(2)現(xiàn)行預算會計制度不能準確核算成本與費用,不利于推進績效考核。隨著公共財政體制改革的不斷深化,政府績效預算管理作為一種提高預算分配效率和運行效率的重要手段也備受重視。政府績效預算管理必須以政府部門準確的成本和費用核算為基礎,否則便無從談起。但是我國的預算會計是與以投入控制為中心的預算管理模式相適應的,收付實現(xiàn)制基礎的會計核算難以適應這方面的要求。在收付實現(xiàn)制預算會計下,當收益實現(xiàn)和收到款項的時間不在同一期間時,會計上記錄的收益就不是當期業(yè)務活動的真實結果；同樣,當費用發(fā)生與支付不在同一期間時,會計上記錄的費用也不是當期業(yè)務活動所支付的代價。因此,不能公正客觀地核算成本和反映運營結果,不能適應開展績效預算管理的需要,也不利于政府單位的內部管理,不利于國家預算管理資金的有效使用,容易造成國有資產(chǎn)的流失。

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的建立和發(fā)展,收付實現(xiàn)制基礎已經(jīng)顯露出若干重大弊端,它無法全面準確地記錄和反映政府的財務狀況,難以真實、準確地反映各政府部門和行政單位提供公共產(chǎn)品和公共服務的成本耗費與效率水平。在我國預算會計制度改革、財政管理改革和經(jīng)濟發(fā)展的進程中,存在著采用權責發(fā)生制的客觀必要性。

2政府預算會計采用權責發(fā)生制的實踐意義

政府預算會計采用權責發(fā)生制,有利于促進財政管理改革,提高政府財政管理水平。

首先,采用權責發(fā)生制,有利于推動和促進現(xiàn)有的財政和預算管理改革。

(1)采用權責發(fā)生制會計基礎,可以為部門預算改革提供更完善的技術平臺。如果將權責發(fā)生制基礎上的政府會計和財務報告制度與部門預算相結合,就可以提供更為全面和準確的部門服務成本和部門財務狀況信息,為部門預算編制提供更科學的依據(jù),為細化部門預算和部門的財務績效考評提供基礎,使部門預算發(fā)揮更大的作用。

(2)我國的政府采購范圍和規(guī)模正在逐年擴大,并且正由一般商品采購和服務采購向工程采購擴展。由于采購大宗項目時常有跨年度的情況發(fā)生,在收付實現(xiàn)制下,不能反映那些當期雖已發(fā)生但尚未支付的部分,可能會導致預算資金結余不實等問題。采用權責發(fā)生制可以避免上述問題,更為科學合理地核算政府采購資金。

(3)實行國庫集中收付制度減少了在途資金和閑置浪費,國庫賬戶的閑置現(xiàn)金余額增多。采用權責發(fā)生制,能夠及時反映和確認應收未收和應付未付的收支信息,為加強政府現(xiàn)金流預測提供及時可靠的信息,有助于提高預測的準確性和前瞻性,有助于提高政府現(xiàn)金管理水平,推動國庫集中收付制度改革。

其次,采用權責發(fā)生制,可以為建立政府績效評價制度提供技術基礎,有利于推動政府公共管理改革。建立政府績效評價制度是促進政府部門提高運行效率的重要措施,而準確的公共服務成本信息和政府財務狀況信息是評價政府績效的必要基礎條件。權責發(fā)生制信息比收付實現(xiàn)制更準確、更全面地反映了政府在一個時期內提品和服務所耗資源的成本,并能更好地將成本與績效進行合理的配比,有利于加強管理者對產(chǎn)出和結果的責任,有利于促進全面的績效管理改革。

最后,采用權責發(fā)生制可以提供政府資產(chǎn)的全面信息,有利于加強對國有資產(chǎn)的管理和監(jiān)督。政府會計采用收付實現(xiàn)制基礎,往往會混淆經(jīng)常性支出和資本性支出。對跨期資本性支出,收付實現(xiàn)制在現(xiàn)金支付日即作為費用核銷,因而預算報表就不包括此類支出的使用價值和服務年限信息。這種做法導致非經(jīng)營性國有資產(chǎn)規(guī)模和數(shù)量信息失真,對這些資產(chǎn)的管理和監(jiān)督也可能失控。同時一定程度上也為挪用預算經(jīng)費開了方便之門。采用權責發(fā)生制會計基礎,可以較好地區(qū)分經(jīng)常性支出和資本性支出,有效避免資產(chǎn)一旦購置或建造完成就脫離公眾的監(jiān)督視野,提供關于政府資產(chǎn)的全面信息,有利于加強對非經(jīng)營性國有資產(chǎn)的監(jiān)督管理。

3政府預算會計改革的建議

政府預算會計要適應財政國庫管理制度改革的需要,對現(xiàn)行預算會計制度進行了修訂完善,以更加符合我國政府會計改革目標和發(fā)展方向。在財政總預算會計部分事項實行權責發(fā)生制的基礎上,對行政單位會計、事業(yè)單位會計和國有建設單位會計結余資金會計核算實行權責發(fā)生制,解決財政國庫管理制度改革單位年終結余資金會計處理不完整和不一致的問題。

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1.規(guī)范采購資金管理及會計核算有利于國庫實行集中支付制度

規(guī)范采購資金管理及會計核算有利于國庫實行集中支付制度，我國目前的國庫集中支付制度主要是指政府在中國人民銀行開設的國庫單一賬戶中，按照預算級別的不同，為各級政府存儲采購資金。采購資金是統(tǒng)一管理的，財政的收入不通過過度賬戶，直接打入國庫和制定的商業(yè)銀行中，財政的支出也都由國庫進行集中支付，目前，采購資金占國庫集中支付的比例增加，有利于國庫實行集中支付的改革。

2.規(guī)范采購資金管理及會計核算有助于進行預算管理

政府的部門預算是一個綜合性的財政計劃，主要是由基層的預算單位進行起草的，預算需要經(jīng)過上報、審批，最終提交相關的立法機關，只有批準之后方可實行，政府的部門預算所行使的職能需要依據(jù)一定的國家制度和法規(guī)。各部門需要在年初起草預算的草案，并上報財政部門，最終經(jīng)過批準的預算計劃，可以作為各個部門采購的計劃依據(jù)，采購資金的管理與核算是部門預算的重要基礎。3.規(guī)范采購資金管理及會計核算可以滿足公眾對信息的需求規(guī)范采購資金管理及會計核算可以滿足公眾對信息的需求，伴隨著經(jīng)濟的發(fā)展，社會公眾對于財政的公開性與透明化的需求日益加深，我國在實行市場經(jīng)濟體系下，對于公共的財政體系進行了相應的改革，大大提高了會計信息的完整性與透明性。我國各級政府日常管理工作下所產(chǎn)生的采購行為，采購行為下所產(chǎn)生的采購資金日益趨向透明化，這在一定程度上也維護了社會公眾的知情權。

二、采購資金管理及會計核算所存在的問題

1.采購資金管理及會計核算的會計體系不統(tǒng)一

我國目前實行的預算會計是各部門獨立進行核算的，主要包含三部分相對獨立組織，即財政總預算會計、行政單位會計及事業(yè)單位會計。這三個組織的會計制度、會計分錄及核算重點都是不同的，這種不統(tǒng)一的會計體系，使得會計核算缺乏一定的準確性及全面性，無法對資金的使用情況進行分析，同時也不乏真實的反應預算的執(zhí)行狀況。

2.采購資金管理及會計核算的預算編制不細化

預算會計信息的準確程度在一定程度上決定著編制部門預算的準確性，預算會計與編制部門預算有很大的聯(lián)系，預算會計是編制部門預算的重要基礎。目前，我國預算編制所采用的是零基法預算，國家財政部門通過分析各個部門所占用資源的因素來劃分采購資金，預算會計信息能夠清晰的反應部門占用資源的因素，因此，預算編制不細化嚴重影響著采購資金的核算。

3.采購資金管理及會計核算的核算過程不全面

目前，我國預算會計所反應的資金預算狀況還不全面，對于采購資金的核算無法做到對會計要素的面面俱到，因此，財政預算無法真實的反應資產(chǎn)的實際狀況，特別需要注意的是，我國會計核算無法對固定資產(chǎn)做全面的核算。由于會計核算的工作不到位，造成固定資產(chǎn)清算不全面，造成對資產(chǎn)核算的不全面，進而影響資金使用狀況分析的全面性。

4.采購資金管理及會計核算的信息統(tǒng)計報表不完善

采購信息統(tǒng)計能夠反映采購工作的實際狀況，但是我國采購資金管理及會計核算的信息統(tǒng)計報表不完善，一方面，新方式的采購缺少報表，預算缺乏對固定資產(chǎn)的分析；另一方面，采購信息統(tǒng)計報表本身對報表的分析不足，對數(shù)據(jù)缺乏相應的再加工及利用，致使采購信息無法得到充分的利用。

5.采購資金管理及會計核算的資金給付不規(guī)范

目前，部門采購資金的給付還存在一些不規(guī)范的行為。首先，對采購資金是集中支付給中標商的，但是，一些中標商將工程轉讓，因此，部門無法實行集中支付，只能是將資金給付給非中標商。其次，對于國庫集中支付制度踐行不到位，存在將采購資金肌膚給采購單位而非中標商的問題。最后，由于采購單位會增加或減少采購物品，致使采購金額和采購的需求不符合。

三、加強部門采購資金管理及會計核算的方式及方法

1.規(guī)范部門會計體系

加強我國部門采購資金管理及會計核算，首先要做到統(tǒng)一部門會計系統(tǒng)，要借鑒國外的經(jīng)驗和教訓，發(fā)揮部門會計對預算執(zhí)行的作用，完善部門會計體系。我國的財政部門一方面要整合現(xiàn)行的預算會計制度，有區(qū)別的對不同單位實行不同的預算管理，要明確部門會計核算的一般規(guī)則，側重解決固定資產(chǎn)的確認和計量問題，全面反映政府的預算的執(zhí)行狀況，促進部門會計體系的不斷完善。

2.完善部門采購預算的編制

各級行政部門首先要依據(jù)相應的法律程序起草采購預算計劃，在經(jīng)過相關部門的審批之后，確定部門采購預算編制的實施計劃，各級部門需要嚴格按照審批的計劃實行采購行為，采購目錄要要按照相關規(guī)定，采購申報表要細化到具體的貨物，對于沒有納入振幅采購預算的采購一律不支付采購資金。

3.循序漸進的實行權責發(fā)生制

目前，世界各國對于會計核算都采用循序漸進的權責發(fā)生制，部門會計由于涉及范圍廣，內容復雜，因此，改革不能一蹴而就，要循序漸進。我國在進行部門會計改革的過程中要吸取經(jīng)驗教訓，現(xiàn)階采取權責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制相結合的方式，隨著部門會計體系的不斷完善，權責發(fā)生制將逐漸擴大，實現(xiàn)對部門資產(chǎn)負債信息全面準確的核算。

4.注重部門采購信息的統(tǒng)計工作

加強我國部門采購資金管理及會計核算，需要注重部門采購信息的統(tǒng)計工作。一方面，要加強部門財政部門信息化的建設，不斷的完善政部門購報表的統(tǒng)計項目。另一方面，要重視采購信息報表的分析，找出存在的問題，并采取相應的對策。

5.完善部門采購資金的撥付程序

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隨著現(xiàn)行稅收征管改革的深入，特別是近年來稅務信息化建設的發(fā)展，現(xiàn)行稅收會計核算日漸凸現(xiàn)出與稅收發(fā)展的不適應，嚴重地滯后于稅收征管改革，突出表現(xiàn)在以下幾方面：

（一）稅收會計在會計體系中的地位不明確

按照我國現(xiàn)行對會計體系的分類方法，把會計分為企業(yè)會計和預算會計兩類。一種觀點認為，稅收會計是預算會計體系的組成部分；另一種觀點認為，稅收會計并非預算會計的組成部分，稅收會計與預算會計是并列的關系。對于這一問題，國家有關的會計制度和準則中沒有明確說明，甚至在1997年預算會計制度改革中出臺的一系列預算會計準則和制度中也只字未提稅收會計，給人的感覺似乎稅收會計不屬于預算會計。因此，從上個世紀后期開始，稅收會計總是獨立于預算會計之外，其在會計體系中的地位始終不明確。正是這種模糊定位使對稅收會計的研究無法上升到理論的高度和深度，制約了稅收會計的進一步發(fā)展。

（二）稅收會計核算內容存在局限性

從稅收會計的定義來看，稅收會計核算的對象始終圍繞著稅收資金運動，實質上就是圍繞著稅收收入的實現(xiàn)、征解、入庫、減免和提退進行核算的，而對稅收成本這一問題卻視而不見。目前，因我國對稅收成本缺乏一個科學、規(guī)范、系統(tǒng)的核算體系，社會上對我國稅收成本率的高低說法不一。有的人士分析，目前我國的征稅成本率高達5%～6%；有的人士則認為。我國的稅收征收成本率大約為4.7%左右。而目前發(fā)達國家的稅收征收成本率一般在1%～2%之間，低的如美國為0.6%，日本為0.8%；高的如加拿大為1.6%，法國為1.9%。相比之下，不論就高還是就低，我國的稅收成本都是一個突出問題，這在建設節(jié)約型社會、強調增產(chǎn)降耗的今天，已經(jīng)成為稅務機關必須面對的重大問題。

（三）稅收會計核算功能趨于統(tǒng)計化

從現(xiàn)行稅收會計核算科目設置和核算內容來看.歷次稅收會計核算改革或會計報表的調整，都是根據(jù)稅收政策的變化而變化，核算內容越改越復雜.核算指標和核算體系越來越龐大，也使得稅收會計核算的信息化舉步維艱。目前，全國尚沒有一套成熟的稅收會計核算軟件，其原因就在于對稅收會計核算功能的定位不準，從目前的核算功能看，很多是屬于統(tǒng)計范疇的，會計與統(tǒng)計不分，所需的統(tǒng)計指標用會計核算的方式反映和獲取，勢必加大會計核算難度，也不利于稅收會計職能的發(fā)揮。

（四）現(xiàn)行稅收會計制度的設計過于復雜

會計制度的設計是圍繞會計目標，依據(jù)基本會計法律法規(guī)來進行的。現(xiàn)行稅收會計制度設計除了要遵循一般會計法律法規(guī)之外，還要結合稅收法律法規(guī)的要求，符合稅收征管工作的需要來設計。由于這個特殊性的存在，使得稅收會計核算制度既要符合國家統(tǒng)一會計制度的要求，又要兼顧稅收管理本身的業(yè)務需求。從現(xiàn)行稅收會計制度的設計情況看，存在著會計核算單位設置層次過多、會計科目設計繁雜、核算程序不統(tǒng)一等問題，具體表現(xiàn)在：

1.會計核算單位設置層次過多。稅收會計設置了上解單位、混合業(yè)務單位、雙重業(yè)務單位和入庫單位四種不同的會計核算單位，四種核算單位核算范圍不盡相同，除了入庫單位完整地反映了稅收資金運動的整個過程之外，其他三種核算單位只是部分反映了稅收資金的運動過程。這種多層次的會計核算單位的設置，雖然與稅收征管機構的設置比較接近，但從會計核算體系上看并不科學，造成了對同一核算對象多次重復核算問題。

2.會計核算科目設置較多、較繁。由于稅收工作的特殊性，經(jīng)常要求稅收會計對同一個數(shù)據(jù)從不同角度進行反映，以滿足不同部門、不同層次的不同管理需要，使得稅收會計明細科目的設置非常復雜。主要是明細科目層次多。例如，反映“欠繳稅金”的科目，既要按納稅戶設置明細，以滿足分戶管理的需要，又要按稅種設置明細，以滿足分稅種管理的需要，有的還要按征收單位或征收人員設置，以滿足考核各單位或各征收人員的工作質量的需要。稅收會計明細科目的這種復雜性在其他專業(yè)會計中較為少見。

3.會計核算憑證的取得缺乏客觀性。稅收會計核算的主要憑證－－稅票，既是完稅證明，又是預算收入憑證，還是統(tǒng)計核算憑證；同樣－份稅票，它的不同聯(lián)次具有不同的作用，有的是在途稅金核算憑證，有的是入庫稅金核算憑證。幾乎所有的稅收會計核算憑證均由稅務機關統(tǒng)一制定、統(tǒng)一印制，絕大部分憑證由國家稅務總局和省級稅務機關統(tǒng)一制定并集中印制，少部分由地（市）、縣級稅務機關根據(jù)國家稅務總局和省級稅務機關規(guī)定的格式自行印制，這種主要核算憑證由一個部門制定和印制在一定程度上不符合會計核算客觀性的條件。

4.會計明細賬設置量過大，且大量使用多欄式。一個基層稅務機關所管的納稅戶常常有幾百戶，多的達幾千戶，稅種一般有十幾種，每個納稅戶都要繳納幾種稅，這需要設置大量的明細賬才能全面反映。所以，有多少納稅戶就有多少明細賬.并且為盡量減少明細賬的設置，大部分明細賬都采用多欄格式，其賬簿的長度均超出其他專業(yè)會計所能承受的水平，會計核算的形式重于核算實質，使稅收會計核算日趨復雜化。

二、影響現(xiàn)行稅收會計核算改革的因素分析

（一）稅收征管模式對現(xiàn)行稅收會計核算改革的影響

現(xiàn)行的稅收征管模式是1994年新稅制實施后逐步建立的，2000年以后進行了完善，形成了目前“以納稅申報為基礎，以計算機網(wǎng)絡為依托，集中征收，重點稽查，強化管理”的征管模式。在這一模式下，稅收征收管理的信息化手段不斷提升，隨著國家“金稅工程”一期、二期和三期的建設，在全國逐步實現(xiàn)了“一個平臺，兩級處理，三個覆蓋，四個系統(tǒng)”的信息化建設目標。2004年安徽省通過CTAIS（中國稅收征管信息系統(tǒng)）在全國率先實現(xiàn)了征管數(shù)據(jù)的省級集中，征管數(shù)據(jù)的省級集中徹底改變了原有稅收會計核算模式，使直接從事稅款的征收和入庫業(yè)務的稅務機關無法行使會計主體職能，省級國稅機關成為會計主體，擔負稅收會計核算職責。這對建立在直接從事稅款的征收和入庫業(yè)務基礎上的會計制度和會計核算方法將產(chǎn)生一定影響。

（二）現(xiàn)行預算體制和稅銀庫一體化對稅收會計核算改革的影響

在現(xiàn)行財政預算體制下，稅收的主要職能是收入職能，它要求稅務機關能準確核算各預算科目（稅種）和預算級次（中央與地方的分成比例）的收入情況，它并不關注稅收資金在征收過程中所處的形態(tài).它關注的是從稅收資金的形成到劃入國庫成為財政資金的時間越短越好，隨著稅銀庫一體化的實現(xiàn)，這一時間將會大大縮短，開票即入庫。除了欠稅等稅收資金之外，稅收資金在稅務機關賬上停留的時間將更加短暫，這對核算稅收資金的占用形態(tài)以及資金來源也將產(chǎn)生較大的影響。

三、稅收會計核算改革的基本思路

本文認為，總體思路應是：圍繞稅收資金運動過程，建立從稅收資金產(chǎn)生到入庫、收入與支出相對應的核算體系，充分運用信息化手段，提取核算的原始資料，進行加工、匯總，總括地反映稅收資金的運行、稅收成本支出規(guī)模和征管效益分析的過程。

（一）在核算內容上，應主要從進行稅收收入的核算，逐步過渡到對稅收成本收益的核算

應對稅收會計進行重新定義，確立新的稅收會計核算體系，改革核算內容，明確劃分范圍。在對稅收收入的核算上，立足于宏觀稅收收入的核算，注重分征收單位和稅種來源的核算，取消分戶核算，進一步減輕稅收會計的核算壓力。在支出核算上，確立一個基本核算單位，支出項目分別從人員經(jīng)費、征收費用兩方面進行核算。

（二）在核算層級上，稅收聯(lián)合征管軟件上線后，實現(xiàn)以省為單位的數(shù)據(jù)集中

這個集中的意義主要在于進一步降低稅收成本，對于稅收會計核算來說，目前安徽省實行的“集中核算、分級管理”的核算模式，統(tǒng)計的意義大于會計，便于統(tǒng)計而不便于會計核算，特別是不便于進行稅收成本核算，因此，目前會計核算層級上，層次不宜過多，應以稅收經(jīng)費獨立核算單位為稅收會計核算單位.便于進行稅收收入與稅收成本的核算，便于核算和衡量一個地區(qū)稅收征管的效能。

（三）在核算依據(jù)上，稅收會計核算憑證逐步實現(xiàn)無紙化

隨著納稅申報網(wǎng)絡化的實現(xiàn)，依據(jù)電子數(shù)據(jù)處理稅款的上解、入庫等各項業(yè)務將是稅務部門的主要業(yè)務，因此申報表、稅票等紙質核算憑證已失去目前核算憑證的原有功能，將逐步退出會計核算并最終將被各種電子轉賬等憑證所取代。根據(jù)國家稅務總局《關于電子繳稅完稅憑證有關問題的通知》（國稅發(fā)【2002】155號）規(guī)定，當實行稅銀聯(lián)網(wǎng)電子繳稅系統(tǒng)后，稅收會計核算稅款征收情況的原始憑證可使用電子數(shù)據(jù)。作為書面資料的電子數(shù)據(jù)和紙質資料應按國家有關規(guī)定嚴格進行檔案管理。

（四）在核算手段上，要逐步確立會計核算信息化的發(fā)展方向，加快開發(fā)全國統(tǒng)一的稅收會計核算軟件

一是以規(guī)范稅收會計核算業(yè)務為基礎推進軟硬件建設。注意防止稅收會計核算業(yè)務與軟硬件建設出現(xiàn)“兩張皮”的問題，在確立會計核算主體單位的基礎上整合核算流程，以優(yōu)化組織機構為前提，優(yōu)化業(yè)務設置，使各項稅收會計核算業(yè)務和工作流程適應計算機處理的要求，進一步規(guī)范數(shù)據(jù)采集、存儲、傳輸?shù)雀鞣矫娴臉I(yè)務操作，軟件的設計開發(fā)必須不斷適應稅收會計發(fā)展的需要。二是提高整個系統(tǒng)的標準化建設水平。以完善的會計科目設置、代碼標準，數(shù)據(jù)標準、接口標準為基礎，實現(xiàn)與綜合征管系統(tǒng)（CTAIS）的連接，按照平臺統(tǒng)

一、一次錄入、數(shù)據(jù)一致，信息共享、綜合利用的原則，分步實施，實現(xiàn)會計核算軟件平臺的標準化：按照統(tǒng)一組織管理的原則，統(tǒng)一數(shù)據(jù)采集的口徑，規(guī)范業(yè)務流程，提高數(shù)據(jù)信息共享度和有效使用率，實現(xiàn)稅收會計核算的標準化。

四、稅收會計核算亟待改革的問題－－稅收成本效益問題

（一）確立有別于企業(yè)會計和預算會計核算的稅收會計核算體系

從核算內容上看，稅收資金在性質上也有別于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營資金和財政預算資金，稅收資金脫胎于企業(yè)生產(chǎn)資金，是企業(yè)生產(chǎn)資金在經(jīng)營過程中發(fā)生增值的部分，稅收資金又終止于財政預算資金，稅收資金是介于兩者之間的一種特殊存在形態(tài)。同時，在稅收資金的征收、入庫過程中發(fā)生的成本費用又是財政預算資金的組成部分。這種獨特的核算內容決定了稅收會計必須實行有別于現(xiàn)行企業(yè)會計和預算會計的核算形式，建立獨立的稅收會計核算體系。

（二）建立稅收成本效益指標評價體系

考慮稅收成本收益問題的目的就是要通過不斷降低稅收成本，取得最大的稅收收益。因此.要建立稅收成本效益指標評價體系，通過一系列的評價控制指標以及對這些指標的核算，達到不斷降低稅收成本的目的。

（三）建立稅收成本預算制度、考核制度與監(jiān)管機制

要把稅收征收成本的高低作為評價稅務機關工作成效大小的一個重要標準，要樹立成本觀念，注重成本核算，講求效率。只有考核稅收成本，強化稅收成本管理，才能有效地降低稅收成本，提高征管效率。

（四）對實行成本核算、降低稅收成本的正確認識