銷售納稅時間分析與探討

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納稅義務(wù)發(fā)生時間是稅制的要素之一，一個稅種如果沒有納稅義務(wù)發(fā)生時間上的規(guī)定，納稅人無限期地延后納稅義務(wù)發(fā)生的時間，稅款征收入庫在時間上就沒有確定和保證。現(xiàn)行稅制如《中華人民共和國增值稅暫行條例》、《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》都對納稅義務(wù)發(fā)生時間作了明確的規(guī)定。然而《條例》《細(xì)則》中納稅義務(wù)發(fā)生時間規(guī)定的有關(guān)條文在實際執(zhí)行中也逐漸暴露出了與相關(guān)制度規(guī)定的不一致性和不適應(yīng)稅收工作中實際情況的矛盾。主要體現(xiàn)在稅法確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時間的原則與會計確認(rèn)收入的原則存在較大的差異，在稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部，在一些較為特殊的商品的納稅義務(wù)發(fā)生時間的認(rèn)識也存在著較大的分岐。有些納稅人正是利用了這種差異和分岐故意拖延納稅時間，為稅務(wù)征管及稽查帶來難題，同時納稅人也為自已帶來稅收風(fēng)險。

在各種銷售方式中，容易引起混淆和爭議的是預(yù)收貨款銷售方式和分期收款銷售方式。《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第三十三條規(guī)定：條例第十九第（一）項規(guī)定的銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時間，按銷售結(jié)算方式的不同，具體為：……采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天；采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當(dāng)天。這兩種在稅法上規(guī)定的很明確也很好理解的銷售方式何以造成較大的爭議甚至難以執(zhí)行呢？我們認(rèn)為主要有以下幾種原因：一是法律條款的設(shè)計是基于理想銷售模式之上，而事實上的銷售活動要復(fù)雜的多，有時用一種銷售方式來套確有困難，如預(yù)收貨款銷售方式同時具有多次收款的情況，形式上像分期收款，分期收款也不排除提前收取訂金的情況，形式上又像預(yù)收貨款。二是有些概念不明確，如定金（合同押金）是否屬預(yù)收貨款性質(zhì)？是否可以憑此認(rèn)定為預(yù)收貨款銷售方式？三是會計制度對收入的確認(rèn)原則與稅法有著重大差異，稅法強調(diào)的是物權(quán)的轉(zhuǎn)移而會計強調(diào)的是風(fēng)險是否解除與收益是否能流入，企業(yè)會計按會計原則有其職業(yè)判斷，稅務(wù)機關(guān)按稅法原則有其執(zhí)法判斷，兩者必然發(fā)生沖突。四是部分企業(yè)故意利用兩種銷售方式的疑似，模糊稅務(wù)機關(guān)的判斷，人為推遲稅款入庫時間。五是部分稅務(wù)干部出于對企業(yè)承擔(dān)能力、發(fā)展?jié)摿Γ虺鲇谕槎W(wǎng)開一面，對企業(yè)故意調(diào)節(jié)納稅時間聽之任之。六是預(yù)收貨款銷售方式和分期收款銷售方式的內(nèi)容和表現(xiàn)方式確有相似之處，稅務(wù)機關(guān)對此引導(dǎo)和稅法宣傳不夠，業(yè)務(wù)水平不高的企業(yè)會計很難作出正確的稅務(wù)處理。

那么到底應(yīng)如何來正確區(qū)別和判斷這兩種銷售方式的異同呢？在稅法體系中只有《中華人民共和國增值暫行條例》及其實施細(xì)則對納稅義務(wù)發(fā)生時間有明確表述，其他相關(guān)法律沒有更加明確和具體的說明。我們結(jié)合一些稅務(wù)稽查案例和會計準(zhǔn)則來加以區(qū)別：預(yù)收帳款是指企業(yè)按照合同規(guī)定，向購貨方預(yù)收定金或部分貨款，貨物發(fā)出時確認(rèn)銷售收入。分期收款是指商品交付后，貨款分期收回，合同約定的收款日期確認(rèn)銷售收入。兩者的區(qū)別在于，預(yù)收帳款是收款在前，發(fā)貨在后；而分期收款是發(fā)貨在前，收款在后。分期收款銷售方式必須是在合同中約定為分期收款，而不能由于合同中有分次收款情況就認(rèn)定為分期收款銷售方式。另外，按企業(yè)會計制度有關(guān)規(guī)定，分期收款銷售方式的帳務(wù)處理上必須設(shè)置“分期收款發(fā)出商品”科目。由此，我們可以把滿足合同明確約定分期收款、先發(fā)貨后收款、在帳務(wù)設(shè)置“分期收款發(fā)出商品”科目三個條件的銷售方式認(rèn)定為分期收款銷售方式，否則一律認(rèn)定為預(yù)收貨款銷售方式或其他銷售方式。

然而實際經(jīng)濟生活遠不像這樣簡單，我們姑且不論上述對預(yù)收貨款銷售方式和分期收款銷售方式的界定是否完全符合法理，即使就按此標(biāo)準(zhǔn)來界定，是否就能順利地確定企業(yè)的納稅義務(wù)發(fā)生時間呢？我們通過舉一些由簡到繁的案例來分析：

1、A機械制造企業(yè)與B廠于*年1月10日簽訂一大型機床銷售合同，合同金額60萬元，運輸方式為汽運，運費由A企業(yè)承擔(dān)，B廠付款方式表述為：30%的貨款作為合同訂金，貨到再付30%，安裝調(diào)試完備再付30%貨款，還有10%的貨款作為質(zhì)保金一年后付清。

分析：該份合同的特點是：貨物是一整體不可分割，需要安裝調(diào)試。在實際工作中，有的企業(yè)在貨款到帳60%提貨時確認(rèn)收入，有的企業(yè)在安裝調(diào)試完備時確認(rèn)收入，有的企業(yè)在全部貨款到帳后確認(rèn)收入，還有的企業(yè)不是按合同標(biāo)的全部金額確認(rèn)收入而是按到帳的部分進行確認(rèn)（分期收款銷售方式）。我們認(rèn)為：企業(yè)會計制度允許企業(yè)選擇企業(yè)自身的會計政策和會計方法，允許會計人員對收入的確認(rèn)做出職業(yè)的判斷，上述做法對企業(yè)來講都是可以的。按照對預(yù)收貨款銷售方式和分期收款銷售方式的界定標(biāo)準(zhǔn)，上述案例應(yīng)確定為預(yù)收貨款銷售方式，應(yīng)于貨物發(fā)出時確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時間。然而爭議就在這“發(fā)出”這概念上，《條例》第十九條對增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間是這樣規(guī)定的：“銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。發(fā)出貨物是否應(yīng)得到購貨方的簽收才算發(fā)貨成立，即使購貨方簽字確認(rèn)是否應(yīng)在安裝調(diào)試后才算物權(quán)轉(zhuǎn)移呢？因此，貨到購貨方和安裝調(diào)試完到底哪一環(huán)節(jié)是稅法上納稅義務(wù)確認(rèn)的時間存在分岐，眾說紛紜，不管是哪一種意見均有各自的解釋和理由。

2、甲企業(yè)于*年2月1日與乙企業(yè)簽訂購銷合同（一簡易輕鋼結(jié)構(gòu)廠房，合同標(biāo)的80萬元），建設(shè)周期為6個月。合同約定*年2月10日前乙企業(yè)支付20%的定金，甲企業(yè)于*年2月10日進場施工，*年4月10日乙企業(yè)支付30%合同款，*年6月支付30%合同款，峻工驗收合格后支付20%合同款，如甲企業(yè)提前一個月完工乙企業(yè)支付獎金5萬元，如甲企業(yè)未能按期完工延期超過半月扣款5萬元。

分析：該合同的特點是：該輕鋼結(jié)構(gòu)廠房由甲企業(yè)派員實地建造，發(fā)出的貨物為散件，無法區(qū)分這些散件的銷售價格，且收貨人為甲企業(yè)的安裝建造人員，對于乙企業(yè)來講購買的是一整體房屋而不是散件，另外，甲企業(yè)最終收益存在不確定因素。如果單從先收款來看該合同屬于預(yù)收貨款銷售方式，但發(fā)貨是逐步發(fā)貨的，最終形成的產(chǎn)品卻是整體不可分割的，我們從字面上來理解，“采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天”，這個貨物是指散件還是應(yīng)指整體，如果是指散件則計稅依據(jù)難以確定，如果要以每次發(fā)貨的當(dāng)天確認(rèn)為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，事實上納稅人是很難操作的，會帶來一系列的問題，諸如：銷售收入的入帳、銷項稅金的計提、每次發(fā)貨的計稅依據(jù)、發(fā)票的開具、申報應(yīng)稅收入與帳面的不一致、IC卡的申報等，即使是稅務(wù)稽查干部也難根據(jù)現(xiàn)行的有關(guān)規(guī)定解決上述問題。如果是指整體則必須等到完工驗收后才能確定納稅義務(wù)發(fā)生時間，存在著給納稅人自由調(diào)節(jié)納稅義務(wù)時間的可能，造成征管和稽查的困難，不能保證國家稅款及時足額入庫。

3、某企業(yè)承接一高速公路護攔的制造安裝工程，合同簽訂日為*年1月10日，工程量為30公里，每公里為1.5萬元，合同總金額450萬元，高速公路公司在*年1月10日付工程款10%計45萬元，以后每完成10公里付款25%，余款15%在驗收合格后30日內(nèi)付清。該企業(yè)為此項工程特在該路段設(shè)置一工棚，工程材料先存放在工棚中，由施工人員按工程進度領(lǐng)料。

分析：該合同與上例有相似之外，發(fā)出的貨物為散件，無法區(qū)分這些散件的銷售價格，且貨物是發(fā)至本公司設(shè)立的工棚中，對方企業(yè)并未簽收。如果按預(yù)收貨款銷售方式則無法確定發(fā)出貨物的銷售價格，與上例不同的是完成的工作量卻是可以按公里數(shù)計量的，按完成的工作量確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時間又缺乏法律依據(jù)。

通過上述分析我們可以看到，以上三種銷售行為如果嚴(yán)格按先收款后發(fā)貨即認(rèn)定為預(yù)收貨款銷售方式，都存在著計稅依據(jù)難以確定的情況。而稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法過程必須在稅法的框架范圍內(nèi)作出執(zhí)法判斷，否則容易造成執(zhí)法不統(tǒng)一、不公平，也能為執(zhí)法者帶來執(zhí)法風(fēng)險，存在失瀆職的潛在危險。因此在當(dāng)前經(jīng)濟活動日趨多樣化和稅法政策相對滯后的環(huán)境下，我們提出是否在原則的范圍內(nèi)靈活地綜合考慮征管難度和會計準(zhǔn)則來確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生的確定。具體做法：對一般貨物（單件價格可以確定）嚴(yán)格按照預(yù)收貨款銷售方式和分期收款銷售方式的界定來確定納稅義務(wù)的發(fā)生時間；對特殊貨物（單件價格無法確定）按照完工前和完工后兩種情況來處理，完工前以分次收款金額作為貨物發(fā)出的價格來確認(rèn)納稅義務(wù)的實現(xiàn)，完工后按決算金額扣除已確認(rèn)的銷售確定納稅義務(wù)金額。這樣做的理由是：1、在市場經(jīng)濟條件下收款進度與完工進度是大致相當(dāng)?shù)模词褂兴顚Χ愂盏挠绊懖淮螅旯ず笕~確認(rèn)銷售則體現(xiàn)了稅法的剛性。2、這種處理方式企業(yè)容易認(rèn)可和理解，也便于操作，稅務(wù)機關(guān)也能減少管理成本。3、這種處理方式綜合考慮了稅法原則和會計準(zhǔn)則，可避免征納雙方過多的矛盾。

隨著社會經(jīng)濟生活的日趨復(fù)雜化和多樣性，一部法律法規(guī)（包括《增值稅暫行條例》）執(zhí)行到一段時間，就必然會暴露它的滯后性和局限性，它難以囊括和解決實踐中出現(xiàn)的各種問題，怎樣在原則范圍內(nèi)根據(jù)實踐靈活運用法律法規(guī)，既能做到依法行政，又能做相對合理為社會經(jīng)濟服務(wù)，應(yīng)是我們稅務(wù)工作者認(rèn)真思考的問題。