財政資金稅收處理

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財政性資金是指企業取得的來源于各級政府及其有關部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，目前財政性資金基本包括五大類：1.國家直接投資、資本注入資金；2.項目投資補助資金；3.貸款貼息、專項經費補助資金；4.政府轉貸、償還性資助資金；5.彌補虧損、救助損失或者其他用途的資金。目前政府財政對企業改革與發展的支持，主要體現在財政性資金的支持上，財政資金種類繁多，體現了國家對不同行業企業不同時期的各種扶持政策。企業取得財政性資金后，如何進行財稅處理，目前的規定比較散亂，本文主要結合企業財務通則、企業會計準則和稅法的有關要求，對財政性資金的財稅處理做一簡要梳理。

一、財務通則對財政性資金的主要規定按企業財務通則的解釋，企業取得的五大類財政資金從性質來看基本上分為三種情況：

（一）第1、2兩項屬于國家投資性質，即政府的資本性投入，應增加企業權益。兩類資金的區別在于是否由國家獨享該權益。對國家直接注入企業的如基本建設投資、國債項目資金，屬于國家對重點項目的資助，主要由國家進行投資掌控，故國家常以投資者身份直接對企業進行資本性投入，因此，應當增加國家資本，對于超過注冊資本的金額則增加國有資本公積（國家獨享）；對屬于投資補助的財政資金，如公益性和公共基礎設施投資項目補助、推進科技進步和高新技術產業化的投資項目補助等，是對企業原股東投入資本的補助，大部分時候國家不以投資者身份出現，而是為了貫徹宏觀經濟政策或實現調控目標，給予企業具有導向性的資金，企業收到這類資金最終應增加資本公積或者實收資本，由全體投資者共同享有；

如果撥款時對形成的資本做出了明確的權屬規定，則按其規定執行。

以上兩項投資補助實際是有償的，政府或以投資者的身份，或隱身于全體投資者中，投入的資金是要求回報的。企業在取得該類資金時要注意，在增加權益資本時要按照企業章程規定履行相關的法律手續，如上市公司要按照證券監督管理部門的監管要求和公司法等法規要求進行，對于企業集團，如下屬單位通過總部取得財政資金，應增加國家對總部的權益，總部在撥付給下屬單位使用時再根據程序作為對外投資，增加下屬單位的權益，對于由此引起的股權比例變動要妥善處理。實踐中，資金的使用常與最終形成的長期資產相對應，例如年國家為應對金融危機的不利影響，采取積極擴大內需的應對措施，增加基礎建設等投入，某企業因技術改造項目符合國家政策規定，取得了5000萬元擴大內需資金，項目建設終了根據形成資產的情況，該資金轉為實收資本，作為國家對企業的追加投資。

（二）第3、5兩項屬于補貼性質，企業取得后應作為收益處理，根據資金使用情況可分為遞延收益或當期收益。專項經費補助中第3項包括技改項目貸款貼息、進口貼息、產業技術研究與開發資金、技術創新基金等；第5項包括對國有企業虧損補貼、補償政策性造成的損失等。該類資金通常是國家對企業特定經濟活動發生的成本、費用、支出、損失的政策性補償，政府不要求投資回報，企業在收到這兩類資金時應作為收益處理，實踐中，如果最終可形成非流動性資產，應當作為遞延收益，在資產使用壽命期內分期確認為當期收益；如果不對應形成資產或形成流動資產，則應當作為本期收益處理。對于通過總部取得該類資金的單位，直接增加最終使用單位的收益，對于總部只通過往來款過賬，不形成收益。

（三）第4項屬于負債性質，即政府的信貸資金支持，需要歸還。政府轉貸、償還性資助的財政資金，如世界銀行貸款項目等，一般與某些市場化較高、投資較大、收益較好、具有償還能力的項目對應，根據政府安排使用資金后要求歸還本金，應當作為企業的負債管理，通常都是無息或者低于市場化利率的借款。

二、企業會計準則對財政資金的有關規定根據財務通則的指導意見，五大類財政性資金在財務處理時可以簡單劃分為權益性與收益性兩種，在具體會計處理問題上，對收益性的財政資金在《企業會計準則第16號———政府補助》中有相應的會計處理規定，對“政府補助”外的財政資金只有零星的規定，如企業會計準則解釋第3號有拆遷款性質財政資金的規定，但沒有統一的會計制度規范。在會計處理上，區分權益性與收益性兩種資金時主要看資金的性質，資金的給予是否是雙向的、互惠的交易，即政府是否要求得到回報，不要求回報的屬于政府補助準則規范的收益性資金范疇。

政府補助準則規范的補貼性質的財政性資金，一定要符合兩個原則，即無償性和直接取得，無償性是政府不因為對企業進行補助而享有所有權，企業也不需要償還資金，與所有者投入資本、政府采購、借貸等互惠的經濟活動不同。直接取得資產是直接從政府取得貨幣性或非貨幣性資產，從而形成企業的收益，如稅收返還、先征后返的稅收等都是直接取得，而直接減免稅款、抵免、出口退稅因為沒有涉及直接轉移的經濟支持，就不屬于直接取得資產，實踐中要把握好同為稅收補助但形式不同因而規范的會計處理不同。

政府補助實質上是國家對企業在特定生產經營過程中，因非市場因素等可能發生的費用或造成的損失給予的財政性資金補償。政府補助的財政性資金會計核算要求采用收益法中的總額法，要區分與收益有關和與資產有關的補助區別，實際都是與企業的損益有關，只是收益的確認時點不同而已。直接與收益有關的補助在收到當期或項目期間計入損益，與資產有關的補助按公允價值先計入遞延收益，從資產可供使用開始平均分攤計入當期損益，不能取得公允價值的，按名義金額1元入賬。

對于不屬于政府補助的財政性資金，主要是應計入權益類的資金，雖然沒有專門的會計制度規定如何進行核算，但企業在收到的重要、大額、非經常性的財政性資金時一般都會在批復文件中規定如何進行處理，通常先通過專項應付款核算，對資本金投入按企業章程規定履行法定程序后增加實收資本，或對形成長期資產的部分計入資本公積，未形成部分予以核銷，節余資金按國家規定退回或留作企業發展資金使用。

三、稅收法律制度對財政性資金的規定新《企業所得稅法》第七條第一項和第三項規定，收入總額中的不征稅收入包括財政撥款以及國務院規定的其他不征稅收入，財政撥款在實施條例第二十六條的解釋為該財政撥款是各級人民政府對納入預算管理的事業單位、社會團體等組織撥付的財政資金（不是補貼），與企業無關。對其他不征稅收入是指企業取得的，由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金。由此可以看出，對于財政性資金，稅務上通常不是無償的，即收到后應繳納相應的所得稅，對于不征稅的收入要經國務院批準方可執行。

在新《企業所得稅法》實施后，對財政性資金出臺了一些具體政策，目前比較有代表性的是財政部、國家稅務總局《關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）以及《關于專項用途財政性資金有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2009]87號），對企業在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：企業能夠提供資金撥付文件，且文件中規定該資金的專項用途；財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。

對于不征稅收入，本著稅負公平的原則，根據實施條例第二十八條的規定，對于所得稅法規定的不征稅收入對應支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷也不得在計算應納稅所得額時扣除。以上規定要特別注意，就是不征稅收入與支出是對應的，如果收到時一次性征稅，發生的支出以后就可以稅前扣除，否則收到時免稅，以后發生支出也不準抵扣。某公司在2009年取得財政部撥付的重大高新技術創新產業化項目專項補助資金，在批復文件中規定屬于無償補助資金，符合上文的條件規定就可以作為免稅收入，但使用該資金對應發生的支出就要單獨核算，在計算應納稅所得額時不允許稅前扣除，要進行納稅調整。

由于稅法規定除符合條件可以免稅的財政性資金外，其他財政性資金在收到時均要納入應納稅所得額，而會計上有的要計入遞延收益，會造成會計處理與稅法的差異。如與收益有關的財政性資金（不符合免稅條件），用于補償未來發生的費用或損失，會計收到時確認為遞延收益，未來分期或一次轉入到營業外收入，稅法規定在收到時征稅，就需要進行納稅調整，按照《企業會計準則第18號———所得稅》的規定，會計應當在當期確認遞延所得稅資產。