我國個人捐贈的稅法完善探討

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[摘要]個人捐贈具有正外部性屬性，相關稅收法律制度存在稅收優惠程序較嚴、稅收優惠比例較低、稅收優惠專門立法缺失等問題。根據正外部性內部化的基本原理，應該在制定實物抵扣具體辦法、提高捐贈優惠比例、允許遞延抵扣、簡化稅收優惠手續等方面完善個人捐贈稅收優惠制度；同時從建立納稅人編碼制度和信用等級制度、遺產稅和贈與稅制度及個人捐贈稅收優惠權利保障制度等方面建立個人捐贈的稅收優惠輔助制度，從而最大限度地激勵個人捐贈的積極性。

[關鍵詞]正外部性；個人捐贈；稅法缺陷；完善途徑

正外部性的概念最早可以追溯到亞當·斯密論述市場經濟的“利他性”時的觀點。斯密認為，“在追求他本身利益時，也常常促進社會的利益”。馬歇爾在《經濟學原理》一書中首次提出了“外部經濟”的概念。后來，越來越多的經濟學家從成本、收益、經濟利益、非競爭性、制度等視角對正、負外部性的形成和含義進行了研究。個人捐贈具有典型的正外部性：從經濟學的角度看，個人捐贈給他人帶來了額外的收益(外部經濟)，他人對得自于個人捐贈的收益不需要做對等的給付；從法學的視角看，筆者認為，個人捐贈是捐贈者與受贈者之間權利與義務的不對等，即個人捐贈是個人履行對其他人無償的給付義務，而受贈者行使了無償獲取捐贈的權利。但是，要鼓勵個人捐贈必須從各個方面進行激勵，稅收是重要手段。我國稅法對個人捐贈存在稅收優惠政策不完善、可操作性差、退稅手續繁瑣等問題，沒有形成有效的個人捐贈激勵制度。因此，完善個人捐贈稅收法律制度具有重要意義。

一、我國個人捐贈的相關稅法規定及其存在的問題

個人捐贈是指個人的公益、救濟性捐贈，即納稅人通過我國境內非營利的社會團體、國家機關向教育、民政等公益事業和遭受自然災害地區、貧困地區的捐贈。

(一)我國個人捐贈的相關稅法規定

目前，我國個人捐贈的相關稅法規定主要有我國《個人所得稅法》、《個人所得稅法實施條例》、《公益事業捐贈法》及國家稅務總局和財政部頒布的規章等。根據以上法律法規，個人捐贈要享受稅收優惠政策，必須符合一定的條件，具體可歸納如下：

1、個人捐贈享受稅收優惠的前提性規定。個人捐贈享受稅收優惠有特定的前提，根據我國《公益事業捐贈法》第三條規定，只有公益性社會團體和公益性非營利的事業單位可以接受個人捐贈，此時個人才能享受稅收優惠。公益事業是指非營利的下列事項：救助災害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動；教育、科學、文化、衛生、體育事業；環境保護、社會公共設施建設；促進社會發展和進步的其他社會公共和福利事業。公益性社會團體是指依法成立的，以發展公益事業為宗旨的基金會、慈善組織等社會團體。

2、個人捐贈享受稅收優惠的限定性規定。《個人所得稅法》第六條第二款規定：個人將其所得對教育事業和其他公益事業捐贈的部分，按照國務院有關規定從應納稅所得中扣除。《個人所得稅法實施條例》第二十四條規定：稅法第六條第二款所說的個人將其所得對教育事業和其他公益事業的捐贈，是指個人將其所得通過中國境內的社會團體、國家機關向教育和其他社會公益事業以及遭受自然災害地區、貧困地區的捐贈。捐贈額未超過納稅義務人申報的應納稅所得額30％的部分，可以從其應納稅所得額中扣除。即允許扣除的捐贈額=應納稅所得額×30％，應納個人所得稅額=(應納稅所得額一允許扣除的捐贈額)×適用稅率－速算扣除數。另外，對符合下列捐贈方式(即通過非營利性的社會團體和國家機關)的個人捐贈，可以在繳納個人所得稅前全額扣除，包括：向老年活動機構、教育事業的捐贈；向紅十字事業的捐贈；向公益性青少年活動場所的捐贈；向中華健康快車基金會、孫冶方經濟科學基金會、中華慈善總會、中國法律援助基金會、中華見義勇為基金會、宋慶齡基金會、中國福利會、中國殘疾人福利基金會、中國扶貧基金會、中國煤礦塵肺病治療基金會、中華環境保護基金會用于公益性、救濟性的捐贈。

3、個人捐贈享受稅收優惠的程序性規定。在稅收申報程序上，根據2005年8月3日國家稅務總局公布的《稅收減免管理辦法(試行)》的規定，應當在政策規定的減免稅期限內，向主管稅務機關提出書面申請，并報送減免稅申請報告，列明減免稅理由、依據、范圍、期限、數量、金額等資料和稅務機關要求提供的其他資料。申請減免稅的材料不詳或存在錯誤的，納稅人應當更正。其中資料就包括非營利組織出具的捐贈票據。同時《公益事業捐贈法》第十六條規定，受贈人接受捐贈后，應當向捐贈人出具合法、有效的收據；財政部、國家稅務總局有關規定，接受捐贈的非營利組織應按照財務隸屬關系分別使用由中央或省級財政部門統一印(監)制的捐贈票據，并加蓋接受捐贈或轉贈的非營利組織的財務專用印章。

(二)我國個人捐贈稅法規定存在的問題

相關資料顯示，我國人均捐獻款一度僅為0.92元，不足人均GDP的0.02％。據相關部門統計，目前，我國每年有近6000萬以上的災民需要救濟，有2200多萬城市人口生活在低保線上，有7500多萬農村絕對貧困人口和低收入人口需要救助。另外，還有6000萬殘疾人需要社會提供幫助。可見，我國社會對捐贈的需求和個人捐贈的供給形成強烈的反差。從稅法角度看，其主要原因有：

1、公益事業范圍較窄。按照《公益事業捐贈法》的規定，個人只有向公益性社會團體和公益性非營利的事業單位捐贈，才可以在法定的限額內享受稅收優惠。而我國對非營利組織的資格認定是特許制。這樣一來，個人捐贈后獲得稅收優惠的非營利組織就很少，不利于鼓勵個人捐贈。

2、稅收優惠程序較嚴。個人捐贈的稅收優惠減免程序繁瑣，辦理復雜。大部分非營利機構所用的票證是財政部門發的事業單位的收據。這種收款收據的防偽也是比較差的，仿造起來非常容易。造成稅務部門對這種收據的認可度差。這給個人捐贈的稅收減免造成一定的麻煩。

3、稅收優惠比例較低。我國非營利組織的資金來源中，企業與民眾的捐贈比例較低，其中的原因：一是公眾捐款的意識不強；二是稅收減免的激勵效果不明顯。其主要原因還是規定的稅收優惠比例過低。按照規定，納稅義務人申報的應納稅所得額30％的部分，可以從其應納稅所得額中扣除。只有個人向法律規定的特定的非營利組織捐贈才能在繳納個人所得稅前全額扣除。與其他國家相比，這個優惠比例較低。

4、優惠立法空白較多。我國對個人捐贈的稅收法律制度很少，一些領域存在立法空白。如捐贈實物享受稅收減免優惠的問題，我國相關的稅收法律制度尚沒有這方面的規定，主要是物資的實際價值評估工作實施起來有一定的困難。再者我國也缺乏向外國非營利組織捐贈的稅收優惠法律法規等。

此外，我國對個人捐贈的稅法激勵配套保障制度也很少。如我國尚未開征贈與稅、遺產稅等，在一定程度上制約了個人捐贈這種正外部性行為的熱情。

二、國外個人捐贈相關稅法規定及對我國的啟示

外部性的本質是圍繞行使權利引發的利益沖突。為有效地激勵個人捐贈的正外部性行為，使捐贈者捐贈利益不受損，從而提高捐贈的積極性，世界各國對個人捐贈制定了不同的稅收優惠法律及政策。在這些稅收法律及政策中，最關鍵的是賦予了捐贈者一定的權利，從而大大激勵了個人捐贈。

(一)個人捐贈享受稅收優惠的范圍較寬

個人捐贈享受稅收優惠的前提較寬表現在，對公益性社會團體和公益性非營利的事業單位認定較松，范圍較寬。歐美等國家一般有三種認定非營利組織的模式：一是由稅務部門認定；二是由相關的行政機關認定；三是由一個專門的準政府機構認定。其中，對已認定為非營利組織的，一般有稅收優惠資格的后續審查。如有的國家規定，基金會需要接受稅收各部門、公眾、媒體的管理和監督，以決定它們是否有資格繼續享受稅收優惠待遇。這種后續審查有利于提高非營利組織的公信力。美英兩國對有資格的非營利組織實行審核制，只要符合條件都可以使捐贈人獲得稅收優惠。

(二)個人現金捐贈享受的稅收優惠較高

美國、加拿大、英國和印度的個人現金捐贈享受的稅收優惠較多。美國1969年的稅法沿用至今，對于捐贈的免稅比例是個人30％；加拿大《稅務法》規定，納稅人一年能申報的慈善捐款額不能超過當年的個人稅后收入的75％；英國個人所得稅率分成三個等級，按照收入水平分別為10％的起始稅率、22％的基本稅率和40％的較高稅率。個人捐贈的稅收優惠政策就是捐贈款項按照較低的所得稅基本稅率納稅。英國《遺產稅法》規定，對慈善捐贈免稅，對國家公益事業捐贈免稅，對以土地、建筑物、藝術品等財產為公共利益而作的捐贈免稅。印度稅法規定，任何個人和團體向免稅組織捐贈，都可獲得其捐贈額50％的減免稅權；為了獲得減免稅資格，捐贈必須不少于250盧比，不超過50萬盧比，或者不超過捐贈者總收入的10％。

(三)個人實物捐贈的稅收優惠政策較全

美國、加拿大在個人實物捐贈的稅收優惠方面都有明確規定。美國稅法對現金和財產的捐贈規定了不同的優惠待遇。美國法案規定：“個人捐贈的款物可以在個人年度應納稅所得額中扣除，但最高不超過應納稅所得額的50％。實物捐贈時，要評估捐贈物在捐贈時的公平市場價值，該價值是指在物品從心甘情愿的賣者轉移到心甘情愿的買者手中的價格，兩者對相關的事宜有合理的知識，并不是被迫的買和賣。”稅法同時規定，納稅人要想通過捐贈減少納稅，必須符合以下條件：如果捐贈價值超過250美元，受贈者都須出具一份描述捐贈物價值的證明；若捐贈物超過5000美元必須向國內收入局提供關于物品價值的詳細評估書，而且捐贈者、受贈者及出賣物品的第三方都不能充當評估人的角色，除非評估價低于售價。加拿大對文化財產的捐贈有兩項特別稅收優惠：一是可以要求相當于贈品公平市場價值金額的稅收抵免；二是由“文化捐贈”產生的稅收抵免可以全部用于抵免其所得稅。如果授權機構在5年內將捐贈的文化財產出售(出售給另外一家授權機構除外)，將需要繳納相當于其公平市場價值30％的稅額。這種稅收設計既可最大限度地鼓勵個人將有價值的藝術品和文化財產捐贈給本國文化機構，又可防止有人濫用有利可圖的稅收優惠，將國家財產變現。

(四)激勵個人捐贈的稅收輔助制度較多

美國、日本等國家制定了一些稅收配套制度激勵個人捐贈。如日本制定了繼承稅和贈與稅①，美國也制定了類似的遺產稅和贈與稅。各國在兩稅的配合方式上有所不同，主要有三種模式：一是“無”贈與稅模式。即不單獨設置贈與稅，而將財產所有人死亡前一定時期贈與他人的財產歸人遺產稅稅基中征收遺產稅。二是并行征稅模式。即分設遺產稅和贈與稅，對死者生前的贈與財產課征贈與稅，死后遺留的財產課征遺產稅。三是交叉征稅模式。仍設有遺產稅和贈與稅兩個稅種，對死者生前分贈他人的財產征收贈與稅，死亡時對其財產征收遺產稅，遺產稅的稅基中應包括死者生前累次贈與的財產價額，但死者生前贈與稅可從遺產稅總額中抵免。這類財產稅的開征，一些人就面臨兩個選擇：一是交遺產稅贈與稅；二是捐給社會公益事業。由于遺產稅和贈與稅有對捐贈的扣除，促使人們關心社會公益事業；更有成功的人士欲通過向非營利組織捐贈來維護自己的良好的社會形象。這也是相對我國而言外國個人捐贈比例較高、捐贈積極性較高的原因之一。激勵個人捐贈的稅收的另一個配套制度是簡便的申報手續。美國就采用一種寬松的標準扣除代替分項扣除。而且在美國聯邦稅收實踐中，納稅申報應當選擇恰當的表格，聯邦稅務局為此設計了不同的表格，以回應不同的納稅人以及不同的稅種。這大大簡化了個人捐贈的稅收優惠手續。

在較好的稅收政策環境下，世界第二富翁沃倫·巴菲特宣布捐出85％的個人財富用于慈善事業，其中有近300億美元的捐款投入到比爾與梅琳達·蓋茨基金會中。世界首富比爾·蓋茨在2000年創辦的比爾與梅琳達，蓋茨基金會是目前全球最大的慈善機構，其中有290億美元資金來自蓋茨夫婦的捐助，蓋茨曾在向外界公開的遺囑上稱，他將把全部財產的98％留給這個基金會。可見，以上的個人捐贈稅收制度是成功的，值得我們借鑒。

三、完善我國個人捐贈稅法規定的具體措施

正外部性內部化的經典措施是庇古的津貼理論。根據個人捐贈的屬性，政府沒有必要對個人捐贈予以補償。但是，相關研究表明，相應的稅收政策能夠激勵社會捐贈。因此，借鑒國外立法經驗，結合我國的具體情況，健全我國個人捐贈相關稅法能夠大大激勵個人正外部性的捐贈行為。其具體措施有：

(一)完善個人捐贈稅收優惠法律制度

1、改革捐贈人稅收扣除制度。

(1)提高捐贈優惠比例。安德森和貝耶爾的一項研究對稅收抵免在鼓勵納稅人提供慈善捐贈方面的激勵作用進行了調查。他們根據美國密歇根州1988年對社團基金的稅收減免措施及相關調查數據，發現稅收減免對于促進個人和機構對社團基金的捐贈規模和數量確實具有積極作用。相對國外而言，目前我國稅法對個人捐贈的稅收優惠比例過低。在制定捐贈稅法時，既要考慮稅收的激勵，又要鼓勵公平地捐款。如果實行累進稅率，所得額越高，稅率也越高，稅收扣除給予納稅人的受益更大，如加拿大，稅收體系將個人慈善捐贈的稅收抵免機制與個人所得稅適用三級累進稅率聯系起來，這種辦法過于復雜，不利于降低我國的稅收成本；而如果實行稅收抵免，相同的抵免額將使低收入納稅人得到更高比例的減稅，如英國，個人捐贈的稅收優惠政策是捐贈款項按照較低的所得稅基本稅率納稅，會大大激發個人捐贈，但會造成個人所得稅的稅收收入大量減少。同時，大量經驗數據表明，高收入納稅人對稅率相當敏感，允許扣除而不是抵免，往往吸引富人捐贈更多。筆者認為，可參照美國的做法，將優惠比例提高到納稅所得的50％。這既有利于提高個人捐贈的積極性，簡化稅收審計，也不會使財政收入大幅減少。

(2)允許遞延抵扣。我國目前沒有規定超過捐贈優惠的部分可以允許遞延抵扣，不利于激勵個人捐

贈。美國稅法規定的個人慈善捐贈稅收優惠可向后結轉，結轉期限不超過5年。我國可借鑒其經驗，規定對于一般性捐贈，扣除期基數應當限定在當月應稅所得額，特殊情況下可以順延1～6個月，以這幾個月的應納稅所得額為稅基計算扣除比例。對于巨額捐贈，達到或超過年應納稅所得額一定比例的則允許加成扣除，或延長扣除年限，但最長不超過5年。

(3)簡化稅收優惠手續。依照2005年8月3日國家稅務總局國稅發[2005]129號的《收減免管理辦法(試行)》，納稅人申請報批類減免稅的，應當在政策規定的減免稅期限內，向主管稅務機關提出書面申請，并報送相關資料。根據《財政部、國家稅務總局關于公益救濟性捐贈稅前扣除政策及相關管理問題的通知》的規定，納稅人在進行公益救濟性捐贈稅前扣除申報時，須附送以下資料：接受捐贈或辦理轉贈的非營利的公益性社會團體、基金會的捐贈稅前扣除資格證明材料；由具有捐贈稅前扣除資格的非營利的公益性社會團體、基金會和縣及縣以上人民政府及其組成部門出具的公益救濟性捐贈票據；主管稅務機關要求提供的其他資料。這其中的手續相當繁瑣。借鑒美國經驗，我國應加強稅務部門、民政部門和非營利組織的溝通協調，為捐贈人提供方便，減少申報的材料。在現有信息技術條件下，實現稅務部門和非營利組織的信息共享，一方面能在一定程度上減少個人捐贈的借捐贈避稅、逃稅行為；另一方面，能減少捐贈人申請的稅收優惠的繁瑣，最大限度地激勵個人捐贈。

2、制定實物抵扣的具體辦法。稅法規定公益、救濟性捐贈可以抵扣應稅所得，捐贈的客體可以是金錢也可以是實物。目前我國尚未在這方面制定相關的規定，主要原因是實物必須就其貨幣價值從所得額中扣除，而不能直接扣除。非營利組織要找專業的機構來評估物資的實際價值，這項評估工作實施起來非常困難，而且對于物資的實際價值鑒定也存在異議。筆者認為：

(1)我國可以逐步建立資產評估制度，規范公允價值的認定。日本的繼承稅法就地上權、永久佃耕權、有關定期金的權利、有關生命保險的權利、樹木等特殊難以評估的若干財產價格計算做出明確規定，其他財產評估完全委托于解釋和適用。借鑒日本的財產評估體系，我國應當在實物評估作價方面做出實施細則，對價格如何認定做出規定。

(2)當所捐實物的買入價低于其市場最高價時，捐贈者將能從稅務上得到優勢，或者說創造利潤，而稅法應該對此營利進行一定的限制。如加拿大《稅務法》規定，如果所捐物品的最高價高于捐贈者購買該物品的所有費用的總和，捐贈者將有資本增值，應該付資本增值稅。在2003年，50％的資本增值是免稅的，而另外的50％則按納稅人的個人收入稅稅率納稅。

3、拓寬個人捐贈享受稅收優惠的范圍。

(1)擴大享受捐贈優惠政策的非營利組織范圍，改“特許制”為“審核制”。財政部、國家稅務總局在2007年10月公布了《關于公益救濟性捐贈稅前扣除政策及相關管理問題的通知》，第二條明確了申請捐贈稅前扣除資格的非營利的公益性社會團體和基金會必備的條件。凡是符合條件的非營利組織，通過申請都應當可以使捐贈人享受稅收優惠政策，從而進一步激勵個人捐贈。

(2)借鑒歐美國家的做法，對稅收優惠資格的非營利組織實行后續審查。后續審查可由國家民政部門的審查監督和公眾、媒體的監督相結合，一方面發揮群眾的監督作用，另一方面激發群眾的捐贈熱情。同時，應遵循同等鼓勵、依法支持的原則，改變“對人不對事”的做法，對向同類型、同性質的公益組織提供捐贈的個人，應該給予同等的稅收待遇。

(二)建立個人捐贈稅收優惠輔助法律制度

1、建立納稅人編碼制度和信用等級制度。國家稅務總局2005年1月公布的《個人所得稅全員全額扣繳申報管理暫行辦法》第五條規定，扣繳義務人應向主管稅務機關報送個人的以下基礎信息：姓名、身份證照類型及號碼、職務、戶籍所在地、有效聯系電話、有效通信地址及郵政編碼等。同時第十四條規定主管稅務機關應按照“一戶式”管理的要求，對每個扣繳義務人建立檔案，其內容包括：扣繳義務人編碼、扣繳義務人名稱、登記證照類型、稅務登記證號碼、電話號碼、電子郵件地址、行業、經濟類型、單位地址、郵政編碼、法定代表人(單位負責人)和財務主管人員姓名及聯系電話、稅務登記機關、稅務登記日期、主管稅務機關。在此基礎上，我國應當盡快建立以納稅身份證號為基礎的納稅人的編號，并通過稅收法律制度明確規定來推廣使用，從而有效控制和審核個人的納稅申報。同時應建立納稅人信用等級制度，將納稅人借捐贈之名偷稅漏稅的情況記入個人信用系統中。這在一定程度上可以防止個人借捐贈之名偷稅、漏稅。

2、建立遺產稅和贈與稅制度。一些國家的遺產稅和贈與稅數額非常高，很多國家的富人都愿意把自己的財產捐贈給非營利組織，用做公益事業。如美國開征高達50％的遺產稅，在高稅率的調控下，很多富人選擇在世時多捐款。因為捐贈既可以為社會作貢獻，還可以享受公司法人應繳稅所得額扣除10％、個人捐贈者扣除50％的優惠。我國可以借鑒國外的經驗，逐步建立起符合我國國情的遺產稅和贈與稅制度，同時規定個人捐贈可從遺產稅和贈與稅的應稅稅額中扣除。筆者主張采用遺產稅和贈與稅合一的模式。因為我國的稅收征管水平比較低，而且遺產稅和贈與稅是新設稅種，缺乏征收經驗，采用兩稅合一，相對其他模式而言，較為簡便易行。具體來說，不單獨設置贈與稅，而將財產所有人死亡前一定時期贈與他人的財產歸入遺產稅應稅稅基中征收遺產稅。同時，若納稅人生前把部分遺產捐贈給非營利組織，允許其在遺產稅應稅稅額中扣除這部分金額。這樣，一方面可以提高個人捐贈的熱情，另一方面可以增加社會稅收收入。

3、建立個人捐贈稅收優惠權利保障制度。納稅人有合理納稅的權利，是指納稅人只能對法律所要求的正確數額的稅款負責。納稅人有權根據自身情況，獲得應享有的稅收減免和扣除，合法減少其應納稅額。現行個人所得稅法有十個稅目分別以次、月、年為納稅期，納稅人某日發生的捐贈能夠在哪一個納稅期抵扣、對巨額捐贈能否跨期抵扣、對于同一納稅人有多個納稅地點情況下的捐贈扣除等問題都沒有明確規定，導致對捐贈的所得扣除在操作上不規范，不利于保護納稅人的合法權益。因此，必須將個人捐贈的稅前扣除規定具體化，如捐贈扣除應當在捐贈發生的納稅期進行，以次、月為納稅期的應當在捐贈發生的年度內以當年應納稅所得額為基數計算可扣除額，年終進行匯算清繳。在稅前扣除存在最高比例限制的情況下，對一次捐贈數額達到或超過年應納稅所得額一定比例的可考慮加成扣除或在以后年度中遞延扣除，這樣不僅可以保證當年的國家稅收收入，而且更有利于個人捐贈。”。0總之，只有保護了捐贈者的權利，才能激勵捐贈的積極性。