財政稅收成本影響因素透析

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內容摘要：有關稅收遵從成本的研究是近年來我國稅務理論與實踐研究的重要問題之一。本文結合國內外已有相關研究，重點論述對稅收遵從成本存在重大影響的因素，由此分析指出我國稅收遵從成本存在的主要問題，并結合我國實際提出應該完善相關稅制、加強稅收征管的相關建議。

關鍵詞：稅收遵從成本影響因素

早在1934年，美國學者海格對美國聯邦和州稅收的稅收遵從成本進行了研究，但是沒有明確地對稅收遵從成本進行定義。直到20世紀80年代，國外才開始重視稅收遵從成本的問題研究。其中，尤以英國、美國為代表，在此領域取得了大量的研究成果。與國外相比，我國對稅收遵從成本的研究則顯得比較落后，我國是在近二三十年才開始關注和研究稅收遵從成本的。在我國，稅收成本通常被分為三類，即經濟成本、征收成本（也稱管理成本）以及稅收遵從成本。長期以來，有關前兩類成本的研究細致入微，取得了突出的成就。但是有關稅收遵從成本的研究卻相對較少，甚至可以說一定程度上與我國經濟發展水平不相適應，顯得比較滯后。但是國內外已有研究對于加深稅收遵從成本相關方面的理解起到了很好的推進作用。

稅收遵從成本的組成及影響因素

（一）稅收遵從成本的組成因素

雷根強等（2002）指出，稅收遵從成本是指納稅人（自然人和法人）為遵從既定稅法和稅務機關要求，在辦理納稅事宜時發生的除稅款和稅收的經濟扭曲成本（如工作與閑暇選擇的扭曲、消費或生產選擇的扭曲）以外的費用支出。稅收遵從成本的測算和計量相對比較困難，這是因為稅收遵從成本的構成比較復雜。從目前已有研究來看，稅收遵從成本主要由以下幾類成本組成：貨幣成本、時間成本、非勞務成本、心理成本以及稅收籌劃成本、賄賂成本、訴訟成本等（雷根強，2002；薛菁，2010；王琨，2006）。但是主流研究認為稅收遵從成本主要由貨幣成本、時間成本、心理成本以及非勞務成本組成。

一是貨幣成本。貨幣成本是指納稅人在納稅過程中向稅務顧問進行咨詢所支付的咨詢費用或者交由稅務等中介機構辦理納稅事宜所支付的中介費用及拜訪稅務機關所花費的交通費用等。這是由納稅本身的特點所決定的：發達國家由于稅制復雜，納稅人如果不聘請專業的律師或者會計師，他們自己很難正確填寫納稅申報表。因此必然產生貨幣成本，這部分成本一般可以通過調查計算測量。

通常貨幣成本包括以下幾個方面：

企業所安排的辦稅人員經費。這部分開支是納稅人辦理涉稅事宜必不可少的開支，這部分費用一般反映在企業的管理費用當中，不能夠剝離開來。在一般的大型企業中都有專門的辦稅人員，在中小型企業中則多由企業的財務人員兼任。

辦稅設備經費。辦稅設備如同辦稅人員經費一樣也是必不可少的。如地稅部門的稅控收款機，國稅部門的防偽稅控機及IC卡、發票認證軟件、掃描儀，辦稅用計算機等。這項費用屬一次性投入，其費用可以在一定年度內分攤。當然存在更新換代的情況，這又需要企業投入一筆經費。

稅務費用。納稅人雇請稅務機構或人員代為辦理涉稅事宜的費用。稅務費用的發生是與納稅人委托行為的發生相聯系的。服務業的發展以及社會的需要也催生了納稅服務的產生，不僅方便了納稅人員，也促進了第三產業的發展。

其它還有一些費用視情況而定，如有些納稅人在與征稅機關發生糾紛時，需要聘請律師，就會發生行政訴訟以及費用；納稅人未按照稅法規定限期繳納稅款需要繳納的罰款以及稅收滯納金。

二是時間成本。時間成本是指納稅人搜集、保存必要的資料和收據，填寫納稅申報表所耗費的時間價值。時間成本又分為個人納稅人的時間成本以及公司納稅人的時間成本。個人納稅人的時間成本，表現為個人納稅人和無償援助者在辦理納稅事宜中所花費的時間數量和單位時間價值的乘積。公司納稅人的時間成本，表現為公司雇員辦理納稅事宜耗費的時間數量和單位時間價值的乘積。

三是心理成本。心理成本是指納稅人認為自己納稅并沒有得到相應報酬而產生不滿情緒或者擔心誤解稅收規定可能會遭受處罰而產生的焦慮情緒。心理成本的測量相對來說是比較困難的，但是心理成本卻又是比較重要的。

稅收征管由以前的源泉扣繳向納稅申報有了一個轉變，在這個轉變過程中，心理成本表現得比較明顯。因此它與稅制的公平性、稅負的適度性和稅收政策的普及性有很密切的關系。一般來說，稅制的公平與納稅人的心理平衡是正相關的關系，即稅制越公平，納稅人的心理便越容易平衡；納稅人在承受稅收負擔的能力之內，其心理壓力便越低；而稅收政策普及得程度越高，納稅人對稅收的恐懼感便越少。

四是非勞務成本。非勞務成本主要是指納稅活動發生的如計算機、復印機、電話、傳真、信箋、郵票等通訊設備和辦公用品的成本以及專門拜訪稅務機關所花費的交通費用等。需要特別指出的是非勞務成本是目前稅收遵從成本研究中的難點，也是經常被忽視的部分。

（二）稅收遵從成本的影響因素

稅收遵從成本是在納稅人依法履行納稅義務的過程中由納稅人承擔的，受到多種因素的影響和約束，特別是遵從成本中包含了“心理成本”這種難以計量和測算的成本以及“非勞務成本”這種難以定義的成本。與遵從成本相互聯系的因素比較多，一方面遵從成本會隨著各種因素的變化而變化，另一方面遵從成本也會影響如政府稅收收入等因素。考慮我國納稅實際情況，目前對稅收遵從成本影響的因素主要有：稅收體系的成熟程度、稅收環境安全程度、稅收立法穩定程度、稅制簡化程度、征管部門專業化程度、個人納稅意識程度、中介組織完善程度，當然還包括諸如稅率的高低、稅種的不同以及稅收腐敗程度等。其中有些因素與稅收遵從成本負相關，有些則剛好相反。近年來，我國納稅服務體系逐步完善，讓廣大納稅人體會到了前所未有的好處。從稅收遵從成本的角度看，企業認為稅收信息服務可以為其節約搜集查找資料所需的時間成本和非勞務成本；征管部門專業化程度的不斷提高為廣大納稅人節省了不少時間成本；針對不同稅種的不同稅率讓企業最優化生產，為社會提供高質量的產品。

薛菁（2010）從實證研究的角度，采用問卷調查方式獲取基礎數據，運用因子分析方法對中國企業稅收遵從成本的影響因素進行分析。薛菁采用的指標包括稅法的穩定性，稅法的明確性，稅制的復雜性，稅率的高低，主體稅種的不同，稅收政策的公平性，稅務機構的設置（國稅、地稅合一還是分設），稅收征管效率，稅務人員的職業素質，稅務機關納稅服務措施的完善，對偷、逃稅的稽查、懲罰力度，稅收腐敗程度，稅務機構完善程度（獨立性、專業性、守法性），企業辦稅員或財會人員對稅法和納稅事務的熟悉情況，企業運用現代科技手段履行納稅義務情況等，同時筆者將所有指標分成稅收征管情況、稅制特征、企業的納稅素質、稅收環境、稅法特征和稅收要素的規定等六個因子，運用所搜集的數據逐步進行實證檢驗得出結論。當然，筆者只選取了125家的基本情況，這在一定程度上是不具有代表性的，沒有說服力，但是就選取的樣本情況，筆者得出一些結論，認為稅務機關的征管效率、稅率的高低、稅收制度的復雜程度以及稅制是否公平等依然是影響稅收遵從成本的主要因素。這一結論具有一定的指導意義。結合我國近年來的稅收改革，目前影響我國稅收遵從成本的因素主要有以下幾個方面：

稅收管理體制和稅收稅務機構設置的變化。1994年，我國稅收管理體制有了較大變化，主要是組建了國家稅務局和地方稅務局兩套稅務機構。雖然這樣的改革對于確保中央與地方的收入以及調動積極性有重大意義，但是對于廣大納稅人來說，則是嚴重的負擔。納稅人需要在兩級機構登記注冊納稅，這樣加大了納稅人的時間、人力和物力成本，這與前面所講的應該著手努力降低成本是相違背的。

科技發展帶來的稅收征收手段的現代化。不可否認，科技發展帶來的稅收征管手段的現代化在長遠意義上來說是具有極大意義的，但是從短期來看，由于公眾并未熟悉現代化的征管手段，不僅需要時間成本，同時還需要適應成本；由于缺乏統籌規劃，各自為政，各地自主設計一些軟件，當舊軟件不適用時，開發新軟件又帶來巨大的成本，這都造成了巨大的浪費。

法制不健全。我國到現在為止還沒有統一、完整的稅收法典。《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》和《中華人民共和國個人所得稅法》是我國現行的兩部法律，其它稅法條律由于缺乏規范性以及存在隨意修改的現象，造成了法律效力的缺失。然而這導致了廣泛存在的自由裁量權，相應產生了執法的隨意性。執法隨意性導致公眾對于稅收征管的抵觸情緒，這無疑是加大心理成本的主要因素。

稅收服務發展滯后。稅收服務應該包括社會中介機構的服務和稅收機關的專業服務。而目前我國稅收服務，尤其是稅收專業服務例如稅收信息服務、稅收環境服務、納稅技能服務等方面，存在諸多不到位的現象，在服務中質量不高、不規范、不專業。另外，有些稅收部門為了提高業績，違反法律法規提供一些有償服務，這都嚴重損害了納稅人的利益。當然，由于我國稅務出現時間不長，行為還存在較多不規范的現象。種種問題都加重了我國的稅收遵從成本。

我國稅收遵從成本存在的問題

一是我國稅收遵從成本的時間成本較高。首先，納稅人申報納稅，申報表多，填報納稅表時間長；其次，我國科技發展水平還不夠先進，不能像美國等發達國家那樣采用電子化申報，還需要納稅人到納稅申報機關或銀行繳納稅款；最后，我國納稅人納稅意識不夠強烈，又不主動去熟悉了解相關政策。這些都導致時間成本提高。

二是貨幣成本不斷提高。我國經濟的進一步發展必將帶動我國稅法法律法規的完善，加之競爭驅使的企業規模化發展，納稅人在納稅過程中向稅務顧問進行咨詢或交由稅務等中介機構辦理納稅事宜的現象將不斷增多，這必將導致貨幣成本不斷提高。

三是稅收遵從成本的心理成本呈不斷增長的趨勢。伴隨經濟發展和經濟體制逐步完善，我國稅收法律法規體系將變得更加復雜，納稅人了解稅法將越來越困難，同時激烈的社會競爭導致現代人產生的各種焦慮以及不滿情緒愈發嚴重，心理成本必然增加。

降低稅收遵從成本的建議

深化稅收體制改革，構建簡單高效的稅收體制，減少納稅過程中的不確定性和復雜性。我國稅制建設的發展方向是要構造寬稅基、少稅種、低稅率、少減免的稅制結構。簡明的稅制可以清晰界定稅收義務，減少不確定性和復雜性，減少納稅人在征稅過程中的時間成本、勞務成本以及各種費用，進而降低稅收遵從成本。

提高納稅服務水平。稅務機關應該根據各地實際情況不定期提供納稅咨詢服務；規范納稅程序，加強稅務服務人員再教育，提高服務質量；積極探索研究更加簡單明了的稅收表格以及高效快捷的電子化納稅申報系統，方便廣大納稅人。

加強立法。正如前面提到的，我國有關稅收的法律不多，一方面應該加強立法，另一方面應該改善現有法律法規。這一點可以效仿歐美以及澳大利亞等，將稅收遵從成本最小化寫入法律。

加強普法意識教育和宣傳。首先，政府應該改進稅法的宣傳。相關研究表明，對稅法知識的了解和稅收遵從程度高度相關。政府不僅要在一年一度的“稅收宣傳月”中做好本職工作，還應該將稅法宣傳和教育工作常規化。政府的各項工作應該落到實處，將宣傳工作做到全年稅收工作的始終。知法方能守法，只有了解稅法，才能在法律法規規定的范圍內行事，最大限度地降低納稅人學習、了解稅法的成本。其次，宣傳工作應結合納稅人自身知識和能力，應盡量簡化相關程序，免費提供通俗易懂的稅收手冊。這不僅提高了效率，也有利于納稅人合理安排時間，給納稅人帶來了諸多方便。

參考文獻：

1.雷根強，沈峰.簡論稅收遵從成本[J].稅務研究，2002（7）

2.薛菁.企業稅收遵從成本影響因素分析[J].經濟與管理，2010（1）

3.王琨.企業稅收遵從成本—影響納稅遵從的重要因素探討[J].消費導刊，2006（11）