稅制結(jié)構(gòu)適應(yīng)管理現(xiàn)實論文

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編者按：本文主要從稅收管理問題的重要性；稅收管理改革進行論述。其中，主要包括：稅收管理的狀況對經(jīng)濟有著廣泛的影響、這種稅制表面現(xiàn)象與實際運行之間的差異可能來自于逃稅現(xiàn)象、管理水平?jīng)Q定稅收負(fù)擔(dān)，直接影響收入的多少、稅務(wù)管理在任何國家都不可避免地在很大程度上受該國政治經(jīng)濟文化狀況的影響、一般銷售稅就不可能有效的征收、納稅人與稅務(wù)官員都缺乏必要的誠實、提高公民的納稅意識、改善征管的其他條件、關(guān)于改進法律、為解決管理問題有許多“巧妙措施”、制定完善的法律框架、理性的納稅人要使個人可支配收入最大化、稅制結(jié)構(gòu)的設(shè)計要適應(yīng)管理現(xiàn)實等，具體請詳見。

1稅收管理問題的重要性

一、稅收管理是指稅務(wù)機關(guān)依照稅法組織收入的管理手段。沒有管理就沒有稅收活動的實現(xiàn)。另一方面，稅收管理的狀況對經(jīng)濟有著廣泛的影響。

在許多發(fā)展中國家，有限的管理能力成為稅收的束縛，對各個發(fā)展中國家的逃稅情況的研究表明，半數(shù)以上的潛在所得稅未能征收入庫的情況并非罕見，其他稅種也有些類似情況。我國雖然缺乏這類研究資料，但同樣，應(yīng)征額與實征額之間有較大的差距。

這種稅制表面現(xiàn)象與實際運行之間的差異可能來自于逃稅現(xiàn)象，也可能來自于稅制的設(shè)計、管理和司法解釋，如廣泛使用稅收刺激，或稅收行政復(fù)議制度失效等。這種差異，不僅使得政府收入流失，更降低了稅制的彈性，特別是在通貨膨脹的條件下，由于管理的原因，導(dǎo)致稅收收入相對額下降，要想增加收入，只有不斷地提高稅率和開征新稅，不少發(fā)展中國家正是這種情況。

就微觀個體而言，管理水平?jīng)Q定稅收負(fù)擔(dān)，直接影響收入的多少。逃稅行為不可避免地會影響稅收的橫向公平。由于管理上的差異，無論稅法怎樣規(guī)定，同等收入者之間，同等產(chǎn)品消費者之間，同等財產(chǎn)所有者之間，稅負(fù)水平都不相同。例如，我國的個人所得稅，是一種分類所得稅，實際上稅率取決于收入來源。對工資薪金收入由于可以進行集中的源泉扣繳，管理容易，使得工資薪金的稅率實際上高于勞務(wù)收入和生產(chǎn)經(jīng)營所得的稅率。

二、稅務(wù)管理在任何國家都不可避免地在很大程度上受該國政治經(jīng)濟文化狀況的影響。如果一國是腐化墮落的海洋，那么稅收管理也不可能是一個純潔的孤島，而如果一國工商業(yè)者大多是文盲，不能建立和保存會計資料，那么一些以帳為征收依據(jù)的稅種，如所得稅，一般銷售稅就不可能有效的征收；如果對稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)官員考核的依據(jù)就是組織收入，那么可能會鼓勵稅務(wù)機關(guān)不顧稅法規(guī)定；而如果政府其他部門也以多種方式向企業(yè)施加經(jīng)濟負(fù)擔(dān)，稅收管理更難以進行。

在有些國家，納稅人與稅務(wù)官員都缺乏必要的誠實。各級政府對稅務(wù)官員很少有控制辦法，有關(guān)稅收運作的信息很少，更難以收集，這種稅務(wù)官員與政府間的信息不對稱，使得政府調(diào)整的費用很高。而且納稅人沒有對征稅人的監(jiān)督意識，即使有所意識，也往往因為指控的私人成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其私人收益而只好作罷，這就使得稅務(wù)人員的違規(guī)行為幾乎不受約束。

2稅收管理改革

稅收管理問題的解決辦法，不外乎以下三方面：改變環(huán)境、改革管理辦法和改革法律規(guī)定。

一、改變環(huán)境

1、提高公民的納稅意識

現(xiàn)代各種稅種的成功很大程度上要依靠公民的納稅意識，這種納稅意識一方面來自于“自覺覺悟”，另一方面來自于被抓住的恐懼。

這取決覺悟很大程度上來自納稅人對作為正式制度的稅法體系的認(rèn)同程度。如果納稅人能確認(rèn)稅收用途正當(dāng)，與自己享受的公共服務(wù)能聯(lián)系在一起，是政府提供公共產(chǎn)品的“影子價格”，并且能感覺到與其他納稅人相比，稅收是公平的。這個時候，納稅人對盡義務(wù)的意愿會大大加強。但到目前為止，中國的稅法宣傳仍停留在“依法納稅是每個公民的光榮義務(wù)”，“社會主義稅收取之于民用之于民”的水平上，這使納稅人誤認(rèn)為稅收是政府無需付出的取得，稅收是一種絕對的權(quán)利，宣傳與納稅人在實際生活中的體會相脫節(jié)，所有這些都使得納稅人對征稅有抵觸情緒。

要改變這一態(tài)度，一是要改變目前的稅法宣傳，使納稅人相信，稅收是他們?yōu)樯鐣罡冻龅拇鷥r。而且是收制度是公平合理的；二是要在實際中讓納稅人看到：稅收給他們生活中增加的，并不只是負(fù)擔(dān)。如通過對開支制度的改革，建立稅收指定專用制；開征受益稅種，把稅收收入和財政支出用幾種可靠的方式聯(lián)系在一起；改革財政體制，將政府事權(quán)與財權(quán)下放到最基層政權(quán)；加強對納稅人的服務(wù)等等。但這類基礎(chǔ)性變革，無論如何，不可能很容易和很快的完成。在中國，還要同政府職能轉(zhuǎn)軌、行政機構(gòu)改革等問題結(jié)合起來看，改革只能是漸進和溫和的。而且稅制的公平目標(biāo)，在“效率優(yōu)先、兼顧公平”的原則下也不應(yīng)過分看重。

加強納稅人意識的另一方面就是加強對違法納稅人的檢查和處罰，并將這些情況公布，以敬效尤。而這又和加強稅收管理是相聯(lián)系的。

2、改善征管的其他條件包括提高納稅人的管理水平和會計核算水平，規(guī)范政府行政干預(yù)和懲治腐敗等等，但這超過了稅務(wù)部門本身的范圍，在這里不作討論。

二、改變稅務(wù)管理本身

管理水平較低是與稅務(wù)人員隊伍建設(shè)和稅務(wù)管理技術(shù)水平相聯(lián)系的，要想提高管理水平，必須在這兩方面有所提高。這就需要：首先是管理隊伍必須進行專業(yè)培訓(xùn)并有充分人力。其次是需要第一線的登記員和出納員，擁有相對現(xiàn)代的交通通訊設(shè)備和計算機等，并能根據(jù)需要開發(fā)出功能強大而實用軟件。

解決稅收管理上的難題，古代的方法是實行“包稅”，將私人收入與稅收收入聯(lián)系起來，這樣做的好處是能使稅收穩(wěn)定，但顯然，這種制度安排就是公然準(zhǔn)許對納稅人進行勒索。

如果為每個稅務(wù)官員和地區(qū)稅務(wù)機構(gòu)規(guī)定征收目標(biāo)，把此征收目標(biāo)作為考核成績的唯一標(biāo)準(zhǔn)并把遵循這一目標(biāo)視為保證中央收入的主要手段，這樣的制度實際上成為一種“稅官包稅”制度，稅務(wù)官員的基本動力仍然是從最無反抗力的納稅人身上征收最多的稅款，以達到甚至超過目標(biāo)。如果我們把現(xiàn)代的委托理論應(yīng)用于稅收管理問題的分析，就會發(fā)現(xiàn)，稅務(wù)人員同樣有道德風(fēng)險和逆向選擇問題，他們違規(guī)是一種雙向的不遵循稅法，包括故意多收或少收的行為。如受賄和勒索等，而且稅務(wù)人員與政府之間的約束機制和激勵機制都是不充分的。

就我國而言，現(xiàn)有征管制度對征稅人控制力度明顯偏弱，除現(xiàn)行《征管法》有原則性規(guī)定外，目前還沒有完整的稅務(wù)稽查法規(guī)。對征稅人的稽查是通過對納稅人的稽查來間接實現(xiàn)的，這一思路體現(xiàn)在“征管查三分離”的征管模式設(shè)計上，這種稽查對稅務(wù)人員來講，并不具有嚴(yán)格的約束力。對于故意多收的行為，雖有行政復(fù)議制度作為約束，但目前并不普遍，納稅人進行復(fù)議的成本大于他們自己的收益。

在激勵機制上，如果將征收目標(biāo)作為考察稅務(wù)人員的方法之一，還是可行的。但基本前提使這一征收目標(biāo)與實際應(yīng)征額之間相差不大,這就要求有合理的測算方法，對某地區(qū)的稅收目標(biāo)進行估算。可以在此基礎(chǔ)上實行激勵機制，甚至可以將稅務(wù)人員收入與組織收入情況聯(lián)系起來，提高稅務(wù)人員的積極性。但同時要完善約束機制，防止勒索或坑害納稅人。

要保證稅務(wù)官員盡職盡責(zé)，不作份外之事，最基本的方法就是把他們對納稅人的自由處理權(quán)限減到最低限度。稅務(wù)人員與潛在納稅人之間的協(xié)商余地越多，則雙方勾結(jié)、狼狽為奸的可能性就越大。

三、關(guān)于改進法律

解決稅收管理問題的最好辦法，還在于在稅制設(shè)計與改革中充分考慮到管理水平的局限，使稅制設(shè)計不可脫離稅收管理，否則，應(yīng)征額與實征額之間的差異會進一步擴大。

1、為解決管理問題有許多“巧妙措施”

但這些措施的真正效用如何，卻很值得懷疑。如利用發(fā)票同時作為征稅依據(jù)和銷售依據(jù)的流轉(zhuǎn)稅。在零售中不開發(fā)票的現(xiàn)象很普遍。雖然有消費者提出要發(fā)票，但售貨員可以規(guī)定兩種售價，要發(fā)票一個價，不要發(fā)票一個價，或者開出所謂銷貨憑證之類的小票，使得發(fā)票的吸引力消失。

一方面，稅務(wù)管理機制中對于所獲取的資料，缺乏運用的可行條件。如增值稅的“交叉稽核”特征沒有充分發(fā)揮作用，原則上計算機化可以解決這一問題。但目前似乎尚難以達到其他行業(yè)“信息反饋”系統(tǒng)所能做到的程度。先進精密的系統(tǒng)較之妥善設(shè)計的審計系統(tǒng)效率似乎相差不多。

2、制定完善的法律框架

關(guān)于這一問題，以AllinghamandSandmo為創(chuàng)始，提出了理論上的框架

E(Y)=K[Y-T(Y)-P(m)mY]+(1-K){Y-T(1-mY)}

其中,

E(Y):可支配收入

Y:個人真實收入

T(Y):稅收函數(shù)

m:真實收入被隱瞞比例

P(m):罰款率函數(shù)

K:逃稅行為被查獲函數(shù)

理性的納稅人要使個人可支配收入最大化，預(yù)期的最優(yōu)“逃稅”程度取決于稅率結(jié)構(gòu)、逃稅被查獲概率以及罰款率結(jié)構(gòu)。

其它因素不變，逃稅程度取決于查獲概率、降低畸高稅率，加大查處力度和頻度，提高罰款率，均能減輕逃稅。

但現(xiàn)實的情況要比這一模型復(fù)雜得多。而且，在發(fā)展中國家中，被抓住的概率和抓住后被嚴(yán)懲的概率實際上都很低。

四、稅制結(jié)構(gòu)要適應(yīng)管理現(xiàn)實。

在發(fā)展中國家目前的稅收管理水平下，稅制結(jié)構(gòu)的設(shè)計要適應(yīng)管理現(xiàn)實。如在現(xiàn)實中，還應(yīng)繼續(xù)實行以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。所得稅目前實行嚴(yán)格的全球綜合所得稅也是幾乎不可能的。雖然分類征收所得稅有很多缺點，但是現(xiàn)實的途徑如此。

所得稅必須保證對現(xiàn)代工業(yè)部門中的工資進行征收，同樣，稅收管理中要將管理的力量集中于保證通常作為重點的較大納稅人能依法履行其全部納稅義務(wù)。這比把力量消耗在中小企業(yè)的大海中要強得多。