稅制變遷研究論文

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[摘要]正確認(rèn)識影響稅制變遷的各種因素以及這些因素發(fā)揮作用的方向和方式，在稅制改革中十分重要。因為其最根本的影響來自內(nèi)在制度，所以分析政治制度對稅制變遷的影響，能夠揭示稅制變遷藉以實現(xiàn)的外在制度因由。在此基礎(chǔ)上，解析內(nèi)在制度中的平等義務(wù)觀及如何影響外在制度在稅制變遷中的作用，有利于正確認(rèn)識在這兩個制度約束下征納雙方對稅制變遷的影響。

[關(guān)鍵詞]稅制變遷；政治制度；平等義務(wù)觀；征納主體

在稅制衍生進(jìn)程中，常常出現(xiàn)理論與實踐的背離，或其變遷路徑與稅制改革的初衷相悖的情況。這讓人不得不思考是什么原因引致在實踐中出現(xiàn)我們不曾料想和預(yù)設(shè)的結(jié)果?從上世紀(jì)80年代初至今，稅制的衍生過程是一個不斷進(jìn)行，而又在改革中不斷發(fā)現(xiàn)運行結(jié)果與設(shè)計初衷相背離(至少是未能達(dá)成基本理想狀態(tài))的序列。當(dāng)然人類社會的有效制度都是在試錯中不斷修正的。但是如果對這個衍生過程中起作用的主體及其作用方式有進(jìn)一步了解，對于優(yōu)化稅制應(yīng)該會有所裨益(雖然并不是影響稅制變遷的每一個因素都能通過主觀構(gòu)建達(dá)到理想的狀態(tài))。那么，到底是哪些因素在稅制變遷中起作用?這些因素間又是如何相互發(fā)生作用的呢?

一、影響稅制變遷的內(nèi)外在制度

本文并不是對內(nèi)外在制度在稅制變遷中的作用做非常詳細(xì)的分析，在這里試圖做的僅僅是一個粗線條的勾畫，希望能幫助我們認(rèn)識在稅制變遷過程中制度所起作用的大致輪廓。

(一)政治制度

稅制變遷的過程本質(zhì)上是利益再分配，而如何將個人在再分配過程中的意愿集合為集體行動的政治制度，會在很大的程度上影響制度中個人和利益集團(tuán)的行為，從而影響稅制變遷路徑。也就是說，在稅制變遷中最根本的影響力不是來自征納雙方，而是在變遷中不斷變化的利益格局，力圖維持既得利益和預(yù)期通過變革增進(jìn)其利益的主體，以及為其提供尋租規(guī)則的政治制度。

隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變化，按照當(dāng)前的主流觀點，稅制改革的動機源于政府職能變化的推動。主要包括：第一，政府職能變遷的直接推動力。即通過稅收干預(yù)過去政府不曾介入的社會經(jīng)濟領(lǐng)域。當(dāng)前的教科書對各個具體稅種的分析中會提及其功能，這種分析從本文的研究視角看，各稅種據(jù)其功能無非分為財政性稅收和非財政性稅收。財政性稅收是以獲得財政收入為主要目的，而非財政性稅收則并不以收入為主要目的，政府通過以稅收作為工具對社會經(jīng)濟活動實施干預(yù)，從而推動稅制變遷。比如，一些行為稅的開征和修改即屬于由此引致的變遷。另一類稅制的開征和變革是典型的政府職能變遷直接推動稅制變遷。在這一改革原則下，當(dāng)然應(yīng)該包括以稅制優(yōu)化為目標(biāo)的稅制改革。第二，政府職能變遷的間接推動力。認(rèn)為在原有職能范圍內(nèi)，具體物質(zhì)手段、規(guī)模等問題的變化使其對資金的需求增加而推動稅制變遷。比如政府提供教育的職能，由于學(xué)生人數(shù)增加、對教學(xué)質(zhì)量的要求提高、教學(xué)手段改善等會使政府的支出增加，從而產(chǎn)生稅制變遷以提高稅收收入的推動力。在這類稅制變遷中，一般貫穿一個基本原則：即中性原則。指在滿足政府需求的同時，盡可能不影響納稅人的行為，從而不改變社會經(jīng)濟變遷的路徑。很顯然這一原則與前者干預(yù)經(jīng)濟的目的相悖。在實踐中稅制改革的動因往往敘述為優(yōu)化稅制，這其中要區(qū)分直接和間接動力，最為本質(zhì)的是看是以改變納稅人的行為為目的，還是希望在變遷中盡可能不改變納稅人的行為。

政府職能變遷和擴展當(dāng)然是稅制變遷的動因。但筆者認(rèn)為，這僅僅是外在的表層動力。政府職能為什么會有這樣的變化?這種變化本身的動力是什么?當(dāng)前理論界對稅制變遷的分析最多追溯到政府職能的變化，而并未將職能因何而變化引人稅制變遷的分析中，這就使政治制度這一決定分配格局的關(guān)鍵因素在分析引致利益再分配的稅制變遷問題時被忽略。

從本質(zhì)上看，稅制變遷是各種利益集團(tuán)追求自身利益，經(jīng)由各種政治力量進(jìn)行博弈的結(jié)果。隨著社會政治經(jīng)濟的發(fā)展，政府職能的變化有其客觀性。但這種變化更多是源于主觀界定，即在政府和市場之間有一個比較含混的地帶，站在不同的立場，對政府作用的廣度和深度就會有不同的看法。比如政府在社會保障中的作用范圍，哈耶克認(rèn)為，如果制度賦予了人們選擇和行為的自由，那么人們就應(yīng)該對自己的選擇和行為負(fù)責(zé)任，而政府旨在扶助低收入者的政策會延緩進(jìn)步。從這個理論出發(fā)，政府在社會保障上所發(fā)揮的作用應(yīng)該盡可能少，即便不取消這一職能，但至少耗用的資金應(yīng)該盡可能少。而羅爾斯的正義第二原則(差別原則)認(rèn)為，社會和經(jīng)濟的不平等“應(yīng)該有利于社會之最不利成員的最大利益”。從這個原則出發(fā)，政府增加對低收入者的轉(zhuǎn)移支付，擴大社會保障規(guī)模便是正當(dāng)?shù)摹６鴱恼鐣Ｕ下毮艿膶嵺`看，各個國家的做法相差較遠(yuǎn)，這不僅僅與經(jīng)濟發(fā)展的程度有關(guān)，即使經(jīng)濟發(fā)展程度相似的國家也有可能提供不同廣度和深度的社會保障，還有可能是經(jīng)濟發(fā)展程度較高的國家提供的保障不及經(jīng)濟發(fā)展程度更低的國家。這顯然不是客觀的社會經(jīng)濟環(huán)境變化所引致的政府職能變化，而是政府受不同理論影響的結(jié)果。因此，不同的利益集團(tuán)基于自身不同的目的，往往利用不同的理論左右不同的政治力量。而這些力量之間的博弈決定著稅制變遷的路徑。

此時，政治制度中形成決策的方式影響各種政治力量發(fā)揮作用的程度和方法，從而影響稅制衍生路徑。這意味著，哪些個人的或者利益集團(tuán)的意愿能夠集合成為最終被采納的稅制改革的方案?？偟膩碚f，稅制變遷中政府具有非常重要的影響力，而在實踐中，其對稅制變遷影響的方向、力度等取決于相關(guān)制度對它的約束力。那么，又是什么影響了政治制度的變遷，從而影響稅制變遷呢?

(二)內(nèi)在制度長期衍生形成的平等和義務(wù)觀對稅制變遷的影響

內(nèi)在制度有一個太過寬泛的范疇，以下主要分析對稅制變遷具有直接影響的內(nèi)在制度中關(guān)于平等和義務(wù)的不同分界。

1．平等觀念的差異對稅制變遷的影響。不同的文化傳統(tǒng)中，對平等或公平有不同的認(rèn)識，而這種認(rèn)識會在很大程度上影響民眾對稅制的看法，從而影響稅制變遷。對于什么是平等，是一個規(guī)范性問題，不同的主體站在不同的立場上有不同的看法。同時它又是討論社會政治經(jīng)濟制度及其變遷時必須首先明確的一個問題。

從本質(zhì)上看，平等的前置問題是自由，即對什么是自由的觀點決定了人們對平等的看法。如果自由意味著個人不受其創(chuàng)造財富和使社會受益的能力限制而“生而平等”，那么政府顯然有義務(wù)提供大規(guī)模的、占全社會在某一時點上所創(chuàng)造財富較大份額的轉(zhuǎn)移支付，以滿足這種平等的需要。在這樣的情況下，與其他的自由觀念相比，人們更有可能認(rèn)同擴大稅收征收廣度和深度的稅制變遷路徑。但在實踐中，要想使這一變遷過程得以平滑運行，至少還應(yīng)該具備兩個條件：第一，政府應(yīng)提供相應(yīng)的公共品，尤其是體現(xiàn)該自由觀念下平等的向低收入者傾斜的公共品。第二。內(nèi)在制度中關(guān)于權(quán)利義務(wù)對等的觀點。如果將政府提供的公共品看作是個人的權(quán)利而與義務(wù)無關(guān)，那么，人們可能就會在持前述平等觀念，要求政府提供盡可能多的滿足平等需要的公共品的同時，不贊同稅收課征的廣度和深度的延展(后面關(guān)于義務(wù)觀念的分析中將作進(jìn)一步討論)。

如果自由被看作是與責(zé)任對稱的概念，那么，平等就只能被看作是一般性法律規(guī)則和一般性行為規(guī)則的平等。相應(yīng)地，“自由不僅與任何其他種類的平等毫無關(guān)系，而且還必定會在許多方面產(chǎn)生不平等”。如果一個社會中的民眾普遍持這種觀點，一般傾向于認(rèn)同相對較為中性，對個人選擇影響較少的稅制變遷路徑。

對這個問題需要進(jìn)一步說明的是，人們關(guān)于平等的看法在一個特定的文化體系中，短期內(nèi)是很難改變的。但外在規(guī)則，包括對政府行為約束的規(guī)則，會在很大的程度上改變?nèi)藗兓谄降鹊脑V求方向和對象。如果政府行為約束缺乏、行為失當(dāng)，人們往往不再認(rèn)同以高稅收進(jìn)行的平等性分配，轉(zhuǎn)而將平等的需要訴求于其他力量，如民間組織。而在這個問題中，只要不是極端的平等觀(最典型的：完全的放任或絕對的平均主義)，對稅制變遷中保持稅制運行的良性狀態(tài)沒有本質(zhì)的干擾。最為有害的是，缺乏義務(wù)觀念，將平等看作個人的權(quán)利而非義務(wù)。這會引致一個運行成本極高，而在稅制變遷中極不負(fù)責(zé)的輕稅傾向。此時?？赡軙霈F(xiàn)這樣的局面，即稅負(fù)無論怎么低也無法帶來相應(yīng)較高的遵從率，而討論公共品的提供和扶助低收入者時，卻極端依賴政府。這不僅使政府在社會經(jīng)濟中難以有效發(fā)揮作用，也很難為變遷提供寶貴的信息。

另外，由于不同的內(nèi)在制度中對于平等觀念的差異，在借鑒其他國家稅制結(jié)構(gòu)的成功模式時，必須考慮稅制與內(nèi)在制度中的平等觀念是否一致。否則，那些在其他社會經(jīng)濟體系中成功的稅制變遷方案，實施中將不可避免地發(fā)生變形，而帶來與預(yù)期不一致的結(jié)果；甚至事與愿違，帶來更差的稅收制度。

2．不同的稅收義務(wù)觀對稅制變遷的影響。對平等的看法對稅制演進(jìn)的影響與稅收義務(wù)觀密切相關(guān)，需要進(jìn)一步分析。不同的文化傳統(tǒng)，對稅收有不同的看法，對個人在稅制中的義務(wù)也有不同的觀點。

翻開中國的社會變遷史，對于歷次農(nóng)民起義來說，沉重的稅賦都是其直接原因。在漫長的封建專制社會，農(nóng)民只有交稅的義務(wù)，沒有任何對等的權(quán)利。在正常年份老百姓尚能勉強維持生計，一旦遇到災(zāi)荒便民不聊生，只有揭竿而起。開國的統(tǒng)治階級往往會采取輕徭薄賦的政策，但這不過是曇花一現(xiàn)的幻境，很快會被統(tǒng)治者和官僚階層巧取豪奪、橫征暴斂并且上行下效、不斷蔓延直至無所不在的現(xiàn)實所替代。既如此，老百姓也就多方逃避應(yīng)盡的義務(wù)。在這樣的背景下，既然義務(wù)沒有相應(yīng)的權(quán)利，義務(wù)本身便受到質(zhì)疑和拷問，因此，義務(wù)觀念淡薄。對苛政的譴責(zé)也往往并不著眼于基本政治制度，而是直指苛捐雜稅。這一制度演進(jìn)過程，便不可避免地催生稅收義務(wù)觀的缺位，是制度本身的惡果。

在這樣的內(nèi)在制度下，也就不難理解逃稅被納稅人普遍認(rèn)同的現(xiàn)象。而這一背景下，稅制優(yōu)化或合理化的最大困難是無法從稅制運行的實踐中獲得稅制變遷的準(zhǔn)確信息；極端地說，無論什么樣的稅制體系，納稅人的低遵從率問題都難以解決。在稅收義務(wù)觀念缺乏的制度里，稅制變遷的實踐往往會走向忽略民眾的意思表達(dá)。因為既然民眾將社會公共事務(wù)管理和公共品提供的義務(wù)加諸于政府，而在稅制變遷中卻不問政府履行職責(zé)的合理支出限度而一味追求低稅，無論什么結(jié)構(gòu)的政府實際上都不可能將這樣的民意集合為實際行動的方案。這種非理性便會成為忽略民意的有力“證據(jù)”。而一旦政府在運行中忽略民眾意思表達(dá)的演進(jìn)方式被固化，其外延往往會無限延伸，危害整個政治體系。

對義務(wù)的看法也是與對自由的認(rèn)識密切相關(guān)的問題。哈耶克認(rèn)為自由是權(quán)利和與之相對稱的義務(wù)。只有將盡享政府提供的公共品和公共服務(wù)的自由和權(quán)利，與認(rèn)同為之付出代價、承擔(dān)義務(wù)的觀念對等，才能對人們的行為產(chǎn)生約束力。“賦予責(zé)任的正當(dāng)理由，是以這樣的假設(shè)為基礎(chǔ)，即這會對人們在將來采取的行動產(chǎn)生影響，它旨在告知人們在未來的類似情形中采取行動時應(yīng)當(dāng)考慮的各種因素”。正如在對平等問題的分析中指出的，由自發(fā)性的內(nèi)在制度決定或者說就是其中一部分的稅收義務(wù)觀，是在內(nèi)外制度的共同作用下逐漸形成的，其改變也很難通過人為的制度設(shè)計一蹴而就。但外在制度可以誘導(dǎo)之，使其能在稅制變遷中扮演適當(dāng)?shù)慕巧?/p>

從上述分析可以看出，內(nèi)外制度經(jīng)常由稅制中的直接行為主體發(fā)揮作用。因此，下面我們簡單討論征納雙方對稅制變遷的影響。二、稅制關(guān)系中的直接行為主體——征納雙方對稅制變遷的影響

從直接的征納關(guān)系看，影響稅制變遷的主要力量來自于征納雙方。

(一)征收主體的稅制變遷動力及對稅制變遷的影響

理論界在討論稅制變遷問題時，對征收主體一般有兩種完全相反的假設(shè)。第一種在分析中將征收主體看作完全符合其職位要求的，其自身利益導(dǎo)向與其職位所要求的行為模式完全一致。在這樣的假設(shè)下，稅制變遷不需要考慮征收者自利所引至的問題和如何以制度約束、糾正其行為偏離的問題。另一種則假設(shè)征收主體完全自利。這兩種假設(shè)實際上在不討論其外在約束時是無所謂對錯的。我們在這里討論征收主體行為模式，是為了分析在現(xiàn)實的稅制變遷中理論假設(shè)與實踐的背離，因此，需要在我國的現(xiàn)實背景下考察在各種現(xiàn)實制度的約束下征收主體的行為模式及其對稅制變遷的影響(征收主體在其標(biāo)準(zhǔn)化的行為模式下，其最為規(guī)范和最能恰當(dāng)?shù)匕l(fā)揮作用的稅制變遷影響范圍為稅制的自恰)。

1．將征收主體看作一個整體，其行為模式和對稅制變遷的影響。作為整體的征收主體即稅務(wù)機關(guān)的目標(biāo)函數(shù)是稅收收入最大化和可支配的經(jīng)費最大化。

maxY=aT+C

T：某一特定時期的稅收收入；

C：該時期可支配的經(jīng)費規(guī)模；

a是稅務(wù)機關(guān)效用函數(shù)中T的權(quán)重。在影響稅務(wù)機關(guān)的行為，從而影響稅制變遷的過程中，儀的決定是至關(guān)重要的。那么，哪些因素會影響a呢?

本質(zhì)上，a可以看作稅收收入的經(jīng)費轉(zhuǎn)化率。從a的決定看，稅法約束的強度對其作為稅制變遷的內(nèi)在動力具有十分重要的影響。當(dāng)制度約束硬性時，稅收收入規(guī)模是一個客觀的量，即隨經(jīng)濟環(huán)境的變化而變化，稅務(wù)機關(guān)的彈性余地較小。此時，制度對稅收收入增加的需求只能依賴于稅制變革,而不是在現(xiàn)有稅制框架下的稅收機關(guān)相關(guān)行為的調(diào)整(因為其調(diào)整的空間已被稅法的硬性約束所限制)。在這樣的制度下，一般而言，稅務(wù)機關(guān)履行職責(zé)所使用的經(jīng)費不會與其所籌集的稅收收入相關(guān)。此時，a→O。而如果稅收法規(guī)對征收機關(guān)的約束是軟性的，那么，對其工作效率的考核一般通過核定征收任務(wù)的方式。此時，maxY與a極度相關(guān)，在極端的情況下，甚至稅務(wù)機關(guān)的經(jīng)費來源完全取決于aT，此時C→O。因此，maxY與a的相關(guān)性取決于外在制度的約束，在不同的外在制度下，稅務(wù)機關(guān)的激勵機制不同，其在稅制變遷中的作用和發(fā)揮作用的方式也存在較大的差異。

如果稅收法規(guī)對征收機關(guān)缺乏有效約束，征收機關(guān)則有強烈動機擴大稅收征收規(guī)模。這一動機往往依賴于稅制的非規(guī)范性變遷，也就是說，不是通過修改稅法的法定渠道，而是通過自行調(diào)整征納關(guān)系來實現(xiàn)。我國當(dāng)前理論和實踐中所提出的稅制改革對策，有不少是在這個隱含前提下討論的，比如，加強征管、調(diào)動征收者的積極性等。在這種情況下，征收機關(guān)對稅制的規(guī)范化演進(jìn)是一種阻力。首先，作為與納稅人直接發(fā)生關(guān)系的征收主體，對稅制在實踐中所處的真實狀態(tài)，有較為充分的信息，但由于外部機制將其誘向非規(guī)范的稅制變遷訴求，大大降低了在規(guī)范稅制變遷中的表達(dá)，使得這一在稅制變遷中寶貴和不可替代的信息難以獲得。其次，非規(guī)范性的稅制變遷使征納雙方處于對峙的緊張狀態(tài)，使稅制運行成本變大的同時，變遷的試錯過程得不到真實的信息反饋，其推進(jìn)的主觀性增強，稅制演進(jìn)中的自適應(yīng)性調(diào)整所發(fā)揮的作用變小。而主觀性變遷又進(jìn)一步降低了納稅人對稅制的認(rèn)同。

當(dāng)稅收法規(guī)對征收機關(guān)具有硬性約束時，a與征收機關(guān)可支配的經(jīng)費間沒有直接的相關(guān)性；換句話說，征收機關(guān)對經(jīng)費的需求不會直接引發(fā)稅制變遷的訴求。此時，征收機關(guān)對稅制變遷的需求，最可能發(fā)生在這種情況下：在其工作的開展中，較為準(zhǔn)確和充分地了解相關(guān)信息，從而產(chǎn)生推動稅制變遷的動機。比如，征收中征納雙方的不便利、稅收漏洞、納稅人因稅制缺乏公平性產(chǎn)生的抵觸等，現(xiàn)實中的種種問題所帶來的征管工作的低效率，是征收機關(guān)推動稅制變遷的內(nèi)在動力。而由于制度的硬性約束，這種動力通過規(guī)范性程序發(fā)揮作用(其作用通過外在制度產(chǎn)生，前面已做過簡單分析)。而當(dāng)稅制變遷不符合或有損其利益時，征收機關(guān)有可能會衍生為直接的稅制變遷阻力。在稅制變遷中這是必須考慮的一個因素。

2．將征收主體看作單個的人，即征收機關(guān)工作人員個體對稅制變遷的影響。但凡討論到這樣的問題，首先要明確的便是對特定背景下的人的認(rèn)識。人總是特定制度約束下的人，所以抽象地分析人的善惡及受其本性驅(qū)使的行為特征并沒有太大的意義。同樣，征收機關(guān)公務(wù)員的行為模式和效用函數(shù)受外在制度環(huán)境和內(nèi)在制度的影響，即在這些約束條件下追求利益最大化。好的制度既能使公共利益得以實現(xiàn)，又能使“政治人”的利益、個性、能力得到充分地實現(xiàn)和發(fā)揮。假設(shè)作為征收主體個人的效用函數(shù)為：

MaxY=N+W+X

N：規(guī)范性貨幣收益；

W：非規(guī)范性收益；

x：其他收益(如：好的聲譽、升遷等)。

正如前面所分析的，稅制及相關(guān)法律制度對在征收主體這一特定位置上的行為人的約束是硬性的，那么其稅制變遷的需求只能訴之于規(guī)范的變遷渠道。此時，w→O，N和x共同影響制度中個人的行為，外在制度的合理性和被認(rèn)同的程度也會影響個人在稅制變遷中的作用，如績效激勵的誘導(dǎo)方向。如果個人的職位績效與其自身的效用最大化目標(biāo)函數(shù)不相容，會激發(fā)個人以消極或積極的方式影響稅制變遷。從消極的角度看，個人降低工作活力，使稅制運行低效率；另一種可能則是積極地尋求稅收制度改革。這兩種方式都會或多或少地影響稅制規(guī)范性變遷的路徑。

同樣，如果外在軟約束，征收主體往往以其非規(guī)范的個人行為擾亂稅制變遷。此時，w在效用函數(shù)對個人行為的影響中起著至關(guān)重要的作用。其對稅制變遷的影響當(dāng)然主要表現(xiàn)為將其誘向非規(guī)范化變遷的路徑。此時，w增加的內(nèi)在沖動往往演化為個人在履行職責(zé)時的非規(guī)范行為。正如前面分析征收機關(guān)的非規(guī)范性行為一樣，引致的不僅僅是稅款流失，而且也為稅制的進(jìn)一步改革留下了隱患。這時，若假定外在約束在一定的時期內(nèi)并不隨行為主體的變化而變化，是一種靜態(tài)約束，那么，在不斷進(jìn)行的非規(guī)范性利益w獲得的嘗試中，情況有可能進(jìn)一步惡化。此時能對這種非規(guī)范性嘗試有所約束的是個人對x利益的訴求，這在很大的程度上取決于內(nèi)生制度?？傊?，在軟性外在制度約束下，征收主體個人行為呈現(xiàn)出極大的不確定性，影響稅制變遷的有序性，為其最優(yōu)變遷路徑選擇帶來了困難。

(二)納稅人對稅制變遷的影響力及作用方式和方向

無疑，在稅制變遷中，納稅人是不容忽視的極具影響力的行為主體。而其作用的特征，主要取決于稅法的約束力和納稅人對稅制及其變遷的認(rèn)同。如下表：

雖然上面分析的是單個納稅人對稅制變遷的影響，但納稅人的作用往往是經(jīng)由利益集團(tuán)通過政治制度發(fā)揮作用。由此可以看出，影響稅制變遷路徑的因素十分復(fù)雜，而且這些因素之間極具相關(guān)性。在這種情況下，政府的任何一項稅制改革都必須非常審慎，因為人的理性的有限性和信息的不完全性，使稅制改革方案所引致的各種相關(guān)變化難以準(zhǔn)確預(yù)期，甚至造成事與愿違。