我國(guó)稅收?qǐng)?zhí)司法銜接研究論文

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【關(guān)鍵字】稅收?qǐng)?zhí)法;稅收司法;檢查權(quán);稅務(wù)稽查局;稅務(wù)法庭

【摘要】當(dāng)前我國(guó)稅案頻發(fā),而打擊乏力。造成這種狀況的主要原因是:我國(guó)稅收?qǐng)?zhí)法體系特別是狹義上的稅案行政執(zhí)法和稅收司法體系在銜接上存在脫節(jié)。必須從制度改革出發(fā),在根本上改變當(dāng)前各自為政的局面,建立一個(gè)完善、統(tǒng)一和高效的稅收?qǐng)?zhí)司法體系。

在當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,公共利益與個(gè)人利益的對(duì)立,越來(lái)越多地反映為稅收上的矛盾。從近幾年來(lái)看,我國(guó)涉稅犯罪在總量上呈現(xiàn)出上升的趨勢(shì);在手段上日趨復(fù)雜化、隱蔽化;在規(guī)模上向著集團(tuán)化、國(guó)際化的方向發(fā)展。但與此同時(shí),我國(guó)現(xiàn)行的涉稅案件執(zhí)、司法制度難以滿足震懾犯罪、保障國(guó)家稅收的需要。

一、當(dāng)前稅收?qǐng)?zhí)司法存在的問(wèn)題

(一)稅務(wù)檢查權(quán)設(shè)計(jì)不科學(xué),造成涉稅案件檢查的先天不足,直接影響到后續(xù)的稅收司法效力。

1.國(guó)地稅兩套稽查機(jī)構(gòu)的存在,造成稅案檢查的口徑不一,使稅案檢查缺乏嚴(yán)肅性。根據(jù)《稅收征管法》實(shí)施細(xì)則第九條,我國(guó)的狹義稅收?qǐng)?zhí)法主體可界定為稽查局,由于稅收征管體系的特點(diǎn),稽查局相應(yīng)地劃分為國(guó)稅稽查局、地稅稽查局,這兩套機(jī)構(gòu)各自獨(dú)立,行使對(duì)應(yīng)稅種的執(zhí)法權(quán)。在實(shí)踐中,雙方很少相互合作、資源共享,由此產(chǎn)生了一系列問(wèn)題。如由于雙方人員的知識(shí)構(gòu)成、地方利益的掣肘、掌握的資料等原因,可能對(duì)同一納稅人的同一事實(shí)做出不同認(rèn)定,甚至相互矛盾,從而使后續(xù)的稅收司法活動(dòng)陷于兩難地步。且雙方各查各稅,而在司法上要求所有稅種合并計(jì)算,往往出現(xiàn)部分構(gòu)成犯罪的稅案在執(zhí)法中認(rèn)定過(guò)輕,未能及時(shí)追究刑事責(zé)任,降低了法律的剛性。

此外,《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》規(guī)定,偷稅案中的偷稅比例計(jì)算為納稅年度的偷稅總額除以應(yīng)納稅總額,但如果一項(xiàng)偷稅行為涉及多個(gè)稅種,在應(yīng)納稅總額的認(rèn)定上是相當(dāng)困難的。如納稅人采用賬外銷售的手段偷稅,至少涉及增值稅、企業(yè)所得稅兩個(gè)稅種,而這兩個(gè)稅種分屬國(guó)地稅,如果各查各賬,可能會(huì)出現(xiàn)分子過(guò)小、比例偏低的情況。且如果賬外銷售年度虧損,其所偷稅款可能是下一盈利年度的企業(yè)所得稅,即同一偷稅行為,其所偷稅款卻分屬兩個(gè)納稅年度,如何認(rèn)定其偷稅總額和應(yīng)納稅總額便成為一個(gè)難題。另外,國(guó)地稅全部查處完畢,移送公安機(jī)關(guān)后才能合并進(jìn)入司法程序,在時(shí)間上則會(huì)造成稅案查處的遲滯。

2.稅務(wù)檢查權(quán)過(guò)窄,層次過(guò)低。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展,新情況不斷出現(xiàn),致使《征管法》第54條稅務(wù)檢查權(quán)的列舉過(guò)窄、層次過(guò)低,已無(wú)法適應(yīng)新形式下打擊涉稅犯罪的需要。如電子商務(wù)、網(wǎng)絡(luò)購(gòu)銷轉(zhuǎn)讓交易或網(wǎng)上提供有償服務(wù)業(yè)務(wù)日益普及,而這種電子商務(wù)、電子郵件或經(jīng)營(yíng)軟件是否可以檢查在54條里卻沒(méi)有列舉。此外,當(dāng)前的大量檢查歸結(jié)為找賬和找人兩大關(guān)鍵:(1)對(duì)企業(yè)賬外經(jīng)營(yíng)或設(shè)內(nèi)外兩本賬的案件,關(guān)鍵在于找賬,即找到賬外的相關(guān)資料和暗設(shè)真賬的內(nèi)容。有時(shí),舉報(bào)人指明了這些資料的所在位置或大致范圍,但在檢查中,如遇到納稅人不予配合,將藏有內(nèi)賬的柜子或房間上鎖,檢查人員則只能望洋興嘆。因?yàn)椤墩鞴芊ā分毁x予稅務(wù)檢查人員“經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所檢查權(quán)”和“責(zé)令提供資料權(quán)”,而未賦予經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所搜查權(quán)。即稅務(wù)人員在納稅人的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所只能檢查納稅人提供的事項(xiàng),對(duì)于納稅人拒絕檢查或加以隱匿的經(jīng)營(yíng)資料或賬冊(cè),稅務(wù)人員無(wú)權(quán)強(qiáng)行取得。雖然征管法也規(guī)定了拒絕檢查的處罰事宜,但與可能被查出幾百萬(wàn)元賬外經(jīng)營(yíng)的大案或涉嫌犯罪相比,納稅人寧可被以拒絕檢查的名義處以數(shù)萬(wàn)元的行政處罰。這就使上述兩項(xiàng)檢查權(quán)形同虛設(shè)。(2)對(duì)于大量的假發(fā)票案件關(guān)鍵在于找人,若不能獲取相關(guān)知情人員的配合和及時(shí)羈押犯罪嫌疑人,案件線索一斷就成了懸案、死案。但現(xiàn)實(shí)的情況是除了公安部門協(xié)查的發(fā)票案件和事先提請(qǐng)公安部門介入,對(duì)于突發(fā)的假發(fā)票案件,稅務(wù)人員只能眼巴巴地看著相關(guān)嫌疑人從容逃脫。

3.稅務(wù)檢查隨意性過(guò)強(qiáng),無(wú)統(tǒng)一科學(xué)的賬務(wù)檢查程序和工作底稿留檔備查。這主要是指在檢查過(guò)程中,究竟查些什么內(nèi)容,往往由檢查人員的主觀經(jīng)驗(yàn)判斷,無(wú)必要的監(jiān)督制約機(jī)制。稅務(wù)檢查隨意性過(guò)強(qiáng),不僅使稅務(wù)人員執(zhí)法權(quán)有了尋租的空間,造成一些應(yīng)查處的涉稅違法行為得不到及時(shí)查處,或在查處過(guò)程中避重就輕,改變涉稅違法行為的性質(zhì),直接影響到涉稅案件的查處。

(二)涉稅犯罪日趨普遍和地方利益的掣肘,造成稅務(wù)司法力度相對(duì)不足。

從最近3年的國(guó)家稅務(wù)總局統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)來(lái)看,每年被查納稅人中的56%左右存在各種涉稅違法行為,其中40%以上立案查處,每年百萬(wàn)元以上的大案在3000宗左右。涉稅違法行為的主體涉及各地區(qū)各行業(yè)。

按照《稅收征管法》實(shí)施細(xì)則,對(duì)于涉稅案件的檢查由省以下各級(jí)稅務(wù)局的稽查局負(fù)責(zé)查處,構(gòu)成犯罪的依法移送司法。1997年最高人民檢察院和國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于撤銷稅務(wù)檢察機(jī)構(gòu)有關(guān)問(wèn)題的通知》及公安部和國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于嚴(yán)厲打擊涉稅犯罪的通知》,規(guī)定涉稅犯罪案件應(yīng)由稅務(wù)部門移送公安機(jī)關(guān),由公安機(jī)關(guān)依《刑事訴訟法》規(guī)定行使偵查權(quán)。公安機(jī)關(guān)不向稅務(wù)機(jī)關(guān)派駐辦案機(jī)構(gòu),不建立聯(lián)合辦案隊(duì)伍,不以各種形式介入或干預(yù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的活動(dòng)。上述決定在保持了稅務(wù)機(jī)關(guān)獨(dú)立行使稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)的同時(shí),也造成了其與司法環(huán)節(jié)的脫節(jié)。

公安機(jī)關(guān)將稅案檢查歸入經(jīng)濟(jì)案件偵查部門。由于公安經(jīng)偵部門同時(shí)涉及對(duì)稅務(wù)、金融、假冒、詐騙等各種經(jīng)濟(jì)案件的偵查,往往缺乏相應(yīng)的專業(yè)化稅案檢查人員。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,稅案檢查在專業(yè)上往往涉及企業(yè)管理、會(huì)計(jì)、商貿(mào)、法律、計(jì)算機(jī)和稅收等多方面相關(guān)知識(shí)。而目前公安機(jī)關(guān)的人員構(gòu)成則基本上為公安專業(yè)或轉(zhuǎn)業(yè)軍人,極少有經(jīng)濟(jì)、法律背景的人員,其直接結(jié)果就是公安機(jī)關(guān)難以獨(dú)立行使稅收偵查權(quán),對(duì)涉稅犯罪予以有效打擊。為彌補(bǔ)此缺陷,公安機(jī)關(guān)往往邀請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查人員配合,共同辦案。但這種配合是臨時(shí)性的,雙方各有所屬,意見難以統(tǒng)一,效率不高;或干脆只當(dāng)“二傳手”,將稅務(wù)稽查局查處完畢后移送的案件進(jìn)行整理,移送檢察院,

根本無(wú)法發(fā)揮稅務(wù)偵查權(quán)的作用。

另外,部分金額較大,如偷稅額在百萬(wàn)元以上的大案往往發(fā)生在當(dāng)?shù)氐凝堫^企業(yè)中,這些企業(yè)與各級(jí)政府部門有著千絲萬(wàn)縷的關(guān)系,而公安機(jī)關(guān)的設(shè)置對(duì)應(yīng)于各級(jí)政府,分別接受同級(jí)人民政府和上級(jí)公安機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)。因此,在對(duì)上述大案的查處上,往往受地方利益掣肘,造成應(yīng)查不查,或無(wú)限制拖延。甚至還出現(xiàn)被檢查人在稅務(wù)機(jī)關(guān)向公安機(jī)關(guān)移送案卷完畢后,邀請(qǐng)公安機(jī)關(guān)重新取證,提供與原案卷相矛盾的證人證言,而公安機(jī)關(guān)予以全部認(rèn)可,以案件出現(xiàn)新證據(jù)為由,將案件退回稅務(wù)機(jī)關(guān)的現(xiàn)象。

(三)涉稅違法犯罪的隱蔽化、團(tuán)伙化、高智能化、高科技化和產(chǎn)業(yè)化發(fā)展,進(jìn)一步凸現(xiàn)了稅務(wù)司法專業(yè)人員的缺乏。

從當(dāng)前查處的涉稅案件來(lái)看,行為人已不限于單純的隱匿銷售,而是通過(guò)復(fù)雜的業(yè)務(wù)流程設(shè)計(jì),規(guī)避稅務(wù)部門的檢查,采用少列收入、多計(jì)支出、轉(zhuǎn)移定價(jià)、虛造單據(jù)、轉(zhuǎn)變業(yè)務(wù)交易性質(zhì)等多種方式實(shí)現(xiàn)偷稅行為的隱蔽化。甚至在一些會(huì)計(jì)、稅收、法律等專業(yè)人員的幫助下,仔細(xì)分析當(dāng)前稅法的空白點(diǎn),結(jié)合高科技的手段進(jìn)行。這就決定了涉稅案件的大量爭(zhēng)論集中在收入、成本的確認(rèn),業(yè)務(wù)流程的合法合理性等方面。尤其是在涉及判斷納稅人是否存在主觀惡意的案件中,庭辯的焦點(diǎn)往往是納稅人在設(shè)計(jì)相關(guān)業(yè)務(wù)流程時(shí),是一時(shí)疏忽還是故意為之。對(duì)于這些問(wèn)題,只有通過(guò)對(duì)相關(guān)證據(jù)進(jìn)行推導(dǎo),區(qū)分正常業(yè)務(wù)和非常業(yè)務(wù),才能做出正確的判斷。這就要求檢察人員、法官具備相當(dāng)?shù)钠髽I(yè)管理、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)方面的專業(yè)知識(shí),但現(xiàn)今檢察院、法院的人員往往偏重于法學(xué)專業(yè),缺乏相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)專業(yè)素養(yǎng),在具體案件的處理上難以把握準(zhǔn)確的尺度。

二、構(gòu)建完善的稅收?qǐng)?zhí)司法體系

只在管理層面的修修補(bǔ)補(bǔ),顯然不足以從根本上解決當(dāng)前稅務(wù)執(zhí)司法滯后于整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展和稅案頻發(fā)的現(xiàn)狀。筆者認(rèn)為,必須從制度改革出發(fā),在根本上改變當(dāng)前的各自為政局面,才能建立一個(gè)完善、統(tǒng)一和高效的稅收?qǐng)?zhí)司法體系。

(一)合并國(guó)地稅稽查局,成立稅務(wù)稽查局,獨(dú)立于稅務(wù)局的征收、管理之外,實(shí)施對(duì)涉稅案件的執(zhí)法工作。

國(guó)地稅分家的最初設(shè)想在于分清中央與地方的稅收征管,在劃分收入財(cái)權(quán)的基礎(chǔ)上,進(jìn)一步規(guī)范中央與地方的關(guān)系。但作為涉稅案件的執(zhí)法來(lái)說(shuō),其主要目的不是為了收入,而在于維護(hù)國(guó)家稅法的嚴(yán)肅性,維護(hù)正常的稅收征管秩序。將稽查局分為國(guó)、地稅不僅無(wú)助于稅收?qǐng)?zhí)法工作,反而產(chǎn)生前文所述的種種弊端。因此,要解決當(dāng)前所面臨的問(wèn)題,應(yīng)該合并國(guó)地稅稽查局,成立稅務(wù)稽查局。且稅務(wù)稽查局的設(shè)置不必一一對(duì)應(yīng)于同級(jí)稅務(wù)局。可根據(jù)所在區(qū)域的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r,效法中國(guó)人民銀行的做法,在國(guó)家稅務(wù)總局之下設(shè)置若干大區(qū)稅務(wù)稽查局,在大區(qū)稅務(wù)稽查局下設(shè)二至三級(jí)稅務(wù)稽查局,全面負(fù)責(zé)對(duì)應(yīng)區(qū)域內(nèi)的涉稅案件執(zhí)法工作。

(二)在稅務(wù)稽查局下設(shè)稅偵處,賦予偵查權(quán),在條件成熟的時(shí)候,歸并、銜接稅收?qǐng)?zhí)司法程序。

目前我國(guó)稅警設(shè)立的最大障礙在于管理上雙重領(lǐng)導(dǎo)制的脫節(jié)和對(duì)濫用警察權(quán)的顧慮。筆者認(rèn)為,可以借鑒日本的稅警設(shè)立形式,即將有限的偵查權(quán)賦于稅務(wù)稽查局的特定部門。該部門在管理上從屬于稅務(wù)稽查局,在行使檢查權(quán)時(shí)比普通的稽查人員額外擁有營(yíng)業(yè)場(chǎng)所搜查權(quán)、傳訊權(quán)、逮捕權(quán)、移送檢察權(quán)(上述權(quán)力的行使程序同公安機(jī)關(guān))等,但沒(méi)有使用暴力工具(警械、槍支等)的權(quán)力。同時(shí),借鑒以往稅務(wù)機(jī)關(guān)和檢察機(jī)關(guān)合署辦公的稅檢室經(jīng)驗(yàn),將有經(jīng)濟(jì)學(xué)(會(huì)計(jì)、稅務(wù))背景的人才充實(shí)到稅案的公訴環(huán)節(jié)。將稅務(wù)稽查局執(zhí)法完畢的稅案直接移送稅檢室,進(jìn)行審查,提起公訴。在條件成熟時(shí),可以將稅收?qǐng)?zhí)司法程序進(jìn)行一定程度的歸并,即稅務(wù)稽查局在普通檢查中,發(fā)現(xiàn)涉嫌刑事犯罪的,直接在內(nèi)部移交稅偵處;偵查完畢后,確認(rèn)涉嫌犯罪的,直接移送檢察院稅檢室,進(jìn)入公訴程序。

(三)加強(qiáng)稅收司法人員的專業(yè)素質(zhì),必要時(shí)按大區(qū)成立稅務(wù)法庭。

從發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看,稅收司法人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)的培養(yǎng)大致分為三種情況:對(duì)稅務(wù)專業(yè)人員進(jìn)行司法培訓(xùn)、對(duì)法律專業(yè)人員進(jìn)行稅務(wù)培訓(xùn)或由稅務(wù)、法律人員分工合作、組成團(tuán)隊(duì)。鑒于稅案的特殊性,可以成立由注冊(cè)會(huì)計(jì)師、法官組成的稅務(wù)法庭合議庭。稅務(wù)法庭的設(shè)立不應(yīng)對(duì)應(yīng)于行政規(guī)劃,以免地方的掣肘和機(jī)構(gòu)的渙散、臃腫。而應(yīng)根據(jù)地域、經(jīng)濟(jì)特征,設(shè)立綜合性的法庭,一個(gè)法庭可以對(duì)應(yīng)于多個(gè)稅務(wù)稽查局所移送的案件。這不僅有助于對(duì)稅務(wù)案件審判的把握,而且可以避免出現(xiàn)濫用自由裁量權(quán),使相似性質(zhì)的案件判決結(jié)果懸殊過(guò)大。

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