國外房地產稅制啟示論文

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內容提要：房地產稅制是國家調控房地產市場經濟活動的有力杠桿，構成當今世界各國稅收制度的主要內容。文章總結歸納了國外房地產稅收制度在課稅體系及構成要素等方面的特點，認為，應借鑒國際經驗，構建我國完整的房地產稅收體系，同時應對房地產保有環(huán)節(jié)的課稅作為房地產稅制的重點，擴大房地產稅征收范圍，簡化稅種，以房地產的市場價值作為計稅依據，合理設計稅率，優(yōu)化房地產稅制結構。

關鍵詞：房地產稅制房地產稅收體系房地產保有

一、國外房地產稅制的特點

各國房地產稅制涉及的稅種貫穿了房地產的生產開發(fā)、保有使用和轉移處置等各環(huán)節(jié)。由于各國的經濟發(fā)展水平不同、房地產行業(yè)的發(fā)展狀況各異，因而各國的房地產稅制無論在課稅體系上，還是在稅制要素設計上都存有一定的差異。但總體來看，各國的房地產稅制還是具有一些共性的。

（一）房地產稅收制度體系完整，且以房地產保有稅類為主

目前，許多國家都建立了比較完整的房地產稅收制度體系，廣義地看，國外房地產稅收體系主要分為三大類：

第一類是房地產保有稅類。房地產保有稅是對擁有房地產所有權的所有人或占有人征收，一般依據房地產的存在形態(tài)—土地、房產或房地合一的不動產來設置。在該階段，世界上通行的主要稅種是財產稅，包括一般財產稅和個別財產稅。

一般財產稅是將土地、房屋等不動產和其他各種財產合并在一起，就納稅人某一時點的所有財產課征。美國、英國、荷蘭、瑞典等國都采用這種將房地產歸為一般財產稅課稅的房地產稅制度。

個別財產稅是相對于一般財產稅而言的，它不是將所有的財產捆綁在一起綜合課征，而是按不同財產分別課征。國外對房地產課征的個別財產稅，依征收范圍可分為三類：一是單獨對房屋或土地課征的房屋稅或土地稅。如法國的房屋稅、英國的房屋財產稅等都是僅對房屋課征的。土地稅有地畝稅（面積稅）和地價稅兩種形式，韓國的綜合土地稅屬地價稅的形式、巴西的農村土地稅則屬于地畝稅的范疇。二是只對土地和房屋合并課征的房地產稅。如墨西哥、波蘭的房地產稅，泰國的住房建筑稅等。三是將房屋、土地和其他固定資產綜合在一起課征的不動產稅。如日本的固定資產稅，芬蘭、加拿大的不動產稅等。

第二類是房地產取得稅類。房地產取得稅是對取得土地、房屋所有權的人課征的稅收，一般根據取得方式而設置稅種，房地產取得的法律事實主要分為原始取得和繼承取得。現今各國設置的房地產取得稅類的稅種主要包括遺產稅（繼承稅）或贈與稅、登錄稅和印花稅等。如在房地產發(fā)生繼承或贈與等無償取得行為時，各國一般要征收遺產稅（繼承稅）或贈與稅，只不過各國選擇的遺產稅征收形式不同，有的采用總遺產稅制模式，有的采用分遺產稅制模式，有的采用混合遺產稅制模式。贈與稅也分為贈與人稅制和受贈人稅制。

第三類是房地產所得稅類。房地產所得稅是對經營、交易房地產的個人或法人，就其所得或增值收益課征的稅收。從稅種來看，主要有公司所得稅、個人所得稅、土地增值稅。如美國、英國、法國等國家，將房地產轉讓所得并入法人或個人的綜合收益，征收公司所得稅或個人所得稅。意大利對房地產轉讓收益直接征收土地增值稅。

各國對房地產稅收設置的三大征收體系，在稅收實踐中相互配合，較好地發(fā)揮了稅收對房地產經濟的調節(jié)作用。但是，在房地產稅收體系中，各國相對更重視對房地產保有稅類的征收。該環(huán)節(jié)的房地產稅征收范圍較寬，征稅對象明確，稅率設計合理，因而來自房地產保有稅類的稅收收入占總稅收的比重較高。如英國，來自房地產保有的不動產稅、經營性不動產稅收收入占總稅收的30%左右。將房地產保有環(huán)節(jié)作為課稅的重點，既可以鼓勵不動產的流動，又能夠刺激土地的經濟供給。與此同時，通過對保有房地產采取較高的稅率，還可以避免業(yè)主空置或低效利用其財產，刺激交易活動，從而使房地產各要素達到優(yōu)化配置，推動房地產市場的發(fā)展。

（二）房地產稅制涉及的稅種多屬于地方稅，是地方財政收入的主要來源

各國房地產稅制涉及的稅收種類較多，如土地稅、房屋稅、不動產稅、不動產轉讓稅、登記稅、印花稅、土地增值稅等，稅種設置覆蓋了房地產的保有、取得、轉讓和收益各個環(huán)節(jié)。從各國的稅收實踐看，凡是實行中央與地方分享稅制的國家，房地產稅收基本劃歸地方，構成地方稅收的主體稅種，而且其主體稅源的地位也比較穩(wěn)定。如美國的一般財產稅（主要是對房地產征收），從一開始就是州和地方政府的稅收，并構成地方政府財政收入的主要來源，約占全部地方稅收的80%左右。日本的房地產稅收體系中，地價稅、登錄許可稅歸中央政府；不動產取得稅、固定資產稅的一部分歸道府縣；特別土地保有稅、都市企劃稅、固定資產稅歸市町村，房地產稅收基本劃歸地方政府。20世紀90年代后，房地產稅收作為各國地方政府財政收入主體稅源的地位進一步加強。因此，各國政府，尤其是地方政府都十分重視房地產稅收。

（三）稅率形式靈活、稅率水平合理

各國的房地產稅收，在稅率形式上主要是采用比例稅率，不過在對房地產轉讓收益和房地產交易行為課稅時也常采用累進稅率，僅有少數國家采用定額稅率。對于稅率水平的確定，各國通常采用較為靈活的方式，尤其是保有環(huán)節(jié)的稅收，其稅率既有按法定標準（中央統(tǒng)一制定的稅率標準）設計的，也有地方政府根據本地需要自行決定的具體稅率。一般說來，國家級和州級政府征收的財產稅多依法按固定稅率或按價值的一定百分比來征收，如澳大利亞各州征收的土地稅。美國一般財產稅（包括不動產財產稅）的稅率，由地方政府根據各級預算每年的需要確定，稅率水平并非固定，而是每年都有變化。日本、法國中央政府對地方政府征收的稅率都規(guī)定了固定限額或最高限額。與此同時，許多國家對房產和地產設計了不同的稅率，一般是對土地的課稅重于對房產的課稅。這主要是基于兩方面的考慮：一是為體現社會財富公平分配的基本原則，達到地利共享的目的；二是充分發(fā)揮土地稅特殊的調控作用，達到保護土地資源、優(yōu)化土地利用結構、抑制土地投機的目的。

（四）房地產稅計稅依據明確

各國保有環(huán)節(jié)的房地產稅是房地產稅制體系中的主體內容，大多數國家選擇了以房地產的價值為該環(huán)節(jié)房地產稅收的計稅依據，也就是以房地產的資本價值或評估價值為基礎。如加拿大、美國、日本等都將土地和建筑物的資本價值納入稅基。英國對包括樓房、公寓、活動房和可供居住用的船只等，以其估定價值為計稅依據。以資本價值或評估價值為核心確定計稅依據的方法，既能夠準確反映納稅人的房地產狀況，又會使房地產稅收收入隨經濟的發(fā)展、房地產價值的提高而穩(wěn)步增加。

（五）房地產稅制內外統(tǒng)一

綜觀國外房地產稅收的發(fā)展狀況，各國的房地產稅制都同時適用于內外資企業(yè)。

（六）房地產稅法完善，普遍建有財產登記制度和財產評估制度

各國都非常重視房地產稅收的立法，一般都制定了規(guī)范、嚴謹可行的房地產稅法體系。如日本制定了幾十個關于房地產方面的法規(guī)。同時，相關的稅法條文規(guī)定得非常具體、明確，可操作性很強。另外，大多數發(fā)達國家和一部分發(fā)展中國家還建立了財產登記制度。同時，由于各國對房地產課稅一般都以其評估價值作為計稅依據。評估業(yè)在國外發(fā)展非常迅速，目前已形成了一套較完善的財產評估體系，如美國1935年成立了房地產評估師協(xié)會。

二、對我國的啟示

我國房地產市場正處于培育和調整階段，房地產稅制還存在許多問題。一段時間以來，有關房地產稅制改革的呼聲一直很高，新近又提出征收物業(yè)稅，從而將房地產稅制改革的呼聲進一步明朗化。筆者認為，此次擬開征的物業(yè)稅，可以理解是進行房地產稅制改革的一個試探，但最后結果如何目前尚不好評價，這是因為物業(yè)稅制度本身也有其缺陷。其一，物業(yè)稅的指導思想是對房地產所有者征收，即將物業(yè)稅作為一種財產稅。而我國目前很多企業(yè)、部門、事業(yè)單位的產權不清，產權與使用權分離的情況非常嚴重。有很多房屋只有使用權，根本沒有產權，現階段要明晰產權關系尚有相當大的困難。其二，從我國目前的購房狀況看，買房者大多是用于自己居住，“買房出租”作為投資的情況畢竟還是少數。對于買房自住的居民來說，即使居住的房屋升值，通常也不會賣掉房子，征收物業(yè)稅等于“居者有其稅”，增加了居民的居住成本。另外，現今個人擁有的房產中，大部分是通過低房價補償方式由公房轉化為私有的，用房改方式轉換成私有產權的住房中，大量住房條件較差，而且擁有這些房產的家庭中，有很多仍屬于較低收入和尚未改變生活質量的，對這些房產和家庭征收物業(yè)稅也存在一個公平問題。其三，一般說來，物業(yè)增值中有很大一部分是土地增值，建筑物本身隨著使用年限的增加，維修成本逐漸上漲，建筑物有可能貶值。而我國目前實行的是土地國有制，一般的物業(yè)只有幾十年的土地使用權，期滿后國家可以無償收回土地或在土地上建房子。因此，有關“物業(yè)增值”的說法，是含有水分的。

當前，我國正處在經濟高速發(fā)展時期，稅制改革的目的首先要促進經濟的發(fā)展，考慮我國現階段的實際，筆者認為，開征物業(yè)稅的時機還不成熟，在缺少相應的配套措施，缺乏相關制度來限制物業(yè)稅制度本身缺陷的情況下，匆忙出臺物業(yè)稅有可能造成新的“制度性不公平”。為此，針對我國房地產稅制存在的問題，應在借鑒國外房地產稅制經驗的基礎上，先進行一系列的改革，而后待時機成熟再適時推出統(tǒng)一的物業(yè)稅。目前，應著重做好以下工作：

（一）建立規(guī)范、合理的房地產稅收體系，并將房地產保有稅類作為課征的重點

我國現行房地產稅收制度是隨著我國經濟的發(fā)展和稅收制度的改革先后頒布實施的，涉及房地產的稅種很多，應逐步對稅種加以規(guī)范，構建一個合理的房地產稅收體系，該體系應包括：

1.房地產保有稅類。我國房地產稅制構成的明顯特點是：房地產開發(fā)流通環(huán)節(jié)稅費多、負擔重，房地產保有環(huán)節(jié)課稅少，負擔輕。如房地產開發(fā)、銷售過程中就涉及營業(yè)稅、印花稅、房產稅、契稅、城鄉(xiāng)維護建設稅、土地使用稅、耕地占用稅、所得稅等。收費就更多，各地也不相同，多達80～150種。而在房地產保有階段，只有城鎮(zhèn)土地使用稅、房產稅、城市房地產稅。這種稅制設置不但造成土地閑置、浪費嚴重，而且在進入流通時由于土地承受過高的稅負，造成大量的土地隱形交易，偷逃稅現象嚴重。

為此，應借鑒國際慣例，以房地產保有環(huán)節(jié)作為課征的重點，將房地產開發(fā)環(huán)節(jié)的一些稅費，轉移到房地產保有環(huán)節(jié)征收。

房地產保有稅類可以設置以下稅種：（1）房產稅。即以房產為征稅對象，對房屋產權所有人征收。（2）地價稅。即以土地的評估價值作為計稅依據，向土地的實際占有者征收，取消現行的土地使用稅。（3）空地稅。即以閑置未用的土地為課稅對象，對空地的實際持有人征收。（4）定期土地增值稅。主要是對自用商業(yè)性房地產征收。采用規(guī)定的稅額標準每年征收。

2.房地產取得稅類。房地產取得稅類的稅種主要應包括契稅和遺產贈與稅。遺產贈與稅對財產擁有人的財產流向有著明顯的導向作用，有利于調節(jié)、分配社會財富。

3.房地產收益稅類。房地產收益稅類的稅種主要應包括：（1）法人所得稅。即對法人取得的房地產開發(fā)經營收入（指利潤所得）征稅。（2）個人所得稅。即對個人在房地產經營中取得的收入（指利潤所得）征稅。（3）土地轉移增值稅。主要是在土地使用權轉移、房地產買賣時征收。（4）土地租賃增值稅。主要是在土地使用出租、房地產出租時征收。

（二）擴大征收范圍，逐步確立房地產稅收在地方財政收入中的主體地位

借鑒國際慣例，我國房地產稅收的征收范圍應擴大到所有的由國家和集體擁有與控制的房地不動產，包括農村用于種植、放牧和其他農業(yè)性活動的土地和房屋，包括城鎮(zhèn)居民擁有的房屋，也包括閑置未用的土地和房屋。當然，在將農村的土地和房屋劃入房產稅的征收范圍后，相應地應降低農業(yè)稅的稅負。另外，考慮到房地產稅基非常穩(wěn)固，稅源充沛，且稅源具有穩(wěn)定性和持續(xù)性的特點，應著手將房地產稅培植為地方稅體系中的主體稅種。

（三）合理確定計稅依據

現行房地產稅涉及的一些稅種的計稅依據既不科學也不合理，計稅依據既有按價值、也有按租金、面積征收。如，按照我國現行房產稅暫行條例規(guī)定，房產稅的計稅依據有兩種：一種是以房產賬面原值扣除一定比例后的余值；另一種是房產出租租金收入，凡房屋出租的，房產稅須以租金收入作為計稅依據。土地使用稅則是以土地面積為計稅依據的。從房產稅看，隨著社會生產力的不斷發(fā)展，人口的增加，房地產需求日益增長和物價指數的變動，房地產的價格從長期來看，一般會不斷上漲，房產的原值不能代表現實的市場價格。如果仍沿用房產原值作為計稅依據，既不適應經濟發(fā)展的要求，不利于公平競爭，也不符合國際慣例。對出租房屋按租金收入作為計稅依據，同一個稅種，有兩種計稅依據，不夠規(guī)范，再則租金收入已征收了營業(yè)稅，再按租金收入計征房產稅，是重復征稅。而且，租金的確定，也有一定難度。從城鎮(zhèn)土地使用稅看，以占地面積為計稅依據比較陳舊，因為面積不會隨著地產的價格上漲而擴大。如此確定的計稅依據使得房地產收入不能隨房地產增值而增加。因此，改革后的房地產稅應以房地產的評估價值為計稅依據。因為這種計稅方法比原值作為計稅依據合理得多，又是多數國家的一般做法。

（四）靈活設置稅率

在稅率設計上，應借鑒國際上一些國家的經驗，在保證中央一定宏觀調控權的前提下，賦予地方政府一定幅度范圍內的自主權。在適當考慮地方政府年度預算支出的基礎上，應按照房地產的地理位置和用途規(guī)定不同的稅率。可由中央政府規(guī)定一個稅率幅度，各省、自治區(qū)、直轄市再根據本地區(qū)情況和房屋等級確定本地區(qū)的稅率，這樣，既可以調節(jié)房地產方面由于地理位置不同而產生的級差收入，又能夠根據用途對使用結構不同的房地產實施調節(jié)。

另外，還應考慮降低房地產轉移環(huán)節(jié)的稅率，提高房地產保有環(huán)節(jié)的稅率，從而有利于將課征重點從房地產流轉環(huán)節(jié)轉向房地產保有環(huán)節(jié)，優(yōu)化稅制結構。

（五）統(tǒng)一內、外資兩套房地產稅制

現行房地產稅收制度采取的是內外有別的政策，僅在房地產保有階段就存在許多差異。如對內資企業(yè)和個人的房產征收的是房產稅，對土地征收的是城鎮(zhèn)土地使用稅；對外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和個人的房產征收的是城市房地產稅，涉外企業(yè)和個人使用的土地繳納的是土地使用費（或稱場地使用費）。內外兩套房地產稅制在征收范圍、稅率稅費、計征依據方面都存在差異，違背了市場經濟公平競爭原則，增大了稅收征管難度，破壞了法律的嚴肅性和公平性。而且，城市房地產稅是20世紀50年代的產物，房產稅雖然是1986年頒布開征的，但基本內容很多是承襲了城市房地產稅的規(guī)定，已有不少內容不適應經濟發(fā)展的要求。城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例頒布的時間雖然較晚，但近幾年來，隨著我國房地產業(yè)的飛速發(fā)展，該條例也已暴露出許多不足，也需加以改革。

建議在房地產保有階段征收統(tǒng)一的房產稅和地價稅，將外資企業(yè)和外籍人員也納入統(tǒng)一的房產稅和地價稅的征收范圍中，廢除現行對外資企業(yè)和外籍人員征收的城市房地產稅，改城鎮(zhèn)土地使用稅為地價稅，實現房地產稅制的內外統(tǒng)一。

（六）建立健全財產登記制度和財產評估制度

目前，由于我國尚缺乏嚴密的財產登記制度，致使征管資料信息來源不暢，房地產私下交易不予注冊登記的現象相當普遍。而且，我國房地產評估制度剛剛形成，評估機構、評估人員的素質及評估政策法規(guī)等，還難以適應稅收征管的需要。為了保證房地產稅收的有效實施，必須建立一套規(guī)范化的房地產管理制度，這主要包括：（1）建立房地產產權登記制度。首先，要核查土地，在全國范圍內開展一次土地清查，建立土地臺賬。其次，建立房地產產權登記制度，為稅務部門掌握房地產稅源提供條件和依據。（2）建立房地產評估制度。合理的計稅依據是房地產稅收制度貫徹公平稅負的一個重要內容。隨著我國財稅體制的不斷改革和完善，對房地產的稅收要求逐漸采用以房地產的評估價值來征稅。國務院于1991年頒布了《國有資產評估條例》，并在1994年頒布的《城市房地產管理法》中進一步明確了房地產估價的作用。我國在房地產的評估方面還處于起步階段。從世界范圍來看，凡是實行市場經濟的國家，在對房地產課稅時均以評估價值作為計稅依據，很多國家在稅務機關內部設有相當的人員和機構進行評估工作。為完善我國房地產稅制，提高我國房地產稅的征收管理水平，應該借鑒國際先進做法，建立我國的房地產評估機構和管理制度。制定房地產評稅法規(guī)和操作規(guī)程，配備評稅或估價專業(yè)人員。

參考文獻

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