關聯方交易披露分析論文

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一、新準則的改進之處

通過與舊準則相比較，筆者發現，在關聯方披露方面，新準則至少做出了如下方面的改進：

（一）明確了控制關系的披露層次。新準則規定，無論是否發生關聯方交易，存在控制關系的關聯方企業應該在報表附注中披露母子公司的關系，包括母公司、最終控制方、對外公開提供財務報表的最低中間控股公司。而原準則并未明確提及控制關系的披露層次。

（二）關聯方發生的交易，新準則取消了金額或比例的披露選擇，要求企業必須披露交易金額。關聯交易中關聯方在確定價格時可能有一定程度的彈性，而非關聯交易中則沒有這種彈性。由此可見，關聯方之間資源或義務的轉移價格是了解關聯方交易公允性的關鍵之處。

（三）對未結算項目，新準則要求披露詳細信息及金額，如未結算余額、未結算余額的條款條件、給予或提供擔保的詳細信息以及與未結算余額相關的壞賬準備等。而原準則對未結算項目只是簡要提及應披露金額或比例。這也是披露方面最大的改進之處，它借鑒了國際準則對未結算項目單獨披露的有關要求。

（四）新準則強調，只有在提供充分證據的情況下，企業才能披露關聯方交易采用了與公平交易相同的條款。強調提供充分證據披露關聯方交易采用公平交易的條款，使企業的報表信息更加公允，而原準則未做出要求。

（五）增加了在合并財務報表中披露企業集團成員之間的交易。新準則要求企業在財務報表期，不僅在個別財務報表附注中應披露有關關聯方關系及關聯交易事項，還應在合并報表中分別按關聯方類別披露集團內部的關聯方關系及交易金額。屬多層投資控制關系的，關聯關系及交易應披露到最底級企業。

（六）關聯方關系及交易披露應遵循實質重于形式原則。修訂后的準則更加強調實質重于形式原則，財務報表披露關注的是實質而不僅是法律形式，財務報表披露應根據一方對另一方實質上的直接或間接控制、共同控制或施加重大影響關系，或根據兩方或多方實質上同受另一方控制關系確認關聯方。

結合以上的比較分析，筆者認為，新修訂的關聯方準則更加注重信息披露方面的作用。這一點與國際準則和一些發達國家的會計準則的觀點是相似的。在原先關聯方交易確認計量的基礎上，通過強化信息披露，使得關聯交易關系及其交易的信息披露更反映實質，披露內容更加客觀，為報表使用者提供更加真實、全面、可靠的企業關聯交易信息。

二、新準則與國際準則的比較與分析

下面，筆者將進一步選取有代表性的IASNo.24與我國新修訂的企業會計準則第36號《關聯方披露》進行比較。

我國準則與國際準則的比較

項目IASNo.24我國準則

1、關聯交易披露的范圍：

取消了豁免母公司單獨財務報表和子公司的財務報表中披露關聯交易的信息；

取消了對國家控制的盈利性主體之間的交易的豁免披露條款

不要求披露在與合并報表一同提供的母公司報表中披露關聯方交易；

要求在合并報表中披露包括在合并范圍中的企業集團成員之間的交易；

對于國家控股的企業之間，不要求僅僅因為同為國家控股而確認為關聯方

2、關于報酬的定義和披露：要求披露關鍵管理人員的報酬總額，并按下列各類分別披露：

短期雇員福利；

離職后福利；

其他長期福利；

辭退福利；

權益報酬福利；

將支付關鍵管理人員的報酬作為關鍵交易項目之一，但未對該項交易的披露做出要求

3、關聯方交易的披露：明確要求披露以下內容：

交易的金額；

未結算余額以及未結算余額的條款、條件和給予或提供擔保的詳細信息；

與未結算余額相關的壞賬準備；

由于關聯方發生的壞賬而在本期確認的費用

要求披露以下內容：

交易的金額；

未結算余額以及未結算余額的條款、條件和給予或提供擔保的詳細信息；

與未結算余額相關的壞賬準備；

定價政策；

4、匯總或合并披露的問題：對相同性質的項目，除非為理解關聯交易對主體財務報表的影響而必須單獨列示外，可以合并反映類型相似的關聯方交易，在不影響報表閱讀者正確理解關聯交易對報表影響的前提下，可以合并披露

5、確認和計量的問題：沒有規定關聯方之間交易的確認與計量的問題，甚至于對關聯方交易的價格披露都不做要求財政部的相關文件中對關聯方交易的確認與計量做出了比較明確的規定

上述差異的原因，一方面是我國國家控制的國有企業眾多的國情，如果按照國際準則要求確認為關聯方并且進行披露，既沒有必要也不符合成本收益原則。對于這個問題，IASNo.24在修訂時已經考慮到我國的特殊情況；另一方面是我國關聯方準則的制定目的之一是防止上市公司通過關聯方制造虛假利潤，因此準則要求披露的重點在價格和金額的披露，重視對利潤表信息的解釋，而國際會計準則考慮的相對全面，它的適用范圍是任何國家和地區，因此披露規定不可能只考慮某一國的情況，其披露的內容對損益表和資產負債表都有所側重。

三、對關聯方準則完善的幾點建議

關聯方因為其特殊性和對會計報表信息質量的影響，受到了各國的普遍關注。對關聯方范圍的認定以及關聯方交易的確認、計量、披露等都在不斷的研究和完善中。雖然國際上對關聯方交易的確認和計量還是一個有爭議的話題，但是無論采用什么確認方法，對關聯方的披露都具有非常重要的意義。國際準則和一些發達國家的準則中的相關規定對于我國將來進一步完善和發展關聯方準則具有借鑒和指導作用。

（一）實行分類披露方法

IASNo.24增加了單獨披露、分類披露的細則，特別是對于關聯方交易未結算項目的披露，規定將披露內容按照應付和應收關聯方的金額分為不同的類別，這樣更加有助于對關聯方未結算余額進行更為全面、有效的分析。

（二）重大關聯交易在表內單獨列示

美國準則對于重大關聯交易或特定關聯方的交易事項單獨列示的方法值得我們借鑒。我國關聯交易數額巨大、關聯交易集中度高的企業中，往往關聯交易集中于少數幾個關聯方之間。資產負債表中的應收應付款項的相當一部分是因為關聯交易形成的，將它們在資產負債表中單獨列示是最有效的披露方式。另外，與關聯方的重大銷售或購買交易也應在利潤表中單獨列示。

（三）詳細披露關聯方應收款項的準備計提情況

國際準則和英國準則均要求對關聯方的壞賬準備計提情況進行披露。我國目前大股東或關聯方占用現象比較普遍，原先我國的會計制度和相關問題解答中對關聯方之間的款項是否可以計提壞賬準備曾經做出過一些規定，表明我國目前還是允許對關聯方的應收款項計提準備的，在滿足一定條件下甚至可以全額計提。這種處理方法雖然符合會計信息的一致性和謹慎性原則，但是面臨著巨大的道德風險，往往成為關聯方之間調節利潤的手段。新準則中對未結算余額的壞賬準備也作為披露的事項，建議應補充規定對關聯方應收款項的計提準備情況進行詳細披露，說明計提的原因和標準、以及與非關聯應收款項計提標準的差異。

（四）關于定價政策的披露

關聯交易信息披露的核心是定價政策的披露。我國新舊準則中均要求披露定價政策，但是缺乏可操作性。在實際執行中，有的公司披露的定價信息不完整，有的公司僅披露按照協議價、內部價等模糊的定價方法，有的公司披露的信息不具有可比性。國際準則曾經就國際上普遍存在的定價方法提供了一些范例，如可比不可控價格、轉售價格、成本加成價格等。建議準則在完善時有必要將定價政策的披露進一步細化，規定幾種具體的定價方法以及分別的適用范圍，若所使用的定價方法交易的價格和市場價格之間存在重大差異，還應該披露其原因。

參考文獻：

1、財政部：企業會計準則（2002版），中國財政經濟出版社2002年7月

2、財政部：企業會計準則（2006版），經濟科學出版社2006年2月

3、財政部會計準則委員會譯：國際會計準則2002，中國財政經濟出版社2003年3月

4、劉麗君：《從準則的國際協調思考我國的關聯方交易》，《調查研究》2006年01期

摘要：關聯方交易的特殊性和復雜性，使得它對于報表使用者正確理解公司財務狀況和經營成果等方面具有重要意義。本文將關聯方新舊準則進行比較，說明新準則在關聯方交易披露方面的完善之處，又通過將我國新準則和國際準則進行比較，分析了我國關聯方準則的可能的發展完善的方向。

關鍵詞：關聯方、披露、比較