財務上反映人力資本論文

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編者按：本文主要從人力資源會計研究的發展歷程；人力資源的會計確認問題；人力資源的會計計量問題；人力資本在會計分配上的反映；人力資源的會計報告體系進行論述。其中，主要包括：人力資本和技術中的知識成了經濟發展的核心、人力資源會計產生于20世紀60年代的美國、介于智力成果與一般資源的以獨特形式存在于企業中的特定資產、把人力資源確認為企業的一項無形資產、將人力資源資本化為一種類似于機器設備等有形資產的特殊形式、人力資源是一項可增值的特殊資產，而且是一項可形成資本的資產、人力資源帶來的未來經濟利益是否可以由企業所控制、要素的確認必須符合四項基本條件、未來工資報酬折現法、調整的未來工資報酬折現法、未來收益折現法、非購入商譽法、創立利潤分塊責任制等，具體請詳見。

內容提要:隨著古典企業逐漸走向現代企業，集物質資本和人力資本于一身的籠統的資本必將分化，人力資本將逐漸獨立于財務資本，越來越成為社會經濟發展的重要力量，部分甚至會成為主導力，物質資本與人力資本的合作是現代企業的一個重要特征。如何在知識經濟中從財務上反映人力資本，這引起了廣大會計學者的興趣。對于人力資源的確認大家達到了理論上的一致，但由于人力資源的不可計量性，理論研究都是淺嘗即止，阻礙了人力資源的財務上的可行性。本文從人力資源的確認、計量和報告三個方面進行了大膽的嘗試。參考了大量的人力資源的研究成果，提出以公允價值作為人力資源的計量方法，并對傳統的財務會計的公允價值進行了一定的改進。

關鍵詞：人力資源；確認；計量；報告

人類在不同的要素稀缺的情況下，經歷了勞動經濟時代、土地經濟時代和工業資本經濟時代，到了二十一世紀，人力資本和技術中的知識成了經濟發展的核心，人力資本要素的稀缺性使人力資源的研究越發顯得重要，從而形成了知識經濟時代，在這個時代伴隨經濟環境的巨大變化，也為人力資源的發展帶來了豐富的內涵。因此，我們很有必要研究知識經濟下人力資源的一些具體問題。

在傳統工業經濟時代，經濟發展取決于物質資源的占有和配置。在貨幣資本、勞動力、土地、技術四大生產要素中，貨幣資本占主導地位，是企業生產經營活動的稀缺資源。會計核算也只對貨幣資本盡心。隨著現代科學技術的發展，經濟發展越來越取決于對人力資源的占有、配置和使用。物質資源和人力資源的地位和作用發生了更替，人力資源由次要地位上升為主導地位，成為第一資源。

一、人力資源會計研究的發展歷程

人力資源會計產生于20世紀60年代的美國，隨后興起了對人力資源會計的研究，美國會計學會（AAA）專門成立了“人力資源會計委員會”，并頒布了一系列的研究文告，大大促進了人力資源會計的發展。但由于人力資源會計在會計計量方面的困難因素以及會計理論和會計實務植根于工業經濟的土壤影響，人力資源會計的發展在80年代后期陷入了低谷。在20世紀末葉和21世紀初葉，隨著知識經濟（Knowledge—BasedEconomy，又稱新經濟NewEconomy）的初見端倪，以及整個社會對知識經濟的關注，人力資源會計的發展呈現出“柳暗花明”的現象，人力資源和無形資產的會計問題成為新經濟下企業會計問題的熱點。FASB（2001）頒布了一份具有指導性意義的特殊報告———《企業和財務報告：來自于新經濟的挑戰》，其中詳細闡述了知識經濟下的無形資產、人力資源等會計問題。

西方會計學者認為人力資源是不變成本（C），介于智力成果與一般資源的以獨特形式存在于企業中的特定資產。其理論依據是美國FASB對資產作出的定義，即“資產是指某一特定主體由于過去的交易或事項而獲得或控制的可預期的未來經濟利益”。人力資源會計的重要奠基人弗廉姆侯茲曾經指出，人力資源會計之所以能夠在20世紀60年代導入會計信息系統，最主要的原因是人力資本因素是形成企業商譽的一部分。無獨有偶，美國注冊會計師協會（AICPA）1968年頒布的會計研究系列第10號中揭示，形成商譽的15項因素中，一個很重要的部分源自于人力資源因素。此前，在美國會計學會（AAA）1966年頒布的《會計基本理論說明書》中，就首次提出會計目標之一是“有效地管理和控制一個主體內的人力和物力資源”，把人力資源與物力資源（非人力資源）并舉。而馬克思的剩余價值理論認為人力資源是可變成本（V），其核心是勞動力。不管是可變成本還是不變成本，都說明人力資源是一項成本費用，應該在會計上得以確認、反映和核算。

二、人力資源的會計確認問題

對人力資源的確認有多種不同的觀點：第一種觀點把人力資源確認為企業的一項無形資產；同時把人力資源視為資本公積，不確認為資本，不享有企業的任何分配權。企業內部除所有者權益和債權人權益之外，不存在第三種權益。這種觀點不承認人力資源是企業除負債資本和所有者資本之外的第三種資本。第二種觀點是將人力資源資本化為一種類似于機器設備等有形資產的特殊形式，并認為人力資本所創造的剩余價值，應在企業貨幣資本和人力資本之間進行分配，即人力資本享有與所有者權益完全相同的權益。這種觀點忽視了人力資源相對于一般資源的特殊性，即作為資源，應具有潛在的收益性，而那些學歷很高，水平很高，但在企業消極怠工，不能把自己的知識轉化為勞動生產率的人力，就不能作為人力資源來反映，從而也不能參與企業的剩余價值的分配；第三種觀點是在把人力資源確認為無形資產的同時，將其資本化為一項介于負債和所有者權益之間的勞動者權益。勞動者權益承擔著類似債權人的風險，但享有對企業稅后利潤的分配權。因此，會計等式應修正為：人力資產+非人力資產=勞動者權益+負債+所有者權益。這種觀點錯誤地把人力資源當成是無形資產，忽視了人力資源的載體是人。第四種觀點是將人力資源確認為企業的資產并形成勞動者權益。勞動者權益通過企業各方的契約決定，既可以具有債權人權益性質，也可以具有所有者權益性質，這種觀點具有一定的不確定性，不便于在實際中加以操作。

本文認為，人力資源是一項可增值的特殊資產，而且是一項可形成資本的資產。應將企業職工所擁有的智力作為人力資產這一與流動資產、固定資產和無形資產等具有同等地位的資產項目予以確認。根據資產的定義，資產是“一個主體由于過去的交易或事項所擁有或控制的可能的未來經濟利益”。

從“控制”角度看，法律或者契約性的限制是一項資產是否為特定主體所“控制”的證據。為此，相當一部分人力資源會計的反對者認為，盡管人力資源的存在可能給企業帶來未來的經濟利益，但由于企業對人力資源所貢獻的未來經濟利益缺乏控制，所以人力資源并不符合資產的定義。對于這個問題的理解應該考慮到“經濟實質重于法律形式”（economicsubstanceoverlegalform）這項會計慣例，人力資源帶來的未來經濟利益是否可以由企業所控制，不應該僅僅拘泥于法律或者契約性限制，而應該從經濟本質角度進行審視。從人力資本在企業中的博弈歷程中可以歸納出，隨著專業化的發展，隨著企業對人力資本所有者的投入的增加，一方面人力資源價值的確在增加，另一方面人力資本和財務資本一樣，其專用性也在與日俱增，由此可以期望專用性的人力資源和企業形成一種隱契約（一種固定的長期契約），一旦人力資源所有者脫離企業，其人力資本價值將無從體現，并將因其對其他主體的非專用性而發生貶值。所以可以認為，隨著人力資源專用性的提升，人力資源所有者將會選擇合作博弈，同時增進企業和自身人力資本的價值，這樣人力資源貢獻的未來經濟利益，從本質上看其實質已經為企業所控制。例如隨著公司治理機制的發展，對企業經理等高層管理人員實行股票期權（StockOption）、對企業職工實行職工持股等一系列激勵措施，都能夠起到穩定企業的人力資源隊伍的作用，從而促進企業在實質上對其內部人力資源的控制，使之長期服務于企業。

從“可能”角度看，按照Upton（2001）的理解，其本意確切地應該解釋為“期望”。按照其邏輯，只要事前（exante）認為或能夠預期一個項目有價值而且愿意付出代價去進行交換，該項目就符合資產的定義，而不論最終的（事后，expost）結果是否能夠證明其有價值。“可能”這一表述的存在，在于揭示不確定性的存在和未來的經濟利益是不確定的。因此Upton認為，“可能”一詞并不是資產定義的一個必要組成部分。其實任何一項資產，即使是有形資產如存貨或固定資產，其給企業帶來的未來經濟利益都內含著不確定性的成分，正如我們不會因存在不確定性和概率或然性而不確認存貨和固定資產一樣，我們同樣也不能夠僅僅因為人力資源帶來的未來經濟利益具有不確定性而就斷然將其排除于會計信息系統之外。

三、人力資源的會計計量問題

按照FASB財務會計概念框架，要素的確認必須符合四項基本條件：（1）可定義性；（2）可靠性；（3）相關性；（4）可計量性。人力資源的前三個特性大家都普遍承認，但人力資源的計量一直以來是人力資源財務會計研究領域的難題，而符合資產的定義只是人力資源確認為資產的必要條件而非充分條件，人力資源要確認為一項資產，還必須滿足可計量性。為了回避人力資源的計量問題，在此基礎上形成了人力資源成本會計和人力資源價值會計。

人力資源成本會計，它是以企業對人力資產的投資為基礎逐期累計計量人力資產的成本價值，同時將人力資產成本價值按照人力資源的使用期間進行的攤銷作為企業生產經營的產品成本或勞務成本，記錄人力資產的累計攤銷價值，待人力資產退出企業時將兩者相抵，余額就是企業人力資產為企業創造的收益或帶來的損失，該余額可以作為企業的收益或損失處理。人力資源價值會計，它是以人力資產為企業帶來的預期總價值為基礎計量人力資產的經濟價值，將人力資產進入企業后對其資產的各種支出作為累計攤銷價值，待人力資產退出企業時將兩者相抵，余額就是企業對該人力資產預期價值的高估或低估，可以作為企業的預期收益或損失處理。在此基礎上可引出不少人力資源的計量方法，如未來工資報酬折現法、調整的未來工資報酬折現法、未來收益折現法和非購入商譽法等。

1.未來工資報酬折現法。該方法是將一個職工從錄用到合同期滿停止支付報酬為止預計將支付的報酬，按一定的折現率折成現值，作為人力資源價值。這種計量方法以工資為計量依據，其計算結果反映的只是人力資源的交換價值，并不是人力資源價值的全部。因為人力資源的價值不僅指交換價值，還應包括剩余價值。

2.調整的未來工資報酬折現法。由于人力資源素質的不同，企業之間盈利水平存在差別，因而企業職工的未來工資報酬的現值應乘以一個效率系數，這個系數反映了企業盈利水平與本行業平均盈利水平的差異。將調整后的工資報酬作為人力資源的價值。其中效率系數取決于在設定期間內以某企業盈利水平與本行業平均盈利水平相比計算出的投資報酬率。這種方法仍然是以工資為計量基礎，對于盈利水平高于同行業平均盈利水平的企業來說，效率系數大于1，其計算結果大于未來工資報酬折現法計算的結果。因為這個計算結果不僅反映了人力資源的交換價值，還包含了部分剩余價值，即企業超過同行業平均盈利水平的那部分。但對于那些盈利水平低于同行業平均盈利水平的企業，效率系數小于1，所計算的結果小于未來工資報酬折現法計算的結果，不僅沒有包含人力資源的剩余價值，連交換價值也沒有完全包括。因而這種方法明顯地低估了人力資源的價值。

3.未來收益折現法。這是一種計量人力資源群體價值的方法。該方法認為，人力資源價值在于能提供未來收益，因此將企業各期未來收益折現，然后按人力資源投資占全部投資的比例，將企業未來收益中人力資源投資獲得的收益部分作為人力資源所創造的剩余價值。但該方法未反映人力資源的交換價值即工資部分，因此也低估了人力資源的價值。

4.非購入商譽法。該法是將企業過去若干年的累計超過同行業平均收益的部分予以資本化，作為商譽的價值，然后再乘以人力資源投資占企業投資額的比率作為人力資源的價值。這種方法不僅沒有計算人力資源的交換價值，而且剩余價值也只計算了一部分。因為企業的正常利潤同其超額利潤一樣也含有人力資源價值的一部分，不容忽視。此外，按照這種計算方法，當某企業的實際利潤等于或低于同行業正常利潤時，該企業人力資源就沒有價值，顯然是不合理的，這更低估了人力資源的價值。

由于人力資源的特殊性，傳統的會計理論框架應該進行適當的變動。首先由于人力資源的計量涉及貨幣性和非貨幣性，因此可行的辦法是把人力資本交付于市場，由市場來決定其價值，這也是人力資源產生的根基。因此人力資源會計的計量應采用財務會計的公允價值計量法。即在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產交換或債務清償的金額。其次對于會計要素，應該增加會計要素的內容并重新分類：資產包括財務資產（傳統意義的資產）和人力資產；權益包括財務負債（傳統意義的負債）、財務資本權益（傳統意義的股東權益）和人力資本權益。再次就是會計等式，應該相應改變為：財務資產+人力資產=財務負債+財務資本權益+人力資本權益，體現了勞動者與股東之間連續重復博奕的產權關系。具體操作應該是：當人力資源投資入股時，通過權威的人力資源評估中介機構評估入股，由于我國實行注冊資本制度，人力資源在未來期間給企業帶來收益的高度不確定性，而且具有高度的流動性，因此，不宜將其記入財務會計的“股本”賬戶，而應另設一賬戶“人力資本”予以反映，同時把人力資源的價值列入“人力資產”賬戶。由于人力資源作為資源，只有當其能給企業帶來未來經濟收益時，才能予以確認。為了解決人力資源的運行中的價值變動問題，目前致力于人力資源會計研究的學者大都認為，在人力資源的核算中，還應該設立“人力資產攤銷”賬戶，按期對人力資產計提折舊，理由是人力資產與固定資產、無形資產一樣，都是隨著時間的推移，其價值會逐漸衰減。但筆者認為這種認識是錯誤的，因為人力資產不同于財務上的其他資產，按照其磨損的程度逐漸或一次性地全部轉移到新產品中去。而勞動力價值不是被轉移，而是由工人的勞動再生產出來。而且人力資源還有一個顯著特點，就是隨著時間的推移。由于人具有主觀能動性，決定了人力資產在使用過程中就可能出現增值現象，而對于物質資產來說幾乎不可能出現增值現象。因此這種觀點是不可取的。而應在期末，通過權威的人力資產評估中介機構或勞動力市場得出其公允價值。增設“人力資產調整”賬戶，調整人力資產的價值。沖抵“人力資產”賬面金額。沖抵的限額就是“人力資本”入賬計入的價值。當人力資源價值增值時，根據會計的謹慎性原則，通常不對其進行會計上的反映，只有當公司修改章程，以人力資源控股、持股和參股時，或重新對人力資本進行評估，發生評估增值時，借記“人力資產”，貸記“人力資本”。至于人力資源的取得成本、開發成本和替代成本和日常人事管理成本等，從企業的納稅角度考慮，不宜將其資本化，而應同現行傳統會計一樣，將其費用化，作為當期費用沖減稅前利潤。因為如果將其資本化，那么就如同固定資產，其費用不可做稅前抵扣。這將使企業的資產虛增、損益虛增，影響財務數據的客觀性。因此應該直接增設“人力資產成本”賬戶，用以反映人力資源發生的有關費用。比如在每期計發工資、福利費用時，借記“人力資產成本”，貸記“應付工資”。

四、人力資本在會計分配上的反映

至于人力資產做為資本入賬，怎樣參與企業的稅后利潤的分配問題，大部分會計學者都想對人力資源價值預測一筆固定數額的人力資本，以便和物力資本一起，參與企業稅后利潤分配。而實際上，人力資源所創造的價值隨著主客觀環境的變化，年年月月不同，因此很不科學，特別是按籠統的總利潤分配的體制，透明度不高，容易出偏差。例如，當某企業經營沒取得顯著成績，只是進行簡單再生產，僅獲得社會平均利潤時，生產者與物力資本所有者都只能取得最低的社會平均收入，但由于沒有“社會平均利潤”的概念，那么當生產者已按月領取了工資后，再參與稅后籠統利潤的分配，則生產者所分得了不應得的利益，而物力資本所有者得不到最低收益，則很不公平。因此筆者認為解決的途徑有兩種，一是：創立利潤分塊責任制，在彌補虧損、提取法律規定的各種公益金之后，如果企業的利潤率高于行業平均利潤率，則余下的利潤全部按資分配，由人力資本與物力資本按照同股同權的原則參與企業的分配，如果企業的利潤率低于行業平均利潤率，則不再進行再分配。從而建立切實可行的人力資源價值分配體系。二是：讓人力資源直接通過控股、持股和參股的方式，參與企業的稅后利潤的分配。如深圳華為公司奉行“讓最有責任心的明白人擔負重要的責任”，實行人力資源資本化，職權和股權向有知者傾斜。同時股權實行動態調節，你今年干得好，公司給你配股；明年干不好，公司可以收購你的股。并不是有錢就可以購股，達不到華為確定的標準，有錢也不能夠有股權。在員工持股比例上，實行“30%優秀員工（含核心層中堅層）集體控股，40%的骨干員工有份量地持股，10%-20%的低級員工和新員工適當參股。這樣一來在財務上也就可方便操作。因為采用這一制度，企業變動的僅僅是所有者權益內部人的份額，并不影響企業的其他財務事項。但這有一點不足，就是只反映了企業的人力資本化，卻沒有反映人力資源給企業帶來的未來收益情況。因此只能對內起到管理作用，卻不能對外提供相應的會計信息。

五、人力資源的會計報告體系

我國的財務報告體系是由會計報表、會計報表附注和財務情況說明書組成，既然人力資源在財務會計上得以反映，那么人力資源也應在財務報告體系中得到反映。即在資產負債表中新增兩個新的報表項目：“人力資產”和“人力資本”，在“人力資產”項目中反映企業取得人力資產時經權威機關評估值，并隨著企業的發展，“人力資產調整”也相應地調整人力資產的賬面金額。而“人力資本”則反映人力資源獲得時，即在與人力資源者達成一種固定的長期契約時評估值入賬，通常該項目只隨董事會決議和中介評估公司評估后，發生金額上的變動。并且按此作為人力資源擁有者參與稅后利潤的分配依據。同時應該在報表附注部分披露與人力資產在契約達成時的取得方式和取得成本，披露各類人力資產當期期初和期末余額、變動情況及其原因，并應披露當期確認的人力資產減值準備。

在損益表中新增兩個報表項目：人力資產成本，人力資產跌價損失，反映人力資源的追加成本、使用成本、安置成本和流動成本，以及在期末時根據勞動力市場或權威的人力資源評估機構對人力資產的評定，確定人力資產的跌價金額。對于人力資產的成本，可按照稅法的要求在規定的范圍內做稅前抵扣。而人力資產的跌價損失不能在稅前抵扣。同時在報送的附表中增加“人力資本成本明細表”，反映企業在人力資產上的所有發生費。在此附表內應設置以下幾個欄目：員工的培訓費、工資、獎金、福利費、職工內部調動過程中發生的退職、退休后發生的各種費用、職工因解聘、辭職發生的各種費用（包括企業支付給職工的解聘費用和職工“跳槽”過程中發生的勞動爭議訴訟費）。至于人力資源獲得時的成本費用，如招聘廣告費、招聘工作人員的工資、津貼和獎金、招聘活動租場費等，根據會計的重要性原則，則應在費用發生時，直接計入當期的損益，在對應的傳統會計損益項目中反映。

參考文獻

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