管理會計變化制度研究論文

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一、管理會計變化制度研究的背景

近十年西方許多企業在組織設計、復雜環境、信息技術方面面臨著比較廣泛的重要的變化，這種變化也引起了對管理會計變化的需求，許多經驗研究的證據表明了這種變化。如傳統的管理會計技術（如預算）盡管仍很普遍但通常與新的會計技術一同使用；新信息技術在許多組織中使常規的會計任務中心化（或從外面取得），管理會計由原來在組織內部由一小部分專家所擁有變成組織內部分散化的知識；管理會計師轉向為企業持續經營提供直接的支持或內部經營咨詢。管理會計的變化當然通常被推斷為好的現象-將現實變得更好，但是人們發現，變化也可能與負面的發展相聯系。如帶來大量的問題、引起倒退、甚至迅疾的大破壞。而且，盡管經營環境的重大變化對管理會計系統的變化施加了強大的壓力，管理會計系統的變化還是比較困難和緩慢（Granlund，2001）。

管理會計變化的這些特點，引起一些西方學者的關注，管理會計變化研究因此成為管理會計研究的一個重點。

根據Macintosh和Scapens（1991）的觀點，現代管理會計變化研究的三個主要方向是經驗案例研究、基于經濟學理論的實地研究和專注于社會制度的研究。專注于社會制度的研究認為，管理會計變化與環境和圍繞它的更加廣闊的社會和制度力量有關，管理會計可以視為個別組織中的制度，在特定的組織中管理會計能夠隨著時間的推移鞏固思維和行動中的理所當然的方式。專注于社會制度的研究關注概念體系、轉變條件和原因，涉及制度和行為方式、制度行為如何在不同時期持續等問題。Macintosh和Scapens（2000）認為，會計文獻所使用的社會學制度理論有三種：新制度經濟學（或交易成本經濟學）、舊制度經濟學和新制度社會學（newinstitutionalsociology）。新制度經濟學對于會計的研究，基本基于新古典經濟學理論，由于新古典經濟學理論基于合理性和均衡的核心經濟學假設，因而更為關心預測合理的或“最優的”結果，而不是解釋從一種均衡走向另一種均衡所呈現的過程也即變化過程。新制度社會學對會計的研究，主要集中于會計實踐的外部組織制度（社會、經濟和政治）的一般影響。舊制度經濟學則將視角集中在組織的常規和常規的制度化，認為管理會計系統和實踐能夠產生組織的規則和常規，因而研究管理會計的變化同時也是研究組織常規的變化。由于篇幅所限，本文將重點介紹和研究Macintosh和Scapens（1991）的管理會計變化的結構理論和Burns和Scapens（2000）的基于舊制度經濟學的管理會計變化制度理論。

二、管理會計變化的結構理論

Macintosh和Scapens1991年在《管理會計研究雜志》上發表“管理會計與控制系統：結構化理論的分析”一文，提出將：Roberts和Scapens（1985）、Macintosh和Scapens（1990）以及Giddens的結構化理論（Structurationtheory）運用到管理會計系統的研究中。認為結構理論包容了AdamSmith的古典經濟學和KarlMarx的經濟決定論（Macintosh和Scapens，1991），對理解管理會計的性質很重要，是解釋管理會計系統在組織社會秩序的產生、調節和轉變中的作用，理解推動該系統的不太明顯的動力的有價值的手段；管理會計系統在組織中可以形成和復制含義、權力和道義。

（一）結構性及其三個方面

結構性理論由英美傳統的領先社會理論學家安東尼。吉登斯（AnthonyGiddens，1938）在20世紀七、八十年代開發。其目的在于建立一種既能解釋社會制度又能包含理解其轉變條件的概念體系。

其最終的目的是一種Spencer，Weber，Parsons和Marx傳統下的一般社會理論（grandsocialtheory）。

其基本假設是任何完整的社會理論，必須包括行為（agency，有自我意識的人的主觀行動）和結構（來自行為和相互作用個人和團體的社會結構的結構資產）兩部分。結構是在時間和空間范圍內，形成和安排社會行為和為社會活動提供約束的規范、樣板、藍圖、準則和規則，是社會相互作用和活動的“DNA”。行為將社會生活描述成由主動的個人所組成。這些個人在社會環境中主觀地產生引導他們的共同理解。行為是個人在社會環境中一種有目的性的、自我監督和相互監督的能力。吉登斯認為，結構和行為間存在遞歸的關系，它稱其為結構性（structuration）。其基本假設是任何完整的社會理論必須既包括個人在其中相互作用（結構）的社會結構，又包括有自主意識的人的行為。結構性表達了個人和社會結構間的雙重或相互依存。

結構性和結構的雙重性是行為過程所形成的行為方式的社會模式常規的持續復制，是理解社會繁衍和持續性的一個關鍵概念。結構性同時發生在三個方面：含義（signification）、支配（domination）和合法化（legitimation），有時也被稱作含義、權力和道義。含義結構是用作產生意思的語義規則；支配結構是用作產生權力的資源；合法化結構是產生道德的價值觀和行為準則。社會系統的這三方面緊密交織難以拆分，它們一起在組織與制度中影響社會活動和行為人間的相互作用，它們限制和強制行為人獲得為維護社會秩序所需的合作。下面對結構性的這三個方面作進一步描述。

含義是行為人社會生活中彼此交流的認知方面的抽象，是結構性中的語義方面。含義由三部分組成：含義結構（significationstructure）、說明體系（interpretivescheme）和分散的活動（discursivepractices）。含義結構是語義規范的相互關聯的組織網絡；說明體系是行為人在使用含義結構時得到的共享知識、累積技巧和相互認知規則的儲備；分散的活動由行為人將意思交流給其他人時的講解、書寫和其他形式的言論組成。含義就像其他所有的社會結構一樣，行為人利用它彼此理解時就復制了，經歷了不同階段的持續復制，就形成社會生活的制度化方面。

結構性的第二方面“支配”是社會制度中依存與自治關系和秩序的規章和范式，通過兩種資源進行仲裁。第一項資源是“支配性”資源，來自對物質實體和貨物的支配；第二種資源是“命令性”資源，吉登斯將其定義為某些社會行為人支配其他行為人的結果。它是對人的控制而不是對實物的控制。支配結構以控制的辨證性為特征，即權力關系有兩方面，在控制的辨證關系中，上、下級都有權使用和通過行為利用他們的權力資源。如企業委托人既擁有支配性資源（對企業實物資產的命令權），對待經理又擁有命令性資源（選舉權和所有權賦予的層級控制權）。但是經理也擁有權力，對人經理來說，所接觸的可能的產出、員工的管理技能和知識等信息是重要的支配性資源。當支配結構由雙方產生與復制時，不對稱的信息與知識給經理提供了某種控制措施。在控制的辯證關系中，盡管經理對于委托人來講缺乏命令性資源，但雙方都能采取行動利用其權力資源。