公允價值計量財務(wù)論文

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編者按：本文主要從公允價值計量是現(xiàn)代財務(wù)會計最富挑戰(zhàn)性的一個領(lǐng)域、股權(quán)分置改革的基本完成，越來越多的股票、債券、基金等在交易所掛牌上市、資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量兩者之間較高者確定、新準(zhǔn)則的實施對于現(xiàn)在和將來都存在股份支付業(yè)務(wù)的企業(yè)可能存在很大的影響、新準(zhǔn)則將原來因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法、新準(zhǔn)則引入公允價值計量模式，短期內(nèi)推遲了部分企業(yè)確認收入的時間、將付出的資產(chǎn)視同銷售，應(yīng)確認損益、在租賃開始日對租入資產(chǎn)的入帳價值的會計認定不同、新準(zhǔn)則首次規(guī)范了投資性房地產(chǎn)的會計核算等，具體請詳見。

公允價值計量是現(xiàn)代財務(wù)會計最富挑戰(zhàn)性的一個領(lǐng)域。在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。對可以取得公允價值的資產(chǎn)采用公允價值計量是國際會計準(zhǔn)則、美國及多數(shù)市場經(jīng)濟發(fā)達國家會計準(zhǔn)則的普遍做法，它能有效地增強會計信息的相關(guān)性，實現(xiàn)財務(wù)會計信息反映經(jīng)濟現(xiàn)實的目標(biāo)，為投資者、債權(quán)人等眾多利益相關(guān)者提供更加有助于決策的信息。國際趨同是方向，是大勢所趨。新基本準(zhǔn)則之所以引入公允價值這一計量屬性，是因為我國公允價值計量的“土壤”已初步形成：2003年黨中央就已做出關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定，標(biāo)志著我國的市場經(jīng)濟已經(jīng)由初創(chuàng)轉(zhuǎn)向完善；隨著我國資本市場的發(fā)展，股權(quán)分置改革的基本完成，越來越多的股票、債券、基金等在交易所掛牌上市，使得這類金融資產(chǎn)的交易已經(jīng)形成了較為活躍的市場；財政部加大了對會計信息質(zhì)量的監(jiān)督檢查，上市公司內(nèi)外治理水平的進一步提高，投資者對會計信息進行有效甄別的能力有所加強等都將有助于公允價值在我國的應(yīng)用。

由于公允價值的應(yīng)用，計量成為此次準(zhǔn)則修改的一大亮點?？紤]到中國市場發(fā)展的現(xiàn)狀，新準(zhǔn)則對公允價值的應(yīng)用還是比較謹慎的。此次準(zhǔn)則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值?，F(xiàn)就新準(zhǔn)則中公允價值的應(yīng)用對企業(yè)財務(wù)狀況產(chǎn)生的主要影響作簡要分析。

1.新準(zhǔn)則明確規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量兩者之間較高者確定，同時，對資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額以及資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的計量提供了較為詳細的應(yīng)用指南，使一些較為抽象的概念易于理解，具有較強的實務(wù)操作性。

2.新準(zhǔn)則的實施對于現(xiàn)在和將來都存在股份支付業(yè)務(wù)的企業(yè)可能存在很大的影響?，F(xiàn)行規(guī)定在行權(quán)前費用一般不納入表內(nèi)反映，在實際行權(quán)時，才全額計入行權(quán)當(dāng)期的損益；采用新準(zhǔn)則，則要求企業(yè)在行權(quán)前按照公允價值確認負債或權(quán)益，并將費用計入當(dāng)期或等待期的損益，這會影響企業(yè)期末資產(chǎn)負債表和利潤表。采用公允價值計算期權(quán)成本費用，對實行股權(quán)激勵的公司的業(yè)績將會產(chǎn)生偏負面的影響，尤其對主要依賴企業(yè)家才能或人力資源的新興行業(yè)將引起利潤的大幅下降。

3.新準(zhǔn)則將原來因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計入營業(yè)外收入，對于實物抵債業(yè)務(wù)，引進公允價值作為計量屬性。按新規(guī)定，一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中，可能極大地提升其每股收益水平。因此，那些負債金額較高又有可能獲得債務(wù)豁免的公司，值得投資者關(guān)注。

4.新準(zhǔn)則引入公允價值計量模式，短期內(nèi)推遲了部分企業(yè)確認收入的時間，特別是采用分期收款方式的企業(yè)，由于收款期較長（比如，超過一個會計年度），對收入必須采用現(xiàn)值進行計量，從而減少了當(dāng)期損益和權(quán)益。但是從長期看不影響企業(yè)的損益和權(quán)益狀況，雖然改變了企業(yè)的收入結(jié)構(gòu)，減少了銷售商品或提供勞務(wù)的收入，但是增加了利息收入。

5.新準(zhǔn)則規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益，即將付出的資產(chǎn)視同銷售，應(yīng)確認損益，這必然使企業(yè)損益發(fā)生變化（原制度是按賬面價值計量，不產(chǎn)生損益）；按新規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，由于資產(chǎn)按公允價值計量，很可能產(chǎn)生商譽；商譽不進行攤銷，因此，執(zhí)行新準(zhǔn)則后將使資產(chǎn)增加。

6.新準(zhǔn)則在融資租賃承租人的會計處理中，在租賃開始日對租入資產(chǎn)的入帳價值的會計認定不同，引入了“公允價值”的概念，并在如果認定為一項經(jīng)營租賃的售后租回交易的會計處理方法上新準(zhǔn)則補充了：有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按公允價值達成的，售價與賬面資產(chǎn)價值的差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，這將對發(fā)生該項業(yè)務(wù)的企業(yè)當(dāng)期利潤有一定影響。

7.新準(zhǔn)則規(guī)定，除貸款和應(yīng)收款、持有至到期投資外，金融工具的計量全面引入公允價值模式。公允價值與實際利率攤余法能夠更好的反映市場因素、時間價值，從而更準(zhǔn)確地計量各類金融資產(chǎn)和負債。金融衍生工具表外業(yè)務(wù)表內(nèi)化，并一律以公允價值計量，相關(guān)公允價值變動計入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益，這改變了原制度的按成本與市價孰低法計量的規(guī)定，有利于及時、充分反映企業(yè)的衍生工具業(yè)務(wù)所隱含的風(fēng)險及其對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。

8.在我國會計史上，新準(zhǔn)則首次規(guī)范了投資性房地產(chǎn)的會計核算，并說明在有確鑿證據(jù)證明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量，實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同。在這種情況下，對投資性房地產(chǎn)不再計提折舊(或攤銷)，而且已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，其后也不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。由于我國市場經(jīng)濟環(huán)境尚不完善，公允價值不易取得，本準(zhǔn)則要求投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量應(yīng)以成本模式為主，公允價值模式為輔。

另外，新準(zhǔn)則還規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對生物資產(chǎn)采用公允價值計量；對于非貨幣性資產(chǎn)交換，如果該項交換具有商業(yè)實質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益，將產(chǎn)生利潤。

在引入公允價值過程中，我國既充分考慮了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中公允價值應(yīng)用的三個層次，即：第一，存在活躍市場的資產(chǎn)或負債，活躍市場中的報價應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價值；第二，不存在活躍市場的，參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格或參照實質(zhì)上相同的其他資產(chǎn)或負債的當(dāng)前公允價值；第三，不存在活躍市場，且不滿足上述兩個條件的，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)等確定其公允價值，又在確定公允價值的應(yīng)用范圍時，充分考慮了我國國情，并在此基礎(chǔ)上做了“審慎”的改進。可以說，新準(zhǔn)則中公允價值的應(yīng)用是適度、謹慎和有條件的，是對現(xiàn)行企業(yè)會計制度及相關(guān)會計準(zhǔn)則的重大突破。