我國出口退稅研究論文

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內(nèi)容提要

1994年新稅制實行以來，出口退稅問題一直為我國財政、稅務(wù)、外經(jīng)貿(mào)部門及企業(yè)所關(guān)注：1994、1995年出口騙稅猖獗，加上增值稅征收中存在的“征少退多”，使財政面臨巨大壓力而不得不兩次下調(diào)出口退稅率；退稅率下降雖減輕了財政負(fù)擔(dān)，但卻加大了出口貨物成本，降低了我國商品在國際市場上的競爭力；1998年以后，為擴大出口、刺激經(jīng)濟增長，政府又先后多次、分批調(diào)高各類商品的出口退稅率。出口退稅率的頻繁變動，使出口企業(yè)無法對生產(chǎn)經(jīng)營進行長期、科學(xué)的規(guī)劃，而且影響了稅法的嚴(yán)肅性，在國內(nèi)、國際上造成一定影響。同時，這也說明政府決策尚未找到出口退稅的規(guī)律，對出口退稅帶來的問題還未從經(jīng)濟運行內(nèi)在的規(guī)律性去認(rèn)識，只是就事論事。那么，我國應(yīng)實行什么樣的出口退稅機制呢？本文試圖在分析出口退稅理論和我國出口退稅實踐基礎(chǔ)上，借鑒國際經(jīng)驗，探討我國出口退稅機制的改革思路。本文共分四部分：

第一章是出口退稅理論。第一節(jié)首先界定了出口退稅的涵義，指出出口退稅是國家為增強出口商品的競爭力，由稅務(wù)部門將出口商品中所含間接稅退還給出口商的一種政策制度；同時，為了正確理解此概念，還闡明了它與出口免稅、出口零稅率的聯(lián)系與區(qū)別及與增值稅退稅的區(qū)別。第二節(jié)從理論角度分析出口退稅存在的根源在于國際貿(mào)易，即比較優(yōu)勢和規(guī)模經(jīng)濟使國與國之間進行貿(mào)易有利可圖，而國際貿(mào)易是商品和勞務(wù)的跨國流動，因此，依據(jù)雙重征稅權(quán)，它不可避免地會成為進口國和出口國政府的征稅對象，從而導(dǎo)致對同一商品和勞務(wù)的雙重征稅問題；由原產(chǎn)地國家對出口商品退稅便是為解決重復(fù)征稅問題而進行國際稅收協(xié)調(diào)的結(jié)果。第三節(jié)介紹出口退稅堅持的基本原則，即“征多少退多少、不征不退”的中性原則。第四節(jié)說明不同的外貿(mào)經(jīng)營機制所需要的最佳出口退稅方式不同。

第二章是對出口退稅的國際比較與借鑒。本章主要介紹國外出口退稅的一些具體做法，并對這些做法作了經(jīng)驗總結(jié)，為改革我國出口退稅機制提供了可供借鑒的國際經(jīng)驗。第一節(jié)介紹法國的出口退稅情況，特別介紹了法國出口貨物的免稅購進制度。第二節(jié)介紹了英國和希臘的出口退稅制度。第三節(jié)，介紹韓國和泰國的增值稅制度和出口退稅情況。韓國實行的是消費型增值稅，其增值稅退稅不僅包括了出口退稅，也包括了資本品投入后進項大于銷項的退稅。第四節(jié)，對國外出口退稅的經(jīng)驗總結(jié)，指出保證出口貨物不含稅出口是各國的基本政策；實行零稅率是各國實現(xiàn)出口貨物不含稅的基本方式；完善的稅制、先進的管理手段和強有力的保障措施是出口退稅的基本國際經(jīng)驗。

第三章，我國出口退稅制度的歷史、現(xiàn)狀及問題。第一節(jié)主要回顧我國出口退稅的歷史，介紹現(xiàn)行出口退稅制度的發(fā)展過程。第二節(jié)概括現(xiàn)行出口退稅辦法的主要內(nèi)容。第三節(jié)分析我國出口退稅存在的問題，主要包括出口退稅政策變化過頻及缺乏足夠的可操作性，出口退稅制度本身缺乏與相關(guān)政策的必要協(xié)調(diào)，出口退稅的程序性法規(guī)不完善、管理方式和手段也存在諸多問題等。

第四章，出口退稅機制改革。第一節(jié)闡明我國出口退稅改革應(yīng)遵循的主要原則是有利于促進出口，有利于完善增值稅，有利于推動外貿(mào)制的發(fā)展及其操作性要強。第二節(jié)指出我國出口退稅機制改革的方向是實行規(guī)范化零稅率，并分析了這種模式所需的條件和優(yōu)缺點。

第一章出口退稅理論

第一節(jié)出口退稅的涵義

出口退稅，是指國家為增強出口商品的競爭能力，由稅務(wù)部門將商品中所含的間接稅退還給出口商，從而使出口商品以不含稅價格進入國際市場參與國際競爭的一種政策制度。其核心,一是商品輸出國境外，二是退還商品形成過程中的間接稅。

為了正確理解出口退稅的概念，有必要弄清它與零稅率、出口免稅的聯(lián)系和區(qū)別。三者的聯(lián)系在于，它們都是對出口貨物而言的，都是為了提高本國出口貨物的國際競爭力，以促進出口。三者的區(qū)別表現(xiàn)為：

1、從采取的方式看，出口退稅包括對出口貨物實行免稅、退稅及對出口貨物的稅收在國內(nèi)稅收中抵扣等方式；出口免稅只指免除出口貨物應(yīng)納間接稅；出口貨物零稅率則指出口貨物適用零稅率，以保證其不含稅出口。

2、從適用的稅種看，出口零稅率一般只適用于增值稅；而出口退稅和出口免稅不僅適用于增值稅，還適用于其它間接稅，如消費稅。

3、從征、退稅率的關(guān)系看，出口退稅的退稅標(biāo)準(zhǔn)是退稅率，而退稅率與征稅率有時并不一致；出口免稅是免除出口貨物的應(yīng)納稅額，不涉及退稅率；而零稅率的特點是對納稅人的出口貨物實行本環(huán)節(jié)免稅，對購進的原材料、半成品等允許在內(nèi)銷貨物中抵扣，抵扣不完的可以結(jié)轉(zhuǎn)下期或?qū)嵭型硕悺?/p>

就增值稅而言，三者也有差別。其中，免稅與零稅率的不同之處在于：

1、零稅率有抵扣權(quán)，免稅無抵扣權(quán)。增值稅零稅率是由免稅、抵扣、結(jié)轉(zhuǎn)和退稅等形式相互結(jié)合實現(xiàn)的（其中抵扣是指出口貨物所含的進項稅可以在內(nèi)銷貨物中抵扣）；而增值稅的出口免稅一般是指免除出口貨物在出口環(huán)節(jié)應(yīng)納增值稅，但對納稅人以前環(huán)節(jié)繳納的增值稅不予抵扣，所有的進項稅都要由納稅人自己消化。

2、零稅率實現(xiàn)了貨物不含稅出口；而免征出口貨物增值稅只能保證出口貨物在最后一個環(huán)節(jié)不含增值稅，其中間環(huán)節(jié)所含增值稅不予退還，從而達不到貨物不含稅出口的目的。

增值稅的出口零稅率與出口退稅的不同是：1、出口退稅需要根據(jù)退稅率計算退稅額，而退稅率并不一定是征稅率，所以貨物出口時未必能實現(xiàn)零稅率；2、出口退稅運用的方式主要是“先征后退”和“免、抵、退”；零稅率除了“免、抵、退”方式外，還可通過免稅購進（零稅購進）實現(xiàn)。免稅購進，是指出口商憑有關(guān)證件可以從生產(chǎn)商手中免稅購進商品。在這種情況下，出口商對其購買的出口貨物只付貨款，不付稅款；而生產(chǎn)商在計算應(yīng)納稅時，其銷售給出口商的出口貨物要按零稅率計算。這種方法，使出口貨物在生產(chǎn)商手中是零稅率，到了出口商手中仍然是零稅率，貨物出口后自然也是零稅率。免稅購進實際上是將出口貨物零稅率向前推進了一個環(huán)節(jié)。

正確把握出口退稅的概念，還應(yīng)當(dāng)注意它與增值稅退稅的區(qū)別：出口退稅是對出口貨物已繳納增值稅的退還，增值稅退稅則是因進項稅額大于銷項稅額而進行的退稅。進項大于銷項，可能是本期進項稅額太大，也可能是本期銷項太小；而本期銷項太小，可能是由于國內(nèi)銷項太小，也可能是由于出口貨物太多

第二節(jié)出口退稅產(chǎn)生的根源

一、出口退稅問題存在的根源在于國際貿(mào)易

出口退稅問題之所以能存在，追根溯源，產(chǎn)生于國際貿(mào)易的發(fā)展。可以說，沒有國與國之間的貿(mào)易，就沒有商品和勞務(wù)的進出口，出口退稅也無從談起。因此，為了說明出口退稅的根源，必須首先闡明國際貿(mào)易存在的原因。

國與國之間為什么要進行國際貿(mào)易？盡管各個國家進行國際貿(mào)易的具體原因各不相同，但基本原因有兩個：第一，進行貿(mào)易的各個國家經(jīng)濟（資源、技術(shù)、勞動力等生產(chǎn)要素）上存在著千差萬別，當(dāng)它們各自從事自己擅長的事情時，就能相互取長補短，從這種互補中獲益。第二，國家之間通過貿(mào)易能促進生產(chǎn)達到有效規(guī)模經(jīng)濟。也就是說，每個國家生產(chǎn)一種或幾種產(chǎn)品，容易達到大規(guī)模生產(chǎn)，實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟效益的最大化，這時候的生產(chǎn)效率比什么產(chǎn)品都生產(chǎn)時要高得多。

1、技術(shù)或資源的差別使各國生產(chǎn)自己的優(yōu)質(zhì)高效產(chǎn)品并進行國際貿(mào)易

各國在技術(shù)（勞動生產(chǎn)率）上的差別導(dǎo)致國際貿(mào)易發(fā)生的情形可用比較優(yōu)勢來解釋。如果一個國家在本國生產(chǎn)一種產(chǎn)品的機會成本低于在其它國家生產(chǎn)該種產(chǎn)品的機會成本，那么這個國家在生產(chǎn)該種產(chǎn)品上就擁有比較優(yōu)勢。當(dāng)兩個國家都分別專門生產(chǎn)本國擁有比較優(yōu)勢的產(chǎn)品時，則兩個國家都能從貿(mào)易中獲益。

在現(xiàn)實世界中，各國勞動生產(chǎn)率的不同只能部分地解釋產(chǎn)生國際貿(mào)易的原因，各國行業(yè)間貿(mào)易發(fā)生的另一原因是資源差異。加拿大向美國出口林木產(chǎn)品并不是因為加拿大林木業(yè)的相對勞動生產(chǎn)率比美國同行業(yè)高，而是因為在人口稀少的加拿大，人均森林面積占有量高于美國。因此，現(xiàn)實中的貿(mào)易理論不僅要看到勞動的重要性，也要看到其它生產(chǎn)要素（如土地、資本和礦產(chǎn)資源）的重要性。一般說來，各國都傾向于出口國內(nèi)充裕資源密集型的產(chǎn)品。

然而，用比較優(yōu)勢只能解釋存在技術(shù)或資源差異的行業(yè)間貿(mào)易，而占世界貿(mào)易大約1／4的行業(yè)內(nèi)貿(mào)易（產(chǎn)業(yè)內(nèi)部的雙向貿(mào)易）卻不反映比較優(yōu)勢。行業(yè)內(nèi)貿(mào)易在發(fā)達國家的制造品貿(mào)易中比較普遍：隨著時間的變化，工業(yè)化國家在技術(shù)水平及資本和技術(shù)工人的資源儲備上變得日益相似，因此在某一產(chǎn)業(yè)內(nèi)部已沒有明顯的比較優(yōu)勢可言，許多國際貿(mào)易也因此出現(xiàn)了產(chǎn)業(yè)內(nèi)雙向貿(mào)易的形式。這并非是基于比較優(yōu)勢的行業(yè)間生產(chǎn)專業(yè)化，而主要是因為規(guī)模經(jīng)濟的推動。

2、規(guī)模經(jīng)濟對國際貿(mào)易的推動作用。我們可以用一個例子來說明這點。

上表列出了某一假想行業(yè)的投入產(chǎn)出關(guān)系，且該產(chǎn)品的生產(chǎn)只需勞動這一種投入。假定世界上只有美國和英國兩個國家，二者具有生產(chǎn)某種產(chǎn)品的相同技術(shù)，最初都生產(chǎn)10個單位。根據(jù)上表，該產(chǎn)量在每個國家均要15小時的勞動投入，即全世界用30個小時來生產(chǎn)20單位產(chǎn)品。但是，現(xiàn)在假定該產(chǎn)品的生產(chǎn)集中到一個國家，譬如說美國，且美國在這一行業(yè)也投入30個小時的勞動。然而，在一個國家內(nèi)投入30小時勞動，卻能生產(chǎn)出25件產(chǎn)品。顯然，生產(chǎn)集中到美國使世界能以同樣的勞動投入多產(chǎn)出25％的產(chǎn)品。但美國從哪里獲取生產(chǎn)這種產(chǎn)品所需的額外勞動呢？英國那些原先從事該產(chǎn)品生產(chǎn)的工人又去干什么呢？為了得到某些產(chǎn)品擴張生產(chǎn)所需的勞動，美國必須縮減或放棄其它產(chǎn)品的生產(chǎn)；這些放棄的產(chǎn)品將在英國生產(chǎn)，英國則雇用那些因其原先所從事行業(yè)由英國轉(zhuǎn)到美國進行擴張而被放棄的工人來從事這些產(chǎn)品的生產(chǎn)。不防假定有許多產(chǎn)品具有規(guī)模經(jīng)濟，我們分別給其編號：1，2，3，……。為了利用規(guī)模經(jīng)濟，每個國家必須集中生產(chǎn)有限類別的產(chǎn)品，如美國生產(chǎn)1，3，5等類產(chǎn)品，而英國生產(chǎn)2，4，6等類產(chǎn)品。如果每個國家都只生產(chǎn)幾類產(chǎn)品，那么每種產(chǎn)品的生產(chǎn)規(guī)模均能比以往各國什么都生產(chǎn)時大得多，世界也因此生產(chǎn)出更加豐富多樣的產(chǎn)品。

國際貿(mào)易又是如何因此產(chǎn)生的呢？假定產(chǎn)品1在美國生產(chǎn)，產(chǎn)品2在英國生產(chǎn)。由于消費者希望能消費花色繁多的商品，那么美國產(chǎn)品2的需求者必須購買從英國進口的產(chǎn)品2，同樣，英國產(chǎn)品1的需求者也只能購買從美國進口的產(chǎn)品1。國際貿(mào)易在這一過程中扮演了關(guān)鍵角色；它使各國既能利用規(guī)模經(jīng)濟來生產(chǎn)有限類別的產(chǎn)品，同時又不犧牲消費的多樣性，甚至還增加了可供消費的商品種類。

上述例子充分說明了互利性的國際貿(mào)易是規(guī)模經(jīng)濟的結(jié)果：各國用比以往更有效的規(guī)模來專業(yè)化生產(chǎn)有限類別的產(chǎn)品；同時，它們之間的相互貿(mào)易又使消費所有產(chǎn)品成為可能。

總而言之，技術(shù)或資源差異導(dǎo)致比較優(yōu)勢再加上規(guī)模經(jīng)濟的推動，這就是國際貿(mào)易產(chǎn)生、發(fā)展和千變?nèi)f化的根源和內(nèi)在動力。

二、出口退稅是國際貿(mào)易實踐中稅收協(xié)調(diào)的結(jié)果

稅收管轄權(quán)涉及一個國家的經(jīng)濟權(quán)益，所以在流轉(zhuǎn)稅的立法上，各國普遍采用原產(chǎn)地與目的地雙重稅收管轄權(quán)，以維護本國的根本利益。但國際貿(mào)易的發(fā)展，使商品和勞務(wù)在國際間的流動日益全球化，而比較優(yōu)勢和規(guī)模經(jīng)濟帶來的收益又足以彌補稅收權(quán)益喪失所帶來的損失。因此，人們在選擇以最少的稅收損失獲取最大的經(jīng)濟利益的有效方法時，逐步放棄了對出口產(chǎn)品的原產(chǎn)地征稅權(quán)而實行出口退稅。隨著增值稅實施范圍在全球的擴大，出口退稅逐漸成為處理國際貿(mào)易中稅收問題的一種有效形式并為多數(shù)國家所接受，從而形成一種達成共識的國際慣例。

第三節(jié)出口退稅的基本原則

各國稅收實踐中一般都堅持“征多少退多少、不征不退”的中性原則

按照稅收理論，間接稅是轉(zhuǎn)稼稅，它雖是對生產(chǎn)流通企業(yè)征收，但實際上是由消費者負(fù)擔(dān)的，是對消費行為進行征稅。然而，就出口商品而言，由于它是在國外銷售的，所以出口商品中所含的間接稅最終將由外國消費者負(fù)擔(dān)，這樣，如果不把出口商品在生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)繳納的間接稅退還，就相當(dāng)于本國政府向外國消費者課征了稅。這是違背稅收的國家間公平原則的，因為在商品課稅方面，按照“誰消費，誰負(fù)擔(dān)”的原則，我們通常把稅收的國家間公平理解為“稅收由哪個國家課征，就應(yīng)由哪個國家的消費者負(fù)擔(dān)”。根據(jù)這個原則，一個國家只能對在本國消費的商品和勞務(wù)課稅，而不應(yīng)對在外國消費的商品和勞務(wù)課稅。按目的地原則所課征的目的地稅收，是符合稅收的國家間公平原則的，而按原產(chǎn)地原則所課征的原產(chǎn)地稅收則偏離稅收的國家間公平原則。因為，原產(chǎn)地國家依據(jù)原產(chǎn)地原則對出口商品所課征的稅收，倘若不予以退還的話，就可能轉(zhuǎn)稼給外國消費者，也就是說，出口退稅是與稅收的國家間公平原則相一致的。同時，按照稅收的國民待遇原則，一國的國內(nèi)稅（間接稅）必須使進口商品與國產(chǎn)同類商品承擔(dān)相同的稅負(fù)。在各國對進口商品都征收間接稅的情況下，如果一國對出口商品沒有退稅，那么該商品在進入別國市場時還會被征收一次間接稅，從而帶來重復(fù)課稅問題，進而削弱本國商品在國際市場上的競爭能力，影響出口貿(mào)易的發(fā)展。因此，如果不實行出口退稅政策，實際上是對出口商品的一種稅收歧視，由此可以看出，出口退稅是一種消除貿(mào)易歧視的中性稅收政策，它符合國際貿(mào)易中平等競爭、公平稅負(fù)的客觀要求。從這一基本觀點出發(fā)，出口退稅政策應(yīng)該堅持“征多少退多少、不征不退”的原則，從而避免“多征少退”造成的含稅出口或“少征多退”導(dǎo)致的補貼出口問題，最終使出口退稅政策成為一種真正的中性稅收政策。