關聯方交易審計研究論文

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論文關鍵詞：關聯方；關聯方交易：審計

論文提要：本文闡述了關聯方交易的概念及類型，在分析有關關聯方交易審計的特點及重點的基礎上，逐步說明如何進行關聯方審計。

一、前言

隨著市場經濟的發展，企業間合并、兼并、聯營等現象日趨增多，這使得關聯方關系及其交易變得越來越廣泛。關聯企業之間為了達到調節利潤、粉飾報表的目的，可能存在相互轉移收入和費用，操縱關聯方交易價格，內部資產轉讓，費用承擔不符合配比原則，相互融通資金費用分擔不合理等問題。這直接影響到上市公司財務報表的公允性，可能導致投資者出現決策失誤。注冊會計師在審計關聯方交易過程中，不能將關聯交易等同于一般交易進行測試，否則極可能落入被審單位設計的陷阱。因此，如何對關聯方交易實施有效的審計監督成為注冊會計師急需解決的重要課題。

二、關聯方交易概述

關聯方交易是指關聯方之間發生轉移資源或義務的事項，而不論是否收取價款。關聯方交易的主要類型有：

1、購買或銷售商品。

2、購買或銷售除商品以外的其他資產。

3、提供或接受勞務。

4、擔保。

5、提供資金(貸款或股權投資)。

6、租賃。租賃通常包括經營租賃和融資租賃等，關聯方之間的租賃合同也是主要的交易事項。

7、。主要是依據合同條款，一方可為另一方某些事務。

8、研究與開發項目的轉移。在存在關聯方關系時，有時某一企業所研究與開發的項目會由于一方的要求而放棄或轉移給其他企業。

9、許可協議。當存在關聯方關系時，關聯方之間可能達成某項協議，允許一方使用另一方商標等，從而形成了關聯方之間的交易。

10、代表企業或由企業代表另一方進行債務結算。

11、關鍵管理人薪酬。企業支付給關鍵管理人員的報酬，也是一項主要的關聯方交易。

三、關聯方交易審計的特點

(一)審計風險大。這種審計風險表現在周有風險、控制風險和檢查風險上。從固有風險看，由于我國某些上市公司沒有建立關聯方交易的約束機制，而現有的法律、法規除對關聯方及其交易要求披露之外，未作其他規定，造成關聯方及其交易的固有風險很大。從控制風險看，由于局部利益的驅使，關聯方交易存在相互轉移收入和費用的行為，并利用價格調節利潤，使資金使用不遵循有償原則等，造成了關聯方及其交易的控制風險大。從檢查風險看，由于某些上市公司利用關聯方交易大做文章，使關聯方交易量大且復雜，給注冊會計師設置了障礙，加大了獲取審計證據的難度，提高了關聯方及其交易審計的檢查風險。

(二)審計難度大

1、由于關聯方的界定不清使審計難度加大。

2、不正常的交易使審計難度加大。

3、未予披露的關聯方交易也使審計難度加大。

(三)審計具有連續性。在關聯交易的主要事項中，如購貨、銷貨、應收應付款項等，一般應當披露連續兩年的比較資料。這使得在今后年度審計過程中，當上市公司變更會計師事務所時，后任會計師事務所對初期有關關聯方關系及其交易的審計證據的取得，應該和資產負債表期初余額確認方法一致。從關聯方交易的審計實踐中，也體現出審計連續性的特點。

四、關聯方交易審計的重點

(一)關聯方的識別。關聯方審計的難點在于發現關聯方關系，只要找到了所有關聯方，審計也就有了清晰的線索。注冊會計師在簽訂審計業務約定書和制定審計計劃時，要對被市單位的情況進行全面了解，并實施以下程序來確定被審單位存在已知或潛在的關聯方及其交易：

1、審查以前年度審計工作底稿。以前年度工作底稿中確認的關聯方，在本期如未發生變動，則仍視其為關聯方；而以前年度未作為關聯方記錄的其他企業則有可能成為企業的關聯方。

2、了解、評價被審單位識別和處理關聯方及其交易的程序。

3、查閱主要投資者、關鍵管理人員名單，這有助于注冊會計師正確判斷他們與企業的交易對企業利潤的影響。

4、查閱股東大會、董事會會議及其他重要會議記錄，使注冊會計師能認別控制、共同控制或對被審單位實施重大影響的關聯方。

5、詢問前任注冊會計師，從而提高審計效率，但仍要對詢問結果審核。

6、審核所審會計期間的重大投資業務或債務重組業務，確認投資和重組的性質是否構成新的關聯方關系。

7、審核所得稅申報資料。若被審單位報稅過高或過低，說明可能存在以轉移利潤為由的關聯方交易。

(二)對關聯方交易的識別。判斷關聯方交易存在的標準不是金額大小，而是會計上的風險和報酬的轉移。由于被審單位可能會故意隱瞞關聯方，因此，注冊會計師應實施專門審計程序來識別關聯方交易。

1、查閱股東大會、董事會會議及其他重要會議記錄。

2、詢問有關當局重大交易時的具體情況。

3、審閱被審單位管理當局說明書。

4、了解被審單位與其主要顧客、供應商和債權人、債務人交易性質及范圍。

5、了解是否存在已發生但未進行會計處理的交易。

6、查閱會計記錄中數額較大的異常或不常發生的交易。

7、審閱有關存款、借款詢證函，檢查是否存在擔保。(三)對被審關聯方內部控制制度進行符合性測試

1、了解、描述關聯方交易內部控制。

2、查明并確定已授權或擬授權的關聯方交易。

3、抽樣檢查關聯方交易的原始憑證。

4、檢查董事會和關鍵管理人員提供的所有資料，從而確定關聯方交易的完整性。

5、審查機器設備或建筑物等購銷業務的會計確認計量記錄。

6、審查關聯方之間的、租賃、資金借貸業務。

7、審查支付給關鍵管理人員報酬的金額和方式有無不合理。

8、評價關聯方內部控制制度。如果被審單位關聯方交易的內部控制較好，可以減少實質性測試，否則應增加實質性測試。

(四)對被審單位關聯方交易進行實質性測試

1、審查被審單位與其關聯方之間發生的購銷活動、勞務支出、租賃業務，確定其交易價格是否公平，相關的原始憑證是否齊全。

2、審查被審單位與其關聯方之間資金往來的有關合同、文件，核實資金是否被無償占用，檢查債權、債務的真實性、合法性和完整性。

3、審查有關擔保、抵押協議，查看擔保抵押品是否存在。

4、審查被審單位與其關聯方之間研究開發項目及其項目轉移價格是否偏離真實價格。

5、審查被審單位會計報表附注是否對關聯方交易予以披露，披露是否完整。

(五)檢查已確認的關聯方交易。注冊會計師在根據被審單位關聯方交易目的、性質、范圍和對報表影響程度形成審計意見前，還需檢大關聯方交易，并考慮執行附加的審計程序：

1、向關聯方詢證交易的條件和金額。

2、檢查關聯方所持的證據。

3、向與經濟業務有關人員證實有關問題。

4、從重大往來款及抵押物中獲取被審單位關聯方的償債能力。

(六)向被審單位管理當局索取關聯方及其交易的聲明書，以明確注冊會計師與被審單位管理當局各自應負的責任。

(七)審計意見的形成。注冊會計師要根據審計結果形成無保留的審計意見或保留意見、拒絕意見或否定意見。

五、關聯方交易審計中應注意的幾個問題

(一)突出重點，開展行之有效的審計工作。在關聯方交易的審計中應關注關聯方交易的實質，即交易對財務狀況和經營成果的影響，其中特別要注意以下幾種情況：

1、購銷價格反常，售后短期內又重新購回，低價售給無須經手的中間企業，貸款拖欠不還，貸款未取消又賒購等購銷業務。

2、資金拆借高于市場利率，借給不具有償債能力的企業和逾期不還款等資金融通業務。

3、勞務、咨詢、管理費價格不合理，對不存在或無法實現的咨詢服務付費。

4、反常的投資收益、租金和利息收入。

(二)采取切實措施，降低審計風險。如果注冊會計師發現企業可能因不披露關聯方交易而導致財務報告出現重大錯誤情況，注冊會計師可以采用下列幾種方法降低審計風險：

1、收集更多的審計證據。

2、向被審計單位的管理部門獲取書面證明。

3、聘請行業專家鑒定。

4、實施必要的函證。

5、若出現意外事項，可重新確定審計范圍或追加實施審計程序。

(三)正確評價關聯方交易審計風險。注冊會計師在開展審計工作時，對給財務報告帶來重大影響的關聯方交易事項，應在審計報告中作出客觀、恰當的披露，從而提醒財務信息使用者。然而，由于關聯方及其交易的復雜性及內部控制、審計測試的固有限制，注冊會計師并不能保證發現關聯方及其交易的所有錯報、漏報，關聯方交易的審計風險是不可能完全避免的。因此，注冊會計師要慎思明辨，更加合理、有效地對關聯方及其交易進行審計。

六、結論

伴隨知識經濟時代的到來，企業規模化、知識化經營趨勢日益明顯。企業通過兼并、重組、控股等資本運營手段，使集團公司紛紛出現。因此，企業間關系日漸復雜，關聯方關系及其交易大量存在。為了保障投資者利益，促進市場經濟健康發展，提高會計信息質量，各國的會計準則中都相繼頒布了關于關聯方審計的有關要求，這些準則的頒布不僅為廣大會計人員處理相關業務提供了具體指導，也為審計職業界開展關聯方交易審計提供了審計依據，使得關聯方交易審計日趨完善。我們有理由相信隨著會計、審計技術的發展，關聯方交易審計必定會對推動注冊會計師事業的發展，規范注冊會計師執業行為，保證上市公司真實、公允地反映財務狀況，使國民經濟健康穩定發展將起到不可估量的作用。