關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)分析論文

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論文關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)方；關(guān)聯(lián)方交易：審計(jì)

論文提要：本文闡述了關(guān)聯(lián)方交易的概念及類型，在分析有關(guān)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的特點(diǎn)及重點(diǎn)的基礎(chǔ)上，逐步說(shuō)明如何進(jìn)行關(guān)聯(lián)方審計(jì)。

一、前言

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)間合并、兼并、聯(lián)營(yíng)等現(xiàn)象日趨增多，這使得關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易變得越來(lái)越廣泛。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間為了達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)、粉飾報(bào)表的目的，可能存在相互轉(zhuǎn)移收入和費(fèi)用，操縱關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格，內(nèi)部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，費(fèi)用承擔(dān)不符合配比原則，相互融通資金費(fèi)用分擔(dān)不合理等問題。這直接影響到上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性，可能導(dǎo)致投資者出現(xiàn)決策失誤。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)關(guān)聯(lián)方交易過(guò)程中，不能將關(guān)聯(lián)交易等同于一般交易進(jìn)行測(cè)試，否則極可能落入被審單位設(shè)計(jì)的陷阱。因此，如何對(duì)關(guān)聯(lián)方交易實(shí)施有效的審計(jì)監(jiān)督成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師急需解決的重要課題。

二、關(guān)聯(lián)方交易概述

關(guān)聯(lián)方交易是指關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項(xiàng)，而不論是否收取價(jià)款。關(guān)聯(lián)方交易的主要類型有：

1、購(gòu)買或銷售商品。

2、購(gòu)買或銷售除商品以外的其他資產(chǎn)。

3、提供或接受勞務(wù)。

4、擔(dān)保。

5、提供資金(貸款或股權(quán)投資)。

6、租賃。租賃通常包括經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃等，關(guān)聯(lián)方之間的租賃合同也是主要的交易事項(xiàng)。

7、。主要是依據(jù)合同條款，一方可為另一方某些事務(wù)。

8、研究與開發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移。在存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí)，有時(shí)某一企業(yè)所研究與開發(fā)的項(xiàng)目會(huì)由于一方的要求而放棄或轉(zhuǎn)移給其他企業(yè)。

9、許可協(xié)議。當(dāng)存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí)，關(guān)聯(lián)方之間可能達(dá)成某項(xiàng)協(xié)議，允許一方使用另一方商標(biāo)等，從而形成了關(guān)聯(lián)方之間的交易。

10、代表企業(yè)或由企業(yè)代表另一方進(jìn)行債務(wù)結(jié)算。

11、關(guān)鍵管理人薪酬。企業(yè)支付給關(guān)鍵管理人員的報(bào)酬，也是一項(xiàng)主要的關(guān)聯(lián)方交易。

三、關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的特點(diǎn)

(一)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大。這種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)在周有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)上。從固有風(fēng)險(xiǎn)看，由于我國(guó)某些上市公司沒有建立關(guān)聯(lián)方交易的約束機(jī)制，而現(xiàn)有的法律、法規(guī)除對(duì)關(guān)聯(lián)方及其交易要求披露之外，未作其他規(guī)定，造成關(guān)聯(lián)方及其交易的固有風(fēng)險(xiǎn)很大。從控制風(fēng)險(xiǎn)看，由于局部利益的驅(qū)使，關(guān)聯(lián)方交易存在相互轉(zhuǎn)移收入和費(fèi)用的行為，并利用價(jià)格調(diào)節(jié)利潤(rùn)，使資金使用不遵循有償原則等，造成了關(guān)聯(lián)方及其交易的控制風(fēng)險(xiǎn)大。從檢查風(fēng)險(xiǎn)看，由于某些上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易大做文章，使關(guān)聯(lián)方交易量大且復(fù)雜，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)置了障礙，加大了獲取審計(jì)證據(jù)的難度，提高了關(guān)聯(lián)方及其交易審計(jì)的檢查風(fēng)險(xiǎn)。

(二)審計(jì)難度大

1、由于關(guān)聯(lián)方的界定不清使審計(jì)難度加大。

2、不正常的交易使審計(jì)難度加大。

3、未予披露的關(guān)聯(lián)方交易也使審計(jì)難度加大。

(三)審計(jì)具有連續(xù)性。在關(guān)聯(lián)交易的主要事項(xiàng)中，如購(gòu)貨、銷貨、應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)等，一般應(yīng)當(dāng)披露連續(xù)兩年的比較資料。這使得在今后年度審計(jì)過(guò)程中，當(dāng)上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，后任會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)初期有關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的審計(jì)證據(jù)的取得，應(yīng)該和資產(chǎn)負(fù)債表期初余額確認(rèn)方法一致。從關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)實(shí)踐中，也體現(xiàn)出審計(jì)連續(xù)性的特點(diǎn)。

四、關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的重點(diǎn)

(一)關(guān)聯(lián)方的識(shí)別。關(guān)聯(lián)方審計(jì)的難點(diǎn)在于發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方關(guān)系，只要找到了所有關(guān)聯(lián)方，審計(jì)也就有了清晰的線索。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書和制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)，要對(duì)被市單位的情況進(jìn)行全面了解，并實(shí)施以下程序來(lái)確定被審單位存在已知或潛在的關(guān)聯(lián)方及其交易：

1、審查以前年度審計(jì)工作底稿。以前年度工作底稿中確認(rèn)的關(guān)聯(lián)方，在本期如未發(fā)生變動(dòng)，則仍視其為關(guān)聯(lián)方；而以前年度未作為關(guān)聯(lián)方記錄的其他企業(yè)則有可能成為企業(yè)的關(guān)聯(lián)方。

2、了解、評(píng)價(jià)被審單位識(shí)別和處理關(guān)聯(lián)方及其交易的程序。

3、查閱主要投資者、關(guān)鍵管理人員名單，這有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師正確判斷他們與企業(yè)的交易對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響。

4、查閱股東大會(huì)、董事會(huì)會(huì)議及其他重要會(huì)議記錄，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能認(rèn)別控制、共同控制或?qū)Ρ粚弳挝粚?shí)施重大影響的關(guān)聯(lián)方。

5、詢問前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師，從而提高審計(jì)效率，但仍要對(duì)詢問結(jié)果審核。

6、審核所審會(huì)計(jì)期間的重大投資業(yè)務(wù)或債務(wù)重組業(yè)務(wù)，確認(rèn)投資和重組的性質(zhì)是否構(gòu)成新的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

7、審核所得稅申報(bào)資料。若被審單位報(bào)稅過(guò)高或過(guò)低，說(shuō)明可能存在以轉(zhuǎn)移利潤(rùn)為由的關(guān)聯(lián)方交易。

(二)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的識(shí)別。判斷關(guān)聯(lián)方交易存在的標(biāo)準(zhǔn)不是金額大小，而是會(huì)計(jì)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移。由于被審單位可能會(huì)故意隱瞞關(guān)聯(lián)方，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)實(shí)施專門審計(jì)程序來(lái)識(shí)別關(guān)聯(lián)方交易。

1、查閱股東大會(huì)、董事會(huì)會(huì)議及其他重要會(huì)議記錄。

2、詢問有關(guān)當(dāng)局重大交易時(shí)的具體情況。

3、審閱被審單位管理當(dāng)局說(shuō)明書。

4、了解被審單位與其主要顧客、供應(yīng)商和債權(quán)人、債務(wù)人交易性質(zhì)及范圍。

5、了解是否存在已發(fā)生但未進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的交易。

6、查閱會(huì)計(jì)記錄中數(shù)額較大的異常或不常發(fā)生的交易。

7、審閱有關(guān)存款、借款詢證函，檢查是否存在擔(dān)保。(三)對(duì)被審關(guān)聯(lián)方內(nèi)部控制制度進(jìn)行符合性測(cè)試

1、了解、描述關(guān)聯(lián)方交易內(nèi)部控制。

2、查明并確定已授權(quán)或擬授權(quán)的關(guān)聯(lián)方交易。

3、抽樣檢查關(guān)聯(lián)方交易的原始憑證。

4、檢查董事會(huì)和關(guān)鍵管理人員提供的所有資料，從而確定關(guān)聯(lián)方交易的完整性。

5、審查機(jī)器設(shè)備或建筑物等購(gòu)銷業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量記錄。

6、審查關(guān)聯(lián)方之間的、租賃、資金借貸業(yè)務(wù)。

7、審查支付給關(guān)鍵管理人員報(bào)酬的金額和方式有無(wú)不合理。

8、評(píng)價(jià)關(guān)聯(lián)方內(nèi)部控制制度。如果被審單位關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部控制較好，可以減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試，否則應(yīng)增加實(shí)質(zhì)性測(cè)試。

(四)對(duì)被審單位關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試

1、審查被審單位與其關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的購(gòu)銷活動(dòng)、勞務(wù)支出、租賃業(yè)務(wù)，確定其交易價(jià)格是否公平，相關(guān)的原始憑證是否齊全。

2、審查被審單位與其關(guān)聯(lián)方之間資金往來(lái)的有關(guān)合同、文件，核實(shí)資金是否被無(wú)償占用，檢查債權(quán)、債務(wù)的真實(shí)性、合法性和完整性。

3、審查有關(guān)擔(dān)保、抵押協(xié)議，查看擔(dān)保抵押品是否存在。

4、審查被審單位與其關(guān)聯(lián)方之間研究開發(fā)項(xiàng)目及其項(xiàng)目轉(zhuǎn)移價(jià)格是否偏離真實(shí)價(jià)格。

5、審查被審單位會(huì)計(jì)報(bào)表附注是否對(duì)關(guān)聯(lián)方交易予以披露，披露是否完整。

(五)檢查已確認(rèn)的關(guān)聯(lián)方交易。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在根據(jù)被審單位關(guān)聯(lián)方交易目的、性質(zhì)、范圍和對(duì)報(bào)表影響程度形成審計(jì)意見前，還需檢大關(guān)聯(lián)方交易，并考慮執(zhí)行附加的審計(jì)程序：

1、向關(guān)聯(lián)方詢證交易的條件和金額。

2、檢查關(guān)聯(lián)方所持的證據(jù)。

3、向與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有關(guān)人員證實(shí)有關(guān)問題。

4、從重大往來(lái)款及抵押物中獲取被審單位關(guān)聯(lián)方的償債能力。

(六)向被審單位管理當(dāng)局索取關(guān)聯(lián)方及其交易的聲明書，以明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審單位管理當(dāng)局各自應(yīng)負(fù)的責(zé)任。

(七)審計(jì)意見的形成。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要根據(jù)審計(jì)結(jié)果形成無(wú)保留的審計(jì)意見或保留意見、拒絕意見或否定意見。

五、關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)中應(yīng)注意的幾個(gè)問題

(一)突出重點(diǎn)，開展行之有效的審計(jì)工作。在關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)中應(yīng)關(guān)注關(guān)聯(lián)方交易的實(shí)質(zhì)，即交易對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響，其中特別要注意以下幾種情況：

1、購(gòu)銷價(jià)格反常，售后短期內(nèi)又重新購(gòu)回，低價(jià)售給無(wú)須經(jīng)手的中間企業(yè)，貸款拖欠不還，貸款未取消又賒購(gòu)等購(gòu)銷業(yè)務(wù)。

2、資金拆借高于市場(chǎng)利率，借給不具有償債能力的企業(yè)和逾期不還款等資金融通業(yè)務(wù)。

3、勞務(wù)、咨詢、管理費(fèi)價(jià)格不合理，對(duì)不存在或無(wú)法實(shí)現(xiàn)的咨詢服務(wù)付費(fèi)。

4、反常的投資收益、租金和利息收入。

(二)采取切實(shí)措施，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)企業(yè)可能因不披露關(guān)聯(lián)方交易而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告出現(xiàn)重大錯(cuò)誤情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采用下列幾種方法降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：

1、收集更多的審計(jì)證據(jù)。

2、向被審計(jì)單位的管理部門獲取書面證明。

3、聘請(qǐng)行業(yè)專家鑒定。

4、實(shí)施必要的函證。

5、若出現(xiàn)意外事項(xiàng)，可重新確定審計(jì)范圍或追加實(shí)施審計(jì)程序。

(三)正確評(píng)價(jià)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在開展審計(jì)工作時(shí)，對(duì)給財(cái)務(wù)報(bào)告帶來(lái)重大影響的關(guān)聯(lián)方交易事項(xiàng)，應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中作出客觀、恰當(dāng)?shù)呐叮瑥亩嵝沿?cái)務(wù)信息使用者。然而，由于關(guān)聯(lián)方及其交易的復(fù)雜性及內(nèi)部控制、審計(jì)測(cè)試的固有限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不能保證發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方及其交易的所有錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)，關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是不可能完全避免的。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要慎思明辨，更加合理、有效地對(duì)關(guān)聯(lián)方及其交易進(jìn)行審計(jì)。

六、結(jié)論

伴隨知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，企業(yè)規(guī)模化、知識(shí)化經(jīng)營(yíng)趨勢(shì)日益明顯。企業(yè)通過(guò)兼并、重組、控股等資本運(yùn)營(yíng)手段，使集團(tuán)公司紛紛出現(xiàn)。因此，企業(yè)間關(guān)系日漸復(fù)雜，關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易大量存在。為了保障投資者利益，促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都相繼頒布了關(guān)于關(guān)聯(lián)方審計(jì)的有關(guān)要求，這些準(zhǔn)則的頒布不僅為廣大會(huì)計(jì)人員處理相關(guān)業(yè)務(wù)提供了具體指導(dǎo)，也為審計(jì)職業(yè)界開展關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)提供了審計(jì)依據(jù)，使得關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)日趨完善。我們有理由相信隨著會(huì)計(jì)、審計(jì)技術(shù)的發(fā)展，關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)必定會(huì)對(duì)推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的發(fā)展，規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為，保證上市公司真實(shí)、公允地反映財(cái)務(wù)狀況，使國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康穩(wěn)定發(fā)展將起到不可估量的作用。