實(shí)施合并財(cái)務(wù)報(bào)表限制利潤調(diào)節(jié)論文

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編者按：本文主要從新合并財(cái)務(wù)報(bào)表的變化；實(shí)施新準(zhǔn)則對企業(yè)影響進(jìn)行論述。其中，主要包括：合并財(cái)務(wù)報(bào)表的定義變化、新準(zhǔn)則對合并財(cái)務(wù)報(bào)表的定義、合并財(cái)務(wù)報(bào)表組成部分變化、新準(zhǔn)則規(guī)定、規(guī)范了合并現(xiàn)金流量表的編制、“新準(zhǔn)則”進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念、在確定合并范圍時(shí)不再強(qiáng)調(diào)重要性原則、原則上取消了比例合并法、報(bào)表格式變化、長期股權(quán)投資核算的變化、在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的未分配利潤項(xiàng)目上增設(shè)未確認(rèn)的投資損失項(xiàng)目、公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)、合并報(bào)表處理與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本趨同等，具體請?jiān)斠姟?/p>

財(cái)政部于2006年2月的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號一—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》(以下簡稱新準(zhǔn)則)，已經(jīng)于2007年1月在上市公司正式實(shí)施了。我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，新準(zhǔn)則屬于新制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，與國際準(zhǔn)則趨同。以前在實(shí)務(wù)中合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是按財(cái)政部1995年的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》）以及有關(guān)復(fù)函財(cái)政部1996年《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的復(fù)函》、財(cái)政部1999年《關(guān)于資不抵債合并報(bào)表問題請示的復(fù)函》和2000年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行的。新準(zhǔn)則全面推行后，實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的企業(yè)不再執(zhí)行原準(zhǔn)則、各項(xiàng)專業(yè)核算辦法和問題解答。筆者就實(shí)務(wù)操作中用新準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表合并的變化及對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響進(jìn)行一番探討。

一、新合并財(cái)務(wù)報(bào)表的變化

(一)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的定義變化

新準(zhǔn)則對合并財(cái)務(wù)報(bào)表的定義是“指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。其中母公司，是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)（或主體）。子公司，是指被母公司控制的企業(yè)。”；在《暫行規(guī)定》中合并會(huì)計(jì)報(bào)表是指“凡設(shè)立于我國境內(nèi)，擁有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的母公司，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，以綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況。”；在《國際準(zhǔn)則第27號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對附屬公司投資的會(huì)計(jì)》（以下簡稱《國際準(zhǔn)則》）中“合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)包括由母公司控制的所有企業(yè)”，新準(zhǔn)則特點(diǎn)強(qiáng)調(diào)控制,并且是被母公司控制的全部子公司，這與《國際準(zhǔn)則》表述基本趨同。

(二)合并財(cái)務(wù)報(bào)表組成部分變化

新準(zhǔn)則合并財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：

合并資產(chǎn)負(fù)債表；合并利潤表；合并現(xiàn)金流量表；合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動(dòng)表；）附注。

在《暫行規(guī)定》中合并會(huì)計(jì)報(bào)表包括下列內(nèi)容：

合并資產(chǎn)負(fù)債表；合并損益表；合并財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表；合并利潤分配表。新準(zhǔn)則規(guī)定、規(guī)范了合并現(xiàn)金流量表的編制，該差異的原因是企業(yè)1998年開始編制現(xiàn)金流量表，《暫行規(guī)定》沒有作修訂，新準(zhǔn)則有效地填補(bǔ)了現(xiàn)行實(shí)務(wù)當(dāng)中的理論空白。

（三）合并范圍變化

1．“新準(zhǔn)則”進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念

控制含義是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。在確定合并范圍時(shí)，遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，綜合考慮投資企業(yè)是否直接或間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)、雖擁有半數(shù)或以下的表決權(quán)但具有實(shí)質(zhì)控制情形標(biāo)準(zhǔn)（如通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策；有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)）、持有的潛在表決權(quán)（如持有的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證）等因素，將投資企業(yè)能夠控制的所有被投資單位認(rèn)定為其子公司，全部納入合并范圍，無論該子公司的規(guī)模大小、經(jīng)營性質(zhì)、經(jīng)營狀況如何。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外，如被投資單位已被法院依法宣告破產(chǎn)、被政府部門托管或查封等，不納入合并范圍。新準(zhǔn)則所強(qiáng)調(diào)的是，控制是實(shí)際意義上的控制，而不是僅僅法律形式的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上的控股權(quán)，但是根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒有實(shí)際的控制權(quán)，這時(shí)就不應(yīng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表；相反，雖然某一方?jīng)]有控股權(quán)，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對投資對象卻具有實(shí)際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益，這時(shí)也應(yīng)編制合并報(bào)表。我們要提高母公司實(shí)質(zhì)上是否控制子公司的判斷力。

2．在確定合并范圍時(shí)不再強(qiáng)調(diào)重要性原則

在《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請示的復(fù)函》(財(cái)會(huì)二字[1996]2號)中，依據(jù)重要性原則規(guī)定：“對于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計(jì)數(shù)的10％時(shí)，該子公司可以不納入合并范圍，同時(shí)，對于銀行和保險(xiǎn)業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，也可以不納入合并范圍”。“新準(zhǔn)則”強(qiáng)調(diào)的是控制原則，規(guī)定母公司控制的所有子公司都納入合并范圍，這表明無論是小規(guī)模公司，還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司都應(yīng)納入合并范圍，從而使得合并報(bào)表真實(shí)反映了母公司和子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況信息。

3．原則上取消了比例合并法

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第一百五十八條規(guī)定，企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并法予以合并。新準(zhǔn)則取消了比例合并法。因?yàn)榭刂茖?shí)質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)α硪环綄?shí)施控制，按照合同約定同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不完全符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表控制的定義。也就是說，按比例合并的這部分被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及損益和現(xiàn)金流量等，實(shí)際上母公司單方面是控制不了的，就不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

(四)報(bào)表格式變化

規(guī)定子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者項(xiàng)目下以“非控制性權(quán)益”項(xiàng)目單獨(dú)列示，這就結(jié)束了少數(shù)股東究竟是權(quán)益還是負(fù)債的爭論。

（五）長期股權(quán)投資核算的變化

新準(zhǔn)則規(guī)定“投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業(yè)應(yīng)將子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍。投資企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整”。

按《暫行規(guī)定》的要求，投資企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資的核算必須使用權(quán)益法，將子公司凈資產(chǎn)變動(dòng)對于母公司相關(guān)項(xiàng)目的影響在“長期股權(quán)投資”帳戶中反映出來。

新準(zhǔn)則的這種做法可以簡化對子公司長期股權(quán)投資的日常核算，而且提供的獨(dú)立財(cái)務(wù)報(bào)表具有相關(guān)性。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)再按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整項(xiàng)目比較集中。

二、實(shí)施新準(zhǔn)則對企業(yè)影響

我國《公司法》中規(guī)定母公司以其對子公司的投資額為限承擔(dān)有限責(zé)任，對于資不抵債超額虧損的公司，財(cái)政部答復(fù)廣東省正中會(huì)計(jì)師事務(wù)所《關(guān)于資不抵債合并報(bào)表問題請示的復(fù)函》中，規(guī)定投資企業(yè)未確認(rèn)的被投資單位的虧損分擔(dān)額，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，可以在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的未分配利潤項(xiàng)目上增設(shè)未確認(rèn)的投資損失項(xiàng)目；同時(shí)，在利潤表的少數(shù)股東損益項(xiàng)目下增設(shè)未確認(rèn)的投資損失項(xiàng)目。這兩個(gè)項(xiàng)目反映母公司未確認(rèn)子公司的投資虧損額。即在合并抵銷母公司的長期股權(quán)投資與子公司凈資產(chǎn)時(shí)將其差額通過“未確認(rèn)的投資損失”科目來反映，并分別以正數(shù)和負(fù)數(shù)填列在合并利潤及利潤分配表和合并資產(chǎn)負(fù)債表的“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目中。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，根據(jù)控制的要求，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行處理：

（一）公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且少數(shù)股東有能力予以彌補(bǔ)的，該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益；

（二）公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減母公司的所有者權(quán)益，在“未分配利潤”項(xiàng)目列示。該子公司以后期間實(shí)現(xiàn)的利潤，在彌補(bǔ)了由母公司所有者權(quán)益所承擔(dān)的屬于少數(shù)股東的損失之前，應(yīng)當(dāng)全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。新準(zhǔn)則對所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，合并報(bào)表處理與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本趨同，仍將持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司納入合并報(bào)表的范圍。

新準(zhǔn)則規(guī)定下的合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的是經(jīng)濟(jì)意義上的主體，新準(zhǔn)則的實(shí)施有效減少企業(yè)利用調(diào)整合并范圍進(jìn)行利潤操縱的可能；避免企業(yè)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對子公司的超額虧損不予確認(rèn)，從而使一些公司可以通過增減子公司超額虧損來調(diào)節(jié)自身的利潤，達(dá)到操縱利潤、粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表等目的。所以，在新準(zhǔn)則下企業(yè)合并報(bào)表的會(huì)計(jì)信息更可靠，更客觀，限制了企業(yè)對利潤的調(diào)節(jié)。