稅收法律范文10篇

摘要：本文在對依法治稅理論進(jìn)行簡要述評的基礎(chǔ)上提出了筆者對依法治稅概念的界定和對其內(nèi)涵的理解，并進(jìn)一步指出依法治稅的觀念基礎(chǔ)在于“稅收法律意識之重構(gòu)”。稅收法律意識應(yīng)在現(xiàn)代法治觀念總的指導(dǎo)下，以國家分配論和社會契約論中的合理因素——權(quán)利義務(wù)對等觀念的有機(jī)結(jié)合為理論基礎(chǔ)，從確立和開始培養(yǎng)“征稅意識”以及重新培養(yǎng)“納稅意識”并明確二者的結(jié)構(gòu)關(guān)系和邏輯關(guān)系等方面就加以重構(gòu)。

關(guān)鍵詞：依法治稅稅收法律意識重構(gòu)征稅意識

一、依法治稅理論的歷史回顧

（一）第一階段

依法治稅理論的歷史發(fā)展可以分為兩個階段。第一階段自國務(wù)院于1988年在全國稅務(wù)工作會議上首次提出“以法治稅”的口號開始。次年（1989年）5月，由北京大學(xué)分校法律系和經(jīng)濟(jì)法研究所主辦的“全國首屆‘以法治稅’研討班”在京舉行[1]，可謂是掀起了學(xué)習(xí)和貫徹“以法治稅”的第一個高潮。

這一階段中，以法治稅主要是針對治理整頓稅收秩序而提出來的；雖然也有學(xué)者使用“依法治稅”的表述，但并非是在對“以”和“依”作出本質(zhì)區(qū)別的基礎(chǔ)上來使用的，往往是將二者混同使用，反映的是在“有計劃的商品經(jīng)濟(jì)條件”下所體現(xiàn)的“人治”觀念和法律工具主義優(yōu)位的特點。但其中亦不乏有益的嘗試和真知灼見。有學(xué)者就指出“依法治稅是依法治國戰(zhàn)略方針的組成部分”[2]；有學(xué)者還指出：“‘以法治稅’……也就是說要在稅收工作中貫徹法治原則”[3]。這是對依法治稅和依法治國或法治之間關(guān)系的較早論述。又有學(xué)者將“以法治稅”作為稅法的基本原則之一[4]；或是將“稅收法治（或制）”作為基本原則，并以“有法可依等十六字方針”對其進(jìn)行了詮釋[5]。還有的學(xué)者富有卓見地強調(diào)稅務(wù)人員稅法意識的培養(yǎng)尤重于納稅人或廣大民眾，稅務(wù)人員應(yīng)當(dāng)“將目前嚴(yán)重存在的權(quán)力意識和自我優(yōu)越感轉(zhuǎn)化為義務(wù)意識，自我中心意識轉(zhuǎn)化為人民公仆和對國家與社會的責(zé)任意識。”[6]該學(xué)者在當(dāng)時能夠提出這一間接地體現(xiàn)了以權(quán)利義務(wù)觀念來糾正稅務(wù)人員意識觀念偏差的思想，實屬難能可貴。

國際稅收法律關(guān)系（LegalRelationofInternationalTaxLaw）是國際稅法在調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系和國際稅收分配關(guān)系的過程中所形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。國際稅收法律關(guān)系是國際稅法學(xué)的基本范疇，可以為國際稅法基礎(chǔ)理論的研究提供基本的理論框架，以它為參照系可以把國際稅法的眾多基本范疇聯(lián)系起來，從而能夠為國際稅法學(xué)的基礎(chǔ)理論研究提供一種整合的功能與效果。

一、國際稅收法律關(guān)系的要素

（一）國際稅收法律關(guān)系的主體[1]

國際稅收法律關(guān)系的主體，又稱為國際稅法主體，是參與國際稅收法律關(guān)系，在國際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。有學(xué)者將國際稅收法律關(guān)系的主體分為征稅主體、納稅主體和特殊主體，分別指國家、居民和國際組織。[2]我們認(rèn)為，國際組織或者屬于納稅主體或者屬于征稅主體，將其單列為一類主體似乎不妥。

國際稅法的主體，從其在國際稅收法律關(guān)系中所處的地位來看，可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。目前，國內(nèi)幾乎所有研究國際稅法的學(xué)者都將國際稅法的主體分為國家和跨國納稅人（包括自然人和法人）兩種。我們認(rèn)為，這種分法有失偏頗。基于獲得跨國收入的跨國納稅人不足以涵蓋在“國家涉外稅收征納關(guān)系”中的所有納稅主體，而只是其中的一部分，盡管是其主要部分；當(dāng)然，在主要涉及所得稅的國際協(xié)調(diào)問題等方面，使用“跨國納稅人”的稱謂仍然是可以的。

國家在國際稅收法律關(guān)系中同時作為征稅主體和稅收分配主體，這與國家在國內(nèi)稅收法律關(guān)系中僅作為征稅主體的身份的單一性是不同的，此其一。其二，國家在國際稅法和國內(nèi)稅法中分別作為不同主體身份的依據(jù)也是不同的。在國內(nèi)稅法中，國家作為唯一的實質(zhì)意義上的征稅主體是國家主權(quán)的對內(nèi)最高權(quán)的具體體現(xiàn)之一；而在國際稅法中，特別是國家作為國際稅收分配主體時，則是國家主權(quán)的對外獨立權(quán)的具體表現(xiàn)。其三，對單個國家而言，國家在國內(nèi)稅法中征稅主體的地位是唯一的，在數(shù)量上是一元的；而在國際稅法中，國家在數(shù)量上是多元的，必須存在兩個或兩個以上的國家，否則就無法構(gòu)成國際稅收法律關(guān)系。

[摘要]稅收法律關(guān)系的性質(zhì)是稅法理論中的一個根本性問題，是稅法的核心，是稅收法律基本理念、價值和原則最直接的體現(xiàn)，是我們對稅法加以全面研究的基礎(chǔ)和出發(fā)點。我國現(xiàn)行的稅法學(xué)著作、論文，包括稅收立法實踐中所持有的觀點基本上仍是傳統(tǒng)的權(quán)力關(guān)系說的觀點，這些理論和觀點己經(jīng)不能很好地滿足我國加入WTO后的現(xiàn)實需要。稅法理論，應(yīng)以平等、公正、理性來改造稅收法律，探尋適應(yīng)中國國情的稅收法律己成為擺在我們面前的緊迫任務(wù)。本文將在稅收法律關(guān)系領(lǐng)域作一探析，在研究稅收法律關(guān)系相關(guān)理論的基礎(chǔ)上，提出自己的思路與觀點。

[關(guān)鍵詞]法律關(guān)系權(quán)力關(guān)系說債務(wù)關(guān)系說

稅法作為國家征稅之法及納稅人權(quán)利保護(hù)之法，在現(xiàn)代民主法治國家中居于舉足輕重的地位。法律關(guān)系是一定的事實狀態(tài)通過法律調(diào)整所形成的法律狀態(tài)。稅收法律關(guān)系是稅法的核心，是稅收法律基本理念、原則的最直接體現(xiàn)。稅收法律關(guān)系的定性，直接影響到稅收法律的制度建設(shè)和實施。

（一）學(xué)界關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的主要觀點

關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，歷史上曾長期存在“權(quán)力關(guān)系說”和“債務(wù)關(guān)系說”以及折中的二元論觀點之爭。

稅收法律關(guān)系性質(zhì)的爭論最早源自德國。權(quán)力關(guān)系說以德國的OttoMayer為代表的傳統(tǒng)性學(xué)說。該學(xué)說把稅收法律關(guān)系作為國民對國家的課稅權(quán)的服從關(guān)系來理解。是依靠財政權(quán)力而產(chǎn)生的關(guān)系，國家或地區(qū)公共團(tuán)體享有優(yōu)越于人民的權(quán)力，而人民則必須服從這種權(quán)力。因此，從性質(zhì)上看，稅收法律關(guān)系是一種典型的權(quán)力關(guān)系，“在稅法領(lǐng)域中是以法律——課稅處分——滯納處分——稅罰則這樣一形式來行使課稅權(quán)的。因此德國行政法學(xué)者視課稅權(quán)的行使同警察領(lǐng)域中的警察權(quán)的行使形式如出一轍。按這樣的觀點看，稅的法律關(guān)系是以課稅處分為中心而構(gòu)成的權(quán)力服從關(guān)系。因此稅法具有同行政法其他領(lǐng)域相同的性質(zhì)。故將稅法作為特別行政法的一個部門是可能的。這樣就不存在稅法作為獨立法學(xué)部門法的邏輯上的必然性。”

【摘要】社會關(guān)系的復(fù)雜性和稅收法律規(guī)范的龐雜性，共同構(gòu)建了一個具有層級性的稅收法律關(guān)系網(wǎng)。稅收法律關(guān)系是由稅法規(guī)范所調(diào)整的具有權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的社會關(guān)系。厘清稅收法律關(guān)系網(wǎng)，辨清各種具體的稅收法律關(guān)系鏈結(jié)的扭結(jié)所在，消除內(nèi)部的沖突和凌亂，有助于將民主精神和人權(quán)理念嵌入其中，為充分保護(hù)納稅人的利益編織一張更為和諧全面的網(wǎng)絡(luò)。

【關(guān)鍵詞】稅收法律關(guān)系；體系；層級性

【正文】

一、稅收法律關(guān)系的層級性

法律關(guān)系是法律規(guī)范在指引人們的社會行為、調(diào)整社會關(guān)系的過程中所形成的人們之間的權(quán)利和義務(wù)聯(lián)系，是社會內(nèi)容和法的形式的統(tǒng)一。[1]法律關(guān)系是由法律規(guī)范所規(guī)定的社會關(guān)系，社會關(guān)系的復(fù)雜性客觀決定了法律關(guān)系的多樣性。同時，類型眾多、效力有別的法律規(guī)范構(gòu)成了不同級次的法律體系，不同級次的法律規(guī)范所調(diào)整的社會關(guān)系也具有層級性。

在稅法中，稅收法律規(guī)范的類型眾多，并呈現(xiàn)一定的結(jié)構(gòu)體系，這決定了稅收法律關(guān)系具有綜合性與層級性。稅收法律關(guān)系不是單一性的社會關(guān)系在法律上的體現(xiàn)，而是一個各種法律規(guī)范所調(diào)整的各種復(fù)雜社會關(guān)系在稅法中的反應(yīng)。按照，調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范以及調(diào)整對象的不同，稅收法律關(guān)系總體上可以包括稅收憲法關(guān)系、稅收體制關(guān)系、稅收征納實體關(guān)系、稅收征納程序關(guān)系、稅收救濟(jì)關(guān)系。

【摘要】社會關(guān)系的復(fù)雜性和稅收法律規(guī)范的龐雜性，共同構(gòu)建了一個具有層級性的稅收法律關(guān)系網(wǎng)。稅收法律關(guān)系是由稅法規(guī)范所調(diào)整的具有權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的社會關(guān)系。厘清稅收法律關(guān)系網(wǎng)，辨清各種具體的稅收法律關(guān)系鏈結(jié)的扭結(jié)所在，消除內(nèi)部的沖突和凌亂，有助于將民主精神和人權(quán)理念嵌入其中，為充分保護(hù)納稅人的利益編織一張更為和諧全面的網(wǎng)絡(luò)。

【關(guān)鍵詞】稅收法律關(guān)系；體系；層級性

【正文】

一、稅收法律關(guān)系的層級性

法律關(guān)系是法律規(guī)范在指引人們的社會行為、調(diào)整社會關(guān)系的過程中所形成的人們之間的權(quán)利和義務(wù)聯(lián)系，是社會內(nèi)容和法的形式的統(tǒng)一。[1]法律關(guān)系是由法律規(guī)范所規(guī)定的社會關(guān)系，社會關(guān)系的復(fù)雜性客觀決定了法律關(guān)系的多樣性。同時，類型眾多、效力有別的法律規(guī)范構(gòu)成了不同級次的法律體系，不同級次的法律規(guī)范所調(diào)整的社會關(guān)系也具有層級性。

在稅法中，稅收法律規(guī)范的類型眾多，并呈現(xiàn)一定的結(jié)構(gòu)體系，這決定了稅收法律關(guān)系具有綜合性與層級性。稅收法律關(guān)系不是單一性的社會關(guān)系在法律上的體現(xiàn)，而是一個各種法律規(guī)范所調(diào)整的各種復(fù)雜社會關(guān)系在稅法中的反應(yīng)。按照，調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范以及調(diào)整對象的不同，稅收法律關(guān)系總體上可以包括稅收憲法關(guān)系、稅收體制關(guān)系、稅收征納實體關(guān)系、稅收征納程序關(guān)系、稅收救濟(jì)關(guān)系。

在我國建立和完善具有中國特色的社會主義政治體制和市場經(jīng)濟(jì)體制的進(jìn)程中，稅收的法律性本質(zhì)應(yīng)該得到更加充分的重視和體現(xiàn)。本文就稅收的法律性本質(zhì)及對稅收工作的要求進(jìn)行初步的分析和探討。

一、法律性是稅收的本質(zhì)屬性

（一）法律性是稅收的內(nèi)在固有特性

在稅收研究領(lǐng)域，學(xué)者對稅收的產(chǎn)生、作用和性質(zhì)一直在進(jìn)行著不懈地研究和探討。霍布斯認(rèn)為，征稅自于人民的授權(quán)；人民納稅，乃是因為要使國家得以有力量在需要時能抵御敵人的入侵。（注：霍布斯：《利維坦》，商務(wù)印書館1985年版，第128頁。）亞當(dāng)·斯密認(rèn)為，稅收是維持政府所必須的費用，一國國民都必須在可能范圍內(nèi)，按照各自在國家保護(hù)下享得的收入的比例繳納國賦，維持政府（注：亞當(dāng)·斯密：《國民財富的性質(zhì)和原因的研究（下卷）》，商務(wù)印書館1972年12月第1版，第384頁。）。二者的論述說明稅收是為了維持政府的需要而征收的，而政府收稅的目的又是在維護(hù)納稅人的利益，稅收表現(xiàn)為收入性特征。孟德斯鳩在論述賦稅、國庫收入的多寡與自由的關(guān)系時指出：“國家的收入是每個公民所付出的自己財產(chǎn)的一部分，以確保他所余財產(chǎn)的安全或快樂地享用這些財產(chǎn)”（注：孟德斯鳩：《論法的精神（上冊）》，商務(wù)印書館1961年11月第1版，第213頁。）。這里包含了四方面含義：一是國家的收入來源于公民所付出的自己的一部分財產(chǎn)；二是公民付出財產(chǎn)的目的是為了保護(hù)其剩余財產(chǎn)的安全；三是公民可以快樂、自由地享用這些剩余的財產(chǎn)；四是公民付出的財產(chǎn)與其所得到的保護(hù)相當(dāng)。前兩層含義說明了稅收的收入特性；后兩層含義則說明稅收要取之有度、取之有序，只要起到對公民財產(chǎn)的保護(hù)與快樂享用即可。顯然，后兩層含義還明確了稅收應(yīng)當(dāng)依法確定、按規(guī)定計征的法律要義，稅收不單純?yōu)橹С龆杖。匾氖嵌愂諔?yīng)當(dāng)明確、規(guī)范；稅收因法律確認(rèn)而存在，稅收具有法律性特質(zhì)。

在稅收研究領(lǐng)域，多數(shù)都是從稅收收入和國家財政支出的角度研究稅收，認(rèn)為稅收是一種分配手段，是政府為社會提供公共品的價值補償，具有強制性、無償性、規(guī)范性特點（注：胡怡建、朱為群：《稅收學(xué)教程》，三聯(lián)書店上海分店1994年10月第1版，第9-11頁。）。這仍然是對稅收的收入目的與原因的分析，而恰恰忽視了稅收的形成、稅收潛在的歷史作用及其作為一種客觀存在的社會價值。從稅收的形成來講，從形式上講是對國民收入的二次分配，但這種分配得以進(jìn)行的根源在于國家權(quán)力的介入，是國家憑借其政治權(quán)力而強制劃分的。一般情況下，這種劃分是按照政府的需求進(jìn)行的，并不完全遵循“等價有償”原則。從稅收發(fā)展的歷史來看，稅收主要是維護(hù)政府公共品需要而進(jìn)行的征收，公共品的消耗是為了給予公民一個使其正當(dāng)權(quán)益能夠得到保護(hù)和實現(xiàn)的環(huán)境。即使堅持這樣一條原則，政府的公共品支出也難以與公民的權(quán)益劃等號。政府要轉(zhuǎn)移支付、政府要參與國際交往或者對外捐贈，甚至政府的個別公務(wù)員腐敗也需要政府付出一定的代價，特別是在市場經(jīng)濟(jì)的今天，政府要引導(dǎo)消費、要優(yōu)化資源配置、要不斷進(jìn)行資本積累、要不斷增強對宏觀經(jīng)濟(jì)的駕馭能力和對世界經(jīng)濟(jì)的適應(yīng)與應(yīng)對能力、要立足于長遠(yuǎn)發(fā)展經(jīng)濟(jì)等等，這其中許多支出并不是即時用于納稅人自身，有的可能使他人或者將來的納稅人受益，有些情況下還可能要向納稅人征收相對較多的稅款，就一定階段或者某一納稅人來講，這些稅款超出了納稅人應(yīng)當(dāng)?shù)闹С觯羌{稅人所不愿支付的，但國家認(rèn)為是“必須”的，所以國家要通過一定的強制手段保障其征收。即使稅收與納稅人所獲取的“保護(hù)”和利益相當(dāng)，由于納稅人追求自身利益的最大化，同時也看不到政府的直接回報，因此他們并不情愿“無償”地向政府提供支付。在這種情況下，如果沒有國家的強制力作保障，稅收也是難以實現(xiàn)的。另一方面，稅收又是在明確設(shè)定了稅種、稅目，稅率條件下按照規(guī)定程序征收的。我國法律也明確規(guī)定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。”（注：《中華人民共和國稅收征收管理法》第三條第一款。）稅收依法設(shè)立、憑借政治權(quán)力征收、通過法律強制執(zhí)行，稅收自始自終都體現(xiàn)為國家的意志，稅收法律性是稅收固有的本質(zhì)特性。

（二）法律性是稅收運行規(guī)律的客觀反映

在我國建立和完善具有中國特色的社會主義政治體制和市場經(jīng)濟(jì)體制的進(jìn)程中，稅收的法律性本質(zhì)應(yīng)該得到更加充分的重視和體現(xiàn)。本文就稅收的法律性本質(zhì)及對稅收工作的要求進(jìn)行初步的分析和探討。

一、法律性是稅收的本質(zhì)屬性

（一）法律性是稅收的內(nèi)在固有特性

在稅收研究領(lǐng)域，學(xué)者對稅收的產(chǎn)生、作用和性質(zhì)一直在進(jìn)行著不懈地研究和探討。霍布斯認(rèn)為，征稅自于人民的授權(quán)；人民納稅，乃是因為要使國家得以有力量在需要時能抵御敵人的入侵。（注：霍布斯：《利維坦》，商務(wù)印書館1985年版，第128頁。）亞當(dāng)·斯密認(rèn)為，稅收是維持政府所必須的費用，一國國民都必須在可能范圍內(nèi)，按照各自在國家保護(hù)下享得的收入的比例繳納國賦，維持政府（注：亞當(dāng)·斯密：《國民財富的性質(zhì)和原因的研究（下卷）》，商務(wù)印書館1972年12月第1版，第384頁。）。二者的論述說明稅收是為了維持政府的需要而征收的，而政府收稅的目的又是在維護(hù)納稅人的利益，稅收表現(xiàn)為收入性特征。孟德斯鳩在論述賦稅、國庫收入的多寡與自由的關(guān)系時指出：“國家的收入是每個公民所付出的自己財產(chǎn)的一部分，以確保他所余財產(chǎn)的安全或快樂地享用這些財產(chǎn)”（注：孟德斯鳩：《論法的精神（上冊）》，商務(wù)印書館1961年11月第1版，第213頁。）。這里包含了四方面含義：一是國家的收入來源于公民所付出的自己的一部分財產(chǎn)；二是公民付出財產(chǎn)的目的是為了保護(hù)其剩余財產(chǎn)的安全；三是公民可以快樂、自由地享用這些剩余的財產(chǎn)；四是公民付出的財產(chǎn)與其所得到的保護(hù)相當(dāng)。前兩層含義說明了稅收的收入特性；后兩層含義則說明稅收要取之有度、取之有序，只要起到對公民財產(chǎn)的保護(hù)與快樂享用即可。顯然，后兩層含義還明確了稅收應(yīng)當(dāng)依法確定、按規(guī)定計征的法律要義，稅收不單純?yōu)橹С龆杖。匾氖嵌愂諔?yīng)當(dāng)明確、規(guī)范；稅收因法律確認(rèn)而存在，稅收具有法律性特質(zhì)。

在稅收研究領(lǐng)域，多數(shù)都是從稅收收入和國家財政支出的角度研究稅收，認(rèn)為稅收是一種分配手段，是政府為社會提供公共品的價值補償，具有強制性、無償性、規(guī)范性特點（注：胡怡建、朱為群：《稅收學(xué)教程》，三聯(lián)書店上海分店1994年10月第1版，第9-11頁。）。這仍然是對稅收的收入目的與原因的分析，而恰恰忽視了稅收的形成、稅收潛在的歷史作用及其作為一種客觀存在的社會價值。從稅收的形成來講，從形式上講是對國民收入的二次分配，但這種分配得以進(jìn)行的根源在于國家權(quán)力的介入，是國家憑借其政治權(quán)力而強制劃分的。一般情況下，這種劃分是按照政府的需求進(jìn)行的，并不完全遵循“等價有償”原則。從稅收發(fā)展的歷史來看，稅收主要是維護(hù)政府公共品需要而進(jìn)行的征收，公共品的消耗是為了給予公民一個使其正當(dāng)權(quán)益能夠得到保護(hù)和實現(xiàn)的環(huán)境。即使堅持這樣一條原則，政府的公共品支出也難以與公民的權(quán)益劃等號。政府要轉(zhuǎn)移支付、政府要參與國際交往或者對外捐贈，甚至政府的個別公務(wù)員腐敗也需要政府付出一定的代價，特別是在市場經(jīng)濟(jì)的今天，政府要引導(dǎo)消費、要優(yōu)化資源配置、要不斷進(jìn)行資本積累、要不斷增強對宏觀經(jīng)濟(jì)的駕馭能力和對世界經(jīng)濟(jì)的適應(yīng)與應(yīng)對能力、要立足于長遠(yuǎn)發(fā)展經(jīng)濟(jì)等等，這其中許多支出并不是即時用于納稅人自身，有的可能使他人或者將來的納稅人受益，有些情況下還可能要向納稅人征收相對較多的稅款，就一定階段或者某一納稅人來講，這些稅款超出了納稅人應(yīng)當(dāng)?shù)闹С觯羌{稅人所不愿支付的，但國家認(rèn)為是“必須”的，所以國家要通過一定的強制手段保障其征收。即使稅收與納稅人所獲取的“保護(hù)”和利益相當(dāng)，由于納稅人追求自身利益的最大化，同時也看不到政府的直接回報，因此他們并不情愿“無償”地向政府提供支付。在這種情況下，如果沒有國家的強制力作保障，稅收也是難以實現(xiàn)的。另一方面，稅收又是在明確設(shè)定了稅種、稅目，稅率條件下按照規(guī)定程序征收的。我國法律也明確規(guī)定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。”（注：《中華人民共和國稅收征收管理法》第三條第一款。）稅收依法設(shè)立、憑借政治權(quán)力征收、通過法律強制執(zhí)行，稅收自始自終都體現(xiàn)為國家的意志，稅收法律性是稅收固有的本質(zhì)特性。

（二）法律性是稅收運行規(guī)律的客觀反映

稅法是通過設(shè)定相關(guān)主體的權(quán)利義務(wù)來規(guī)制征納雙方的稅收活動的，但如果法定的征納義務(wù)得不到履行，不僅國家稅收無法保證，納稅人的權(quán)利也不能實現(xiàn)，公平有序的稅收秩序就很難建立。為了保證稅法的有效實施，規(guī)范和監(jiān)督稅收征納活動，維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，稅收法律責(zé)任就成為稅法上的一項重要制度和必備要素，這是法學(xué)作為一種責(zé)任之學(xué)所使然。從理論上說，法律責(zé)任是稅收實體法和稅收程序法共同的一項要素，即無論是稅收實體違法行為還是稅收程序違法行為，都應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任。但在狹義上，我們一般將稅收實體法的要素界定為納稅義務(wù)（稅收債務(wù)）成立的要件，同時實體稅法的實施和實體納稅義務(wù)的履行要通過稅收征納程序活動來實現(xiàn)，因此，稅收程序法上的法律責(zé)任要素不僅包括違反稅收程序法的法律責(zé)任，而且包括違反稅收實體法的法律責(zé)任，即法律責(zé)任要素在稅法上統(tǒng)一于稅收程序法要素中，這是稅法方法論的要求。另外，稅收法律責(zé)任在廣義上包括征稅主體的法律責(zé)任和納稅主體的法律責(zé)任、稅收行政法律責(zé)任和稅收刑事法律責(zé)任。[1]但在稅收征納程序中，多是追究有關(guān)主體的行政責(zé)任，特別是我國追究刑事責(zé)任不適用行政程序，這使得狹義上的稅收法律責(zé)任要素中常常不包括稅收刑事責(zé)任。不過需要強調(diào)指出的是，稅收法律責(zé)任不僅指納稅主體的法律責(zé)任，征稅主體因違反稅法時同樣需要承擔(dān)法律責(zé)任，特別是在稅收程序法律責(zé)任中，征稅主體還成為承擔(dān)程序違法責(zé)任的主要對象。在追究稅法主體的法律責(zé)任時，必須明確其違法行為，只有稅法主體實施了稅收違法行為并予以正確認(rèn)定時，才能運用法定的處罰形式使其承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。

一、稅收違法行為

（一）稅收違法行為的含義和構(gòu)成要件。

稅收違法行為是稅收法律關(guān)系主體違反稅收法律規(guī)范、侵害了為稅法保護(hù)的稅收關(guān)系所應(yīng)承擔(dān)的法律后果。因此，稅收違法行為包括下列含義和特征：一是稅收違法行為的主體是稅收法律關(guān)系的主體。它不僅包括征稅主體和納稅主體，還包括其他主體，如征稅委托主體、征稅協(xié)助主體、稅務(wù)人等，即他們都具有稅法主體的“身份”特征。二是稅收違法行為必須是某種違反稅收法律規(guī)范、侵害了為稅法保護(hù)的稅收關(guān)系的行為。即當(dāng)事人必須實施了某種作為或不作為的行為，這種行為違反的法律規(guī)范是稅法，這種行為侵害了為稅法所保護(hù)的稅收關(guān)系（是一種破壞稅收秩序的危害社會的行為）。三是稅收違法行為的法律后果是承擔(dān)稅收法律責(zé)任。實施稅收違法行為必須要承擔(dān)某種不利的法律后果，如追究違法主體的行政責(zé)任或刑事責(zé)任。四是稅收違法行為包括稅收行政違法行為（狹義上）和稅收犯罪行為（廣義上）。

認(rèn)定某一行為是否為稅收違法行為，關(guān)鍵看其是否具備稅收違法行為的構(gòu)成要件。按照處罰法定主義的要求，稅收違法行為的構(gòu)成要件與法律效果應(yīng)由法律具體規(guī)定。但在理論上，大多數(shù)學(xué)者主張狹義上的稅收違法行為應(yīng)具備三個要件：一是行為人具有相關(guān)的法定義務(wù)。稅收違法行為實際上就是稅法主體不履行法定的義務(wù)，因此，行為人具有相關(guān)的稅法義務(wù)是稅收違法行為的前提。例如征稅主體具有依法征稅的職責(zé)，納稅主體有依法足額及時繳納稅款的義務(wù)，沒有這些職責(zé)和義務(wù)，就無所謂失職或違法。二是行為人有不履行法定義務(wù)的行為。即行為人沒有按照稅法的要求來實際履行其法定義務(wù)，包括實施了稅法禁止的作為行為或怠于履行法定的義務(wù)。例如日本、德國、臺灣地區(qū)和我國均規(guī)定，認(rèn)定偷稅行為不僅要有“偽裝及其他的不當(dāng)行為”、而且必須造成不繳、少繳稅款或謀取不合理的稅收優(yōu)惠等結(jié)果為條件。三是行為人主觀上一般要有過錯。關(guān)于行政違法行為在構(gòu)成上是否需要以主觀過錯為要件，在理論和實踐上是有分歧的。我國行政法上比較有代表性的觀點是主張行政違法行為適用客觀違法原則作為歸責(zé)原則，即只要行為人客觀上違反了行政法律規(guī)范，就構(gòu)成行政違法，而不必再過問主觀是否有過錯。[2]我國臺灣地區(qū)以前在實務(wù)上曾規(guī)定行政罰不以故意或過失為責(zé)任要件，但1980年的司法解釋改采過失責(zé)任主義，認(rèn)為：“人民違反法律上之義務(wù)而應(yīng)受行政罰之行為，法律無特別規(guī)定時，雖不以出于故意為必要，仍需以過失為其責(zé)任要件。但應(yīng)受行政罰之行為，僅須違反禁止規(guī)定或作為義務(wù)，而不以發(fā)生損害或危險為其要件者，推定為有過失，于行為人不能舉證證明自己無過失時，即應(yīng)受處罰。”[3]本文認(rèn)為是否以主觀過錯為要件反映了立法者在維護(hù)行政效率與人民權(quán)利二種價值上的權(quán)衡。實際上這兩種價值并非絕對對立，而是可調(diào)和與平衡，“折衷說”不失為一種平衡的方法，即對法律明確規(guī)定需具備故意或過失要件的（如偷稅、騙稅等），應(yīng)以過錯責(zé)任為要件，以滿足保障人民權(quán)利的要求；另一方面，對違反稅法義務(wù)而不以發(fā)生損害或危險為其要件的，采取“過失推定主義”，允許當(dāng)事人舉證其無過失而免責(zé)，以兼顧征稅效率。[4]

關(guān)于稅收犯罪行為的構(gòu)成，在我國是由刑法統(tǒng)一規(guī)定，其構(gòu)成要件與一般的犯罪行為一樣，都必須具備犯罪主體、犯罪主觀方面、犯罪客觀方面和犯罪客體四個要件。在其他國家，有關(guān)稅收的犯罪多是由稅法特別規(guī)定的，其與刑法的關(guān)系是特別法與普通法的關(guān)系，即除非稅法對稅收犯罪另有規(guī)定，刑法總則的規(guī)定適用于違反稅法的犯罪行為。在日本，二戰(zhàn)前理論上認(rèn)為稅收處罰應(yīng)視為因債務(wù)不履行而承擔(dān)的損害賠償，對稅收犯罪的處罰實行財產(chǎn)刑主義和定額刑主義，刑法總則的規(guī)定對稅收犯罪幾乎不適用。但二戰(zhàn)后，日本已改采用目前的刑法總則的規(guī)定也一般地適用于稅收犯罪。因此，對稅收犯罪的處罰，僅以行為人主觀上有故意為限，對過失犯罪，只在法律有規(guī)定時才予以處罰。

本文作者：李飛工作單位：黃河科技學(xué)院商貿(mào)學(xué)院

稅收法律制度就是決定稅收實際“應(yīng)如何做”的問題，科學(xué)設(shè)定稅制，包括稅制的繁簡、稅種的構(gòu)成、稅率的設(shè)置等都會影響稅收收入以及征管難易的程度。一國稅制合理與否對稅收政策具有重要影響。我國現(xiàn)行稅制對于稅收成本與效率的影響如何？筆者擬在具體問題分析的基礎(chǔ)上提出改進(jìn)稅制的措施。

一、稅制對稅收成本和效率影響的一般分析

1．稅制的繁簡程度是影響稅收成本的重要因素。稅制的繁簡與其執(zhí)行成本呈正比，也即稅制越復(fù)雜，執(zhí)行成本越高，反之則低。此外，稅法還通過影響法律效力、稅收執(zhí)法環(huán)境等增大了稅收執(zhí)法成本，同時造成經(jīng)濟(jì)社會的效率損失。因此，稅制的簡明程度就會影響征稅成本、納稅成本以及經(jīng)濟(jì)成本。簡明的稅收政策比復(fù)雜的稅收政策更易于被征納稅雙方接受和掌握，這樣征納稅成本都比較低。但過于簡化的稅制也會帶來稅負(fù)不公和消極作用，從而增加稅收的經(jīng)濟(jì)成本。2．稅收政策是否公開、透明直接影響其執(zhí)行力度。稅收政策透明度高，可以降低納稅人的稅收信息獲取成本從而降低納稅成本；同時也會降低納稅差錯率，降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的解釋成本和糾錯成本。3．稅基的選擇應(yīng)考慮到稅基的覆蓋范圍與可控性。稅基的覆蓋范圍越廣，稅收超額負(fù)擔(dān)越小，效率損失也越小；但稅基覆蓋范圍的擴(kuò)大會增加納稅人的數(shù)量，要求區(qū)別對待的概率也會增加，變動征收成本也會隨之上升。當(dāng)兩類成本在邊際上相等時達(dá)到最優(yōu)的稅基覆蓋范圍。稅基的可控性表現(xiàn)為優(yōu)良的稅基必須符合效率與公平原則，稅基對稅務(wù)機(jī)關(guān)來說必須易于觀察和測度。稅基越易于監(jiān)測，稅務(wù)機(jī)關(guān)越易于對稅源進(jìn)行控制，也越有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)降低征收成本。盡管技術(shù)進(jìn)步可能會使以前很難監(jiān)測的稅基變得易于監(jiān)測，但技術(shù)進(jìn)步不可能完全消除這種限制因素，可監(jiān)測性和信息需求對稅基選擇的限制作用仍會長期存在。4．稅制結(jié)構(gòu)的核心是稅種的選擇。各種稅收工具的最優(yōu)組合就是最優(yōu)稅制結(jié)構(gòu)。在收入水平保持不變時存在多種稅制結(jié)構(gòu)的選擇，可以通過不同稅種搭配將稅收收入按一定比例分配給不同稅種。各種稅收工具的最優(yōu)組合要求在既定的稅收收入水平上，將收入任務(wù)更多地分配給成本較低的稅收工具，較少地分配給那些成本較高的稅收工具，成本較高的稅收工具分擔(dān)較少的稅收任務(wù)，直到各種稅收工具征集收入的邊際成本相等，以使社會負(fù)擔(dān)最小。故依據(jù)邊際成本相等的總成本極小化原則所決定的各種稅收工具的最優(yōu)組合，稅制結(jié)構(gòu)的過程選擇就是稅制優(yōu)化的過程。5．稅率是稅制的核心。一般情況下，比例稅率和定額稅率計征簡便，征收費用較小；而累進(jìn)稅率比較復(fù)雜，管理費用較高。稅率種類的多少是影響稅收效率的一個因素。從經(jīng)濟(jì)角度分析，對每一種商品采用不同稅率將使稅收的經(jīng)濟(jì)效率損失最少，但稅率檔次設(shè)置過多，又會增加稅制的復(fù)雜程度，增加偷稅的機(jī)會和征收成本。稅率高低是影響稅收效率的另一個因素。稅率高，納稅人偷稅的可能性就會加大，防止偷漏稅的工作負(fù)擔(dān)就會加重。稅收收入存在一個客觀上的限度，稅率適度、收入適度既能滿足國家職能的需要，又能促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。稅率過低不利于收入任務(wù)的完成和宏觀調(diào)控作用的發(fā)揮，稅率過高不利于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營，二者都會造成社會效益的降低。在西方國家的經(jīng)濟(jì)理論中，著名的拉弗曲線證明稅收存在一定的限度，并且把50％作為“稅收生命線”，30％作為“稅收興旺線”。

二、我國現(xiàn)行稅制存在的問題

要保證稅收效率，即以最小征收成本使稅收收入及時足額入庫就要求完善的稅收法律制度，這必然要求稅制具有穩(wěn)定性、簡潔性、合理性以及可實施性。在這幾個方面，我國稅制尚存在一些問題。1．稅制不穩(wěn)定。由于處在轉(zhuǎn)型期，我國現(xiàn)階段的稅制變化較大，穩(wěn)定性較差。這種不穩(wěn)定性一方面可能具有積極作用，因為這可能是為了適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)的較快變化而不斷調(diào)整和完善稅制的結(jié)果，但另一方面也帶來了不利影響。這種頻繁變化的稅制會不但加大稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收難度和征收成本，也增加了納稅人的學(xué)習(xí)成本和適應(yīng)成本，由此增加了征納雙方的稅收總成本。此外，國家為新政策出臺而付出的稅收政策調(diào)研、制訂、頒布、實施等立法成本也應(yīng)考慮進(jìn)來。稅收政策的頻繁變化還會影響經(jīng)濟(jì)運行，形成稅收額外負(fù)擔(dān)，增加經(jīng)濟(jì)成本。如1993年下半年開始的稅制改革，從提出到通過前后僅幾個月時間，主要稅種及相關(guān)稅種的稅負(fù)都來不及測算，使得增值稅實施僅三個月就作了一百多個的補充規(guī)定。這顯然增大了稅務(wù)協(xié)調(diào)費用的支出，在一定程度上加大了征收成本。2．稅制復(fù)雜。新中國成立以來，我國稅收體制先后經(jīng)歷了四次大的變革，其中1994年以來的稅制改革在簡化稅制方面取得了突破性進(jìn)展，但各種稅收法規(guī)、條例、實施細(xì)則、批文等依然名目繁多，簡化稅制的工作依然任重道遠(yuǎn)。這種復(fù)雜的稅制表面看是針對各種情況作了精細(xì)化考慮，但也帶來了稅收效率低下、扭曲市場經(jīng)濟(jì)的競爭行為、“逆向調(diào)整”和易變難懂等問題。在我國稅務(wù)業(yè)還不發(fā)達(dá)的情況下，稅制的復(fù)雜化還增加了稅款核定、征收、稽查等稅收征管方面的困難，同時也增加了納稅難度和稅務(wù)訴訟方面的案件。3．稅制不合理。首先，稅率設(shè)計不合理。我國增值稅基本稅率為17％，但在現(xiàn)行稅制下，實行不允許扣除固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額的生產(chǎn)性增值稅，實際稅率高達(dá)23％，高于西方國家平均20％以下的水平。我國企業(yè)所得稅率長期為33％，2008年1月1日起才改為25％，相關(guān)財政數(shù)據(jù)顯示，全世界159個實行企業(yè)所得稅的國家（地區(qū)）平均稅率為28．6％，其中，英國為31％，日本為39．5％，美國為39．3％，德國為38．9％；OECD成員國的公司所得稅稅率平均為28．43％；發(fā)展中國家的稅率更低，如波蘭僅為19％；我國周邊的18個國家（地區(qū)）中，稅率較高的塔吉克斯坦達(dá)到50％，稅率較低的中國香港地區(qū)有只有16％，平均稅率為26．71％。從以上數(shù)據(jù)看，我國兩大主要稅種名義稅率都偏高。較高稅率不僅造成地下經(jīng)濟(jì)和稅收流失，而且GDP、消費、投資、出口總額都與稅率水平有較強的負(fù)相關(guān)關(guān)系，即稅率越高對以上四項宏觀經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的牽制就越大。其次，稅收優(yōu)惠和稅收減免種類繁雜。不僅每一稅種的暫行條例規(guī)定有稅收優(yōu)惠，而且在實施細(xì)則還有更詳細(xì)的稅收優(yōu)惠，還有很多臨時性的稅收優(yōu)惠，在稅收優(yōu)惠政策的執(zhí)行中，地方政府受自身利益的驅(qū)動，要求當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)甚或自己超越管理權(quán)限，特批某些納稅人特別優(yōu)惠的稅收待遇。過多的稅收優(yōu)惠不僅減少了國家財政收入，也加重了稅收征管難度，從而增加稅收成本且導(dǎo)致納稅人之間的稅負(fù)不公，更會加劇地區(qū)間經(jīng)濟(jì)的不平衡發(fā)展。稅收優(yōu)惠和稅收減免實質(zhì)是政府對經(jīng)濟(jì)的干預(yù)，根據(jù)比較優(yōu)勢學(xué)說，政府與市場都有各自的邊界。在資源一定的前提下，政府干預(yù)的增強便直接意味著市場力量的削弱。政府的強大干預(yù)與產(chǎn)權(quán)密切相關(guān)，因為市場的分配是根據(jù)土地、資本與勞動力的投入量與其邊際生產(chǎn)力來進(jìn)行的，而政府則憑借行政權(quán)力獲得收入。在公共生產(chǎn)效率低于私人生產(chǎn)效率的前提下，政府占有的資源越多，經(jīng)濟(jì)增長越緩慢，社會福利越少。因此，減少稅收優(yōu)惠實際上是減少政府的干預(yù)，提高市場對資源的配置效率。4．稅制可實施性較差。如我國選擇流轉(zhuǎn)稅為主體稅種，在流轉(zhuǎn)稅中又選擇增值稅為主體稅種，這是科學(xué)合理而且符合我國實際的，但增值稅對經(jīng)濟(jì)的良好效應(yīng)是建立在增值稅制度的規(guī)范化基礎(chǔ)上，而我國增值稅采用扣稅法，即進(jìn)項稅金憑增值稅專用發(fā)票上所注明的增值稅稅額進(jìn)行抵扣。從理論上來說，增值稅具有獨特的自我監(jiān)控機(jī)制，但這種自我監(jiān)控機(jī)制的正常運作需要多方條件與之配套，其中兩個最基本的條件是：經(jīng)濟(jì)交往應(yīng)發(fā)生在已登記的增值稅納稅人之間；稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)有較高的審計頻率。缺乏前者，將因增值稅征收鏈條的中斷而無法進(jìn)行勾稽審計；缺乏后者，則極易導(dǎo)致增值稅發(fā)票體外循環(huán)而使勾稽審計形同虛設(shè)。而我國因增值稅范圍偏窄、稅率偏多、計算機(jī)管理起步較晚等原因而使得增值稅開征的配套條件不完善，從而使得短期征收成本大大提高。

電子商務(wù)是伴隨著互聯(lián)網(wǎng)派生的一種新的商業(yè)貿(mào)易形式,從上世紀(jì)90年代至今,電子商務(wù)作為一種新興貿(mào)易形式，其發(fā)展對促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展起著很大的作用。但是，電子商務(wù)也給我國的稅收理論和實踐提出了新課題。

一、電子商務(wù)的涵義和特征

（一）電子商務(wù)的涵義

電子商務(wù)作為一個名詞已經(jīng)日漸為人們所熟悉，但對于電子商務(wù)涵義，不同的組織，其理解也略有差異，但總的來說可以劃分為廣義說和狹義說兩種。廣義說認(rèn)為電子商務(wù)就是指一切以電子技術(shù)手段所進(jìn)行的、一切與商業(yè)有關(guān)的活動。在廣義的電子商務(wù)的概念下，可將一切現(xiàn)有的或者將來可能出現(xiàn)的通訊計算機(jī)技術(shù)的商業(yè)化應(yīng)用，納入電子商務(wù)的范圍之內(nèi)。狹義說則認(rèn)為電子商務(wù)是指以因特網(wǎng)為運行平臺的商事交易活動，即因特網(wǎng)電子商務(wù)(ELECTRONICCOMMERCE)。這是目前發(fā)展最快，前途最廣的電子商務(wù)形式，是電子商務(wù)的主流。

（二）電子商務(wù)的特征

由于電子商務(wù)是利用互聯(lián)網(wǎng)提供的信息網(wǎng)絡(luò)在網(wǎng)上進(jìn)行的商務(wù)活動，因而具有傳統(tǒng)商務(wù)不可比擬的特征：