稅收法律關(guān)系研究論文

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【摘要】社會關(guān)系的復(fù)雜性和稅收法律規(guī)范的龐雜性，共同構(gòu)建了一個具有層級性的稅收法律關(guān)系網(wǎng)。稅收法律關(guān)系是由稅法規(guī)范所調(diào)整的具有權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的社會關(guān)系。厘清稅收法律關(guān)系網(wǎng)，辨清各種具體的稅收法律關(guān)系鏈結(jié)的扭結(jié)所在，消除內(nèi)部的沖突和凌亂，有助于將民主精神和人權(quán)理念嵌入其中，為充分保護(hù)納稅人的利益編織一張更為和諧全面的網(wǎng)絡(luò)。

【關(guān)鍵詞】稅收法律關(guān)系；體系；層級性

【正文】

一、稅收法律關(guān)系的層級性

法律關(guān)系是法律規(guī)范在指引人們的社會行為、調(diào)整社會關(guān)系的過程中所形成的人們之間的權(quán)利和義務(wù)聯(lián)系，是社會內(nèi)容和法的形式的統(tǒng)一。[1]法律關(guān)系是由法律規(guī)范所規(guī)定的社會關(guān)系，社會關(guān)系的復(fù)雜性客觀決定了法律關(guān)系的多樣性。同時，類型眾多、效力有別的法律規(guī)范構(gòu)成了不同級次的法律體系，不同級次的法律規(guī)范所調(diào)整的社會關(guān)系也具有層級性。

在稅法中，稅收法律規(guī)范的類型眾多，并呈現(xiàn)一定的結(jié)構(gòu)體系，這決定了稅收法律關(guān)系具有綜合性與層級性。稅收法律關(guān)系不是單一性的社會關(guān)系在法律上的體現(xiàn)，而是一個各種法律規(guī)范所調(diào)整的各種復(fù)雜社會關(guān)系在稅法中的反應(yīng)。按照，調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范以及調(diào)整對象的不同，稅收法律關(guān)系總體上可以包括稅收憲法關(guān)系、稅收體制關(guān)系、稅收征納實(shí)體關(guān)系、稅收征納程序關(guān)系、稅收救濟(jì)關(guān)系。

二、稅收憲法關(guān)系

憲法是我國的根本大法，它是制定其他法律的依據(jù)，任何法律、法規(guī)都不得與憲法的原則和精神相違背。一切國家機(jī)關(guān)、社會團(tuán)體和全體公民都必須以憲法為最高行為準(zhǔn)則。同樣，憲法是整個稅收法律規(guī)范的基礎(chǔ)。一定的稅收法律事實(shí)經(jīng)由憲法規(guī)范的作用，即會形成憲法關(guān)系。由于憲法的根本法地位，相應(yīng)決定了稅收憲法關(guān)系是稅收法律關(guān)系體系中的核心和基礎(chǔ)。

法律規(guī)范是法律關(guān)系產(chǎn)生的前提，稅收憲法關(guān)系以相應(yīng)的憲法規(guī)范為前提。但是，我國的《憲法》中僅有一條直接涉及稅收的規(guī)定，即第56條規(guī)定了中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)。除此之外，沒有直接涉及到“稅”字的條款。但這并不表明憲法僅僅規(guī)定了公民的納稅義務(wù)而不確認(rèn)公民的應(yīng)有權(quán)利，稅收憲法關(guān)系也不僅僅是國家與公民之間的稅收征納關(guān)系。實(shí)際上，憲法中除了第56條以外，其他涉及到對公民財產(chǎn)權(quán)的保護(hù)、國家機(jī)關(guān)權(quán)力配置與行使的條款以及憲法原則都可以是憲法性稅收條款。稅收是國家對公民財產(chǎn)權(quán)在一定程度上的侵?jǐn)_，也是國家對公民財產(chǎn)權(quán)的二次分配。因而，憲法中涉及到的對公民財產(chǎn)權(quán)的保護(hù)是納稅人享有的各項(xiàng)權(quán)利的實(shí)定法根據(jù)。《憲法》第13條規(guī)定了，公民的合法的私有財產(chǎn)不受侵犯。國家依照法律規(guī)定保護(hù)公民的私有財產(chǎn)權(quán)和繼承權(quán)。在公法領(lǐng)域，與財產(chǎn)權(quán)保護(hù)相對應(yīng)的是國家公權(quán)力的行使。憲法規(guī)定的是國家最根本、最重要的問題，憲法中對國家權(quán)力的來源、配置、行使以及監(jiān)督的規(guī)定是對稅收領(lǐng)域稅權(quán)的配置和運(yùn)行的基礎(chǔ)。《憲法》第2條規(guī)定的人民主權(quán)論是我國稅收政策“取之于民，用之于民”的憲法性淵源。從人治的“家產(chǎn)國家”到法治的“租稅國家”，整個國家的憲政活動本質(zhì)上都是圍繞著稅收的征收和使用進(jìn)行的。因而可以說，憲法的全部條款都與稅收活動息息相關(guān)，都是稅收法律關(guān)系的規(guī)范基礎(chǔ)。[2]

稅收憲法關(guān)系是一種抽象的法律關(guān)系。抽象法律關(guān)系也稱一般法律關(guān)系，它是以法律設(shè)定、宣告的模式形態(tài)存在的法律關(guān)系，其中的主體是法律角色（“公民”、“法人”、“國家機(jī)關(guān)”等），權(quán)利義務(wù)也沒有人格化，即沒有具體的享有者和承擔(dān)者。[3]它具有概括性和基礎(chǔ)性的特征。從法律規(guī)范分析看，稅收憲法關(guān)系的主體是國家和人民。在憲法中，找不到稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人、扣繳義務(wù)人等稅法上具有差別性的主體概念。這也是憲法中只有第56條是直接涉“稅”條款的原因所在。

稅收法律規(guī)范除了憲法規(guī)范外，還有以憲法或憲法性法律規(guī)范制定的具體的部門法律規(guī)范。稅收的征收和使用，如果僅依據(jù)憲法關(guān)系所確定的基礎(chǔ)性秩序，而沒有具體的部門法律規(guī)定對具體的權(quán)利義務(wù)作出配置，顯然國家稅收是無法實(shí)現(xiàn)的。因此，為了保證國家稅收的實(shí)現(xiàn)，現(xiàn)實(shí)中還存在著大量的具體稅收法律規(guī)范對稅收進(jìn)行調(diào)整。相對于稅收憲法關(guān)系而言，這就形成了另一層級的稅收法律關(guān)系。申言之，具體包括稅收體制關(guān)系與稅收征納關(guān)系，其中稅收征納關(guān)系又可分為稅收征納實(shí)體關(guān)系與稅收征納程序關(guān)系。

三、稅收體制關(guān)系

稅收是國家為了實(shí)現(xiàn)其國家能力（statecapacity）[4]，動用龐大的國家機(jī)器從私人部門向公共部門轉(zhuǎn)移社會資源的一種侵益性行為。稅收實(shí)現(xiàn)必須依賴于龐大的國家機(jī)器，比如立法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)。為了保證龐大的國家機(jī)器在稅收征收方面能有效協(xié)調(diào)的運(yùn)作，從法律經(jīng)濟(jì)學(xué)和公共選擇理論的角度看，國家和政府必須考慮成本和收益。國家是具有一定的結(jié)構(gòu)系統(tǒng)的組織，國家必須保證各組成部分以有序的方式相互關(guān)聯(lián)，使其在整體上發(fā)揮必要的功能。這是國家體制關(guān)涉的話題。

在國家層面上，體制是國家機(jī)關(guān)在機(jī)制設(shè)置、領(lǐng)導(dǎo)隸屬關(guān)系和管理權(quán)限劃分等方面的體系、制度、方法、形式等的總稱。就稅法而言，稅收體制關(guān)系，是各國家機(jī)關(guān)因稅收方面的權(quán)限劃分而發(fā)生的社會關(guān)系，其實(shí)質(zhì)上是一種權(quán)力分配關(guān)系。[5]由于體制關(guān)系是一個國家憲法所確立的各項(xiàng)制度有效運(yùn)作的基礎(chǔ)性制度保障，因而，稅收體制關(guān)系在整個稅收法律關(guān)系譜系中，是僅次于稅收憲法關(guān)系的一級稅收法律關(guān)系。

稅收體制關(guān)系的客體是國家稅權(quán)，其核心內(nèi)容是國家稅權(quán)的分配。稅權(quán)[6]，也稱征稅權(quán)或稅收管轄權(quán)，是國家或政府進(jìn)行征稅的權(quán)力。其具體內(nèi)容包括稅收立法權(quán)、稅收征管權(quán)和稅收收益權(quán)（或稱稅收入庫權(quán)）。其中，稅收立法權(quán)是基本的、原創(chuàng)性的權(quán)力；稅收征管權(quán)是最大量、最經(jīng)常行使的權(quán)力；稅收受益權(quán)是稅收征管權(quán)的一項(xiàng)附隨性的權(quán)力。

稅權(quán)是一種憲法性的權(quán)力，憲法理應(yīng)對其進(jìn)行分配。國家稅權(quán)的分配，是指國家稅權(quán)在相關(guān)國家機(jī)關(guān)之間的分配和配置。目前，許多國家都在憲法上規(guī)定了稅權(quán)的分配問題。在我國由于立法認(rèn)識不足和決策乏善，我國現(xiàn)行憲法并未對稅權(quán)的分配作出明確的規(guī)定，也缺乏一部《稅收基本法》來建構(gòu)財稅體制。目前，我國對稅權(quán)的分配，主要是從兩個方面來加以規(guī)范：一方面，以憲法規(guī)范中構(gòu)建的政治制度和政治體制為基準(zhǔn)，對稅權(quán)進(jìn)行附帶性配置，比如在全國人大的立法權(quán)中附帶性地規(guī)定了稅收立法權(quán)；另一方面，在稅收征管法和稅種法中圍繞稅收征管來規(guī)定各種稅權(quán)。

稅收體制關(guān)系是縱橫的經(jīng)網(wǎng)關(guān)系。稅權(quán)的分配，主要包括橫向分配和縱向分配兩個維度。稅權(quán)的橫向分配，是指稅權(quán)在相同級次的不同國家機(jī)關(guān)之間的分割與配置。例如，在中央級次，稅權(quán)至少要在國會與中央政府之間進(jìn)行分配。所謂稅權(quán)的縱向分配，是指不同級次的同類國家機(jī)關(guān)之間在稅權(quán)方面的分割與配置。例如，稅收立法權(quán)在中央立法機(jī)關(guān)和地方立法機(jī)關(guān)之間的分配即屬此類情況。[7]

四、稅收征納實(shí)體關(guān)系

稅法體系主要是由稅收體制法和稅收征納法兩部分構(gòu)成的。作為稅收征納法分支的稅收征納實(shí)體法在整個稅法體系中居于主體地位，有關(guān)稅收征納實(shí)體法規(guī)范在稅收立法中是最為大量、最為全面的部分，從而構(gòu)成了十分重要的稅收征納實(shí)體法律制度。[8]由稅收征納實(shí)體法律制度所調(diào)整的社會關(guān)系，即為稅收征納實(shí)體法律關(guān)系。

稅收要件是稅收征納實(shí)體法律規(guī)范的對象。稅收要件，通常稱為課稅要素，從國家角度看，它是指國家征稅必不可少的要素；從納稅人角度來說，它是指納稅人履行納稅義務(wù)所應(yīng)具備的要件。稅法上對各種稅種既規(guī)定了普遍適用的一般要件，也規(guī)定了適用于不同稅種的特殊要件。如果納稅人的行為或狀態(tài)符合稅法上課稅要件，那么就會在國家和納稅人之間產(chǎn)生權(quán)利義務(wù)關(guān)系，即稅收征納實(shí)體法律關(guān)系。課稅要素所要解決的關(guān)鍵問題是“可稅性”問題。可稅性問題涉及兩個方面的正當(dāng)性：一方面是經(jīng)濟(jì)上的可稅性，即它要求國家征稅考慮經(jīng)濟(jì)生的可能性和可行性；另一方面是法律上的可稅性，即它要求國家征稅必須滿足合理性和合法性。[9]在稅法上，稅收要件法律關(guān)系的發(fā)生意味著在法律上賦予了國家正當(dāng)征稅的可能性，國家據(jù)此可以行使征稅權(quán)，納稅人相應(yīng)地需承擔(dān)納稅的義務(wù)。

稅收征納實(shí)體法律關(guān)系的主體是國家與納稅人。這有別于稅收憲法關(guān)系中雙方主體都是抽象的國家和人民，稅收征納實(shí)體法律關(guān)系中有一方主體是抽象的即國家，另一方主體則是具體的個人即納稅人。在稅收征納實(shí)體法律關(guān)系中，國家作為一個抽象的實(shí)體，對于稅收征納實(shí)體法律關(guān)系的產(chǎn)生是處于被動性的。從法理來看，法律事實(shí)是法律關(guān)系產(chǎn)生的原因。法律事實(shí)包括事件和行為。其中，事件又可分為社會事件和自然事件。自然事件因自然力而發(fā)生，其不涉及到人的意志性。而社會事件和行為都是人的意志的外化。國家作為一個抽象的實(shí)體，在既定的稅收法律規(guī)范中，只有潛在的納稅人實(shí)施了符合稅收要件的事件或行為，才可能發(fā)生國家與納稅人之間的法律關(guān)系。

五、稅收征納程序關(guān)系

與稅收征納實(shí)體法律制度相伴隨的是稅收征納程序制度。稅收征納程序制度主要包括稅務(wù)管理制度、稅款征收制度、稅務(wù)檢查制度。其中稅款征收制度又可分為稅款征稅基本制度、稅款征收特殊制度、稅款征收保障制度和稅款征稅輔助制度。[10]相應(yīng)的，稅收征納程序關(guān)系，可細(xì)化為稅務(wù)管理關(guān)系、稅款征收關(guān)系和稅務(wù)檢查關(guān)系。由于每一類法律關(guān)系，總是由相關(guān)的法調(diào)整的社會關(guān)系，以相應(yīng)的法律規(guī)范為存在前提，因而，以下僅對各種稅收征納程序制度做簡要的分析。

稅務(wù)管理制度，是調(diào)整稅務(wù)登記、賬簿、憑證管理和納稅申報等一系列稅收征納基礎(chǔ)關(guān)系的法律規(guī)范總稱。它是稅收征納活動進(jìn)行的基礎(chǔ)。

稅款征收制度，是指調(diào)整在征稅機(jī)關(guān)依法征收納稅人應(yīng)納稅款入庫各類活動中發(fā)生的社會關(guān)系的規(guī)法律范總稱。在稅款征收活動過程中，以稅款征收為核心，在稅法上設(shè)置了一系列相關(guān)制度，涉含稅款征稅基本制度、稅款征收特殊制度、稅款征收保障制度和稅款征稅輔助制度。

稅務(wù)檢查制度，是調(diào)整在納稅機(jī)關(guān)依法對納稅主體履行納稅義務(wù)情況進(jìn)行檢查、核查等活動中發(fā)生的社會關(guān)系的法律規(guī)范總稱。稅務(wù)檢查制度是稅收征納程序中的重要制度，它反應(yīng)力征納雙方在稅務(wù)檢查活動中的權(quán)義關(guān)系。

從稅收征納程序中的各種關(guān)系來看，稅收征納程序關(guān)系的主體一方恒定為征收機(jī)關(guān)，另一方則是納稅主體和相關(guān)義務(wù)主體，包括扣繳義務(wù)人、稅務(wù)人、擔(dān)保義務(wù)人和負(fù)稅人等，在此統(tǒng)稱為納稅相對方。可以看出，從稅收征納基礎(chǔ)的稅務(wù)管理到稅收征納的核心稅款征收，再到稅收征納的非常態(tài)稅務(wù)檢查，納稅相對方總是處于被動地位，征收機(jī)關(guān)在征納程序中享有優(yōu)越地位。

六、稅收救濟(jì)法律關(guān)系

在稅收征納過程中，征稅機(jī)關(guān)會對納稅人做出課稅處分或/和稅務(wù)處罰。課稅處分是稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅之前對納稅人的各項(xiàng)課稅要素進(jìn)行的確認(rèn)，比如確認(rèn)納稅主體、確定征稅客體、核定應(yīng)納稅額等。稅收處罰的發(fā)動起因于納稅人或稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員。稅務(wù)機(jī)關(guān)屬于行政機(jī)關(guān)，其對工作人員的處罰行為屬于內(nèi)部行為，適用另種救濟(jì)程序，不屬于本文討論內(nèi)容，在所不論。法言有語：“無救濟(jì)便無權(quán)利。”為了保護(hù)權(quán)利在獲得侵害的時候能獲得適當(dāng)?shù)木葷?jì)，在稅收領(lǐng)域，法律賦予了納稅人申請行政復(fù)議和提起行政訴訟的權(quán)利。據(jù)此，稅收救濟(jì)法律關(guān)系，可分為稅收行政復(fù)議法律關(guān)系和稅收行政訴訟法律關(guān)系。行政復(fù)議和行政訴訟屬于行政法研究范疇，但是由于涉及到稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人兩類具體的當(dāng)事人以及特殊的程序設(shè)計，因此于此將其納入到稅收法律關(guān)系總的框架中來研究。

稅收救濟(jì)法律關(guān)系與其他法律關(guān)系相比是非常態(tài)化的。在主體上，稅收救濟(jì)法律關(guān)系與上述幾類關(guān)系的迥異之處除了稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人雙方當(dāng)事人外，還包括第三方獨(dú)立的主體。在稅收行政復(fù)議法律關(guān)系中，其主體有復(fù)議機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人。復(fù)議機(jī)關(guān)作為相對對立的一方，有權(quán)審查稅務(wù)機(jī)關(guān)做出的具體行政行為的合理性和合法性，并依照行政復(fù)議法等法律規(guī)定做出相應(yīng)的決定。在稅收爭議行政復(fù)議中，有些爭議設(shè)置了特殊的前置條件。按照《稅收征管法》第88條的規(guī)定，如果稅收爭議涉及到稅款的爭議，納稅人須履行繳納稅款及滯納金火提供擔(dān)保的前置程序，才可以依法申請行政復(fù)議。稅收行政訴訟法律關(guān)系的主體則有人民法院、行政機(jī)關(guān)和納稅人。這里的行政機(jī)關(guān)可能是做出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)，在復(fù)議決定改變原具體行政行為的情況下，復(fù)議機(jī)關(guān)可以作為被告。行政訴訟一般包括直接提起訴訟和復(fù)議前置訴訟。就稅務(wù)爭議而言，如果是直接訴訟，納稅人可以直接向法院提起行政訴訟，這類訴訟一般包括稅收保全、稅收行政處罰等。在稅收爭議中的復(fù)議前置訴訟主要是涉及到稅款爭議。納稅人必須先依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。

【注釋】

[1]張文顯：《法哲學(xué)范疇研究》，中國政法大學(xué)出版社2001年版，第97頁。

[2]參見劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版，第54頁。

[3]張文顯：《法哲學(xué)范疇研究》，中國政法大學(xué)出版社2001年版，第110頁。

[4]關(guān)于國家能力的詳細(xì)闡釋可參見王紹光、胡鞍鋼：《中國國家能力報告》，遼寧人民出版社1993年，第6-11頁。

[5]張守文：《稅法原理》（第三版），北京大學(xué)出版社2004年版，第27-28頁。

[6]稅權(quán)有廣義和狹義之分，由于這里主要討論國家的稅收體制關(guān)系，于此僅指狹義的稅權(quán)，也就是通常人們所理解的國家的稅權(quán)。關(guān)于稅權(quán)的界定和分配，可參見張守文：《稅權(quán)的定位與分配》，《法商研究》2000年第1期。

[7]張守文：《稅權(quán)的定位與分配》，《法商研究》2000年第1期，第46頁。

[8]張守文主編：《經(jīng)濟(jì)法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2005年版，第174頁。

[9]參見張守文：《財稅法疏議》，北京大學(xué)出版社2005年版，第139頁。

[10]詳見張守文：《稅法原理》（第三版），北京大學(xué)出版社2004年版，第163-188頁。