小議稅收法律對成本與效率的影響

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本文作者：李飛工作單位：黃河科技學院商貿學院

稅收法律制度就是決定稅收實際“應如何做”的問題，科學設定稅制，包括稅制的繁簡、稅種的構成、稅率的設置等都會影響稅收收入以及征管難易的程度。一國稅制合理與否對稅收政策具有重要影響。我國現行稅制對于稅收成本與效率的影響如何？筆者擬在具體問題分析的基礎上提出改進稅制的措施。

一、稅制對稅收成本和效率影響的一般分析

1．稅制的繁簡程度是影響稅收成本的重要因素。稅制的繁簡與其執行成本呈正比，也即稅制越復雜，執行成本越高，反之則低。此外，稅法還通過影響法律效力、稅收執法環境等增大了稅收執法成本，同時造成經濟社會的效率損失。因此，稅制的簡明程度就會影響征稅成本、納稅成本以及經濟成本。簡明的稅收政策比復雜的稅收政策更易于被征納稅雙方接受和掌握，這樣征納稅成本都比較低。但過于簡化的稅制也會帶來稅負不公和消極作用，從而增加稅收的經濟成本。2．稅收政策是否公開、透明直接影響其執行力度。稅收政策透明度高，可以降低納稅人的稅收信息獲取成本從而降低納稅成本；同時也會降低納稅差錯率，降低稅務機關的解釋成本和糾錯成本。3．稅基的選擇應考慮到稅基的覆蓋范圍與可控性。稅基的覆蓋范圍越廣，稅收超額負擔越小，效率損失也越小；但稅基覆蓋范圍的擴大會增加納稅人的數量，要求區別對待的概率也會增加，變動征收成本也會隨之上升。當兩類成本在邊際上相等時達到最優的稅基覆蓋范圍。稅基的可控性表現為優良的稅基必須符合效率與公平原則，稅基對稅務機關來說必須易于觀察和測度。稅基越易于監測，稅務機關越易于對稅源進行控制，也越有利于稅務機關降低征收成本。盡管技術進步可能會使以前很難監測的稅基變得易于監測，但技術進步不可能完全消除這種限制因素，可監測性和信息需求對稅基選擇的限制作用仍會長期存在。4．稅制結構的核心是稅種的選擇。各種稅收工具的最優組合就是最優稅制結構。在收入水平保持不變時存在多種稅制結構的選擇，可以通過不同稅種搭配將稅收收入按一定比例分配給不同稅種。各種稅收工具的最優組合要求在既定的稅收收入水平上，將收入任務更多地分配給成本較低的稅收工具，較少地分配給那些成本較高的稅收工具，成本較高的稅收工具分擔較少的稅收任務，直到各種稅收工具征集收入的邊際成本相等，以使社會負擔最小。故依據邊際成本相等的總成本極小化原則所決定的各種稅收工具的最優組合，稅制結構的過程選擇就是稅制優化的過程。5．稅率是稅制的核心。一般情況下，比例稅率和定額稅率計征簡便，征收費用較小；而累進稅率比較復雜，管理費用較高。稅率種類的多少是影響稅收效率的一個因素。從經濟角度分析，對每一種商品采用不同稅率將使稅收的經濟效率損失最少，但稅率檔次設置過多，又會增加稅制的復雜程度，增加偷稅的機會和征收成本。稅率高低是影響稅收效率的另一個因素。稅率高，納稅人偷稅的可能性就會加大，防止偷漏稅的工作負擔就會加重。稅收收入存在一個客觀上的限度，稅率適度、收入適度既能滿足國家職能的需要，又能促進經濟發展。稅率過低不利于收入任務的完成和宏觀調控作用的發揮，稅率過高不利于企業生產經營，二者都會造成社會效益的降低。在西方國家的經濟理論中，著名的拉弗曲線證明稅收存在一定的限度，并且把50％作為“稅收生命線”，30％作為“稅收興旺線”。

二、我國現行稅制存在的問題

要保證稅收效率，即以最小征收成本使稅收收入及時足額入庫就要求完善的稅收法律制度，這必然要求稅制具有穩定性、簡潔性、合理性以及可實施性。在這幾個方面，我國稅制尚存在一些問題。1．稅制不穩定。由于處在轉型期，我國現階段的稅制變化較大，穩定性較差。這種不穩定性一方面可能具有積極作用，因為這可能是為了適應我國經濟的較快變化而不斷調整和完善稅制的結果，但另一方面也帶來了不利影響。這種頻繁變化的稅制會不但加大稅務機關的征收難度和征收成本，也增加了納稅人的學習成本和適應成本，由此增加了征納雙方的稅收總成本。此外，國家為新政策出臺而付出的稅收政策調研、制訂、頒布、實施等立法成本也應考慮進來。稅收政策的頻繁變化還會影響經濟運行，形成稅收額外負擔，增加經濟成本。如1993年下半年開始的稅制改革，從提出到通過前后僅幾個月時間，主要稅種及相關稅種的稅負都來不及測算，使得增值稅實施僅三個月就作了一百多個的補充規定。這顯然增大了稅務協調費用的支出，在一定程度上加大了征收成本。2．稅制復雜。新中國成立以來，我國稅收體制先后經歷了四次大的變革，其中1994年以來的稅制改革在簡化稅制方面取得了突破性進展，但各種稅收法規、條例、實施細則、批文等依然名目繁多，簡化稅制的工作依然任重道遠。這種復雜的稅制表面看是針對各種情況作了精細化考慮，但也帶來了稅收效率低下、扭曲市場經濟的競爭行為、“逆向調整”和易變難懂等問題。在我國稅務業還不發達的情況下，稅制的復雜化還增加了稅款核定、征收、稽查等稅收征管方面的困難，同時也增加了納稅難度和稅務訴訟方面的案件。3．稅制不合理。首先，稅率設計不合理。我國增值稅基本稅率為17％，但在現行稅制下，實行不允許扣除固定資產進項稅額的生產性增值稅，實際稅率高達23％，高于西方國家平均20％以下的水平。我國企業所得稅率長期為33％，2008年1月1日起才改為25％，相關財政數據顯示，全世界159個實行企業所得稅的國家（地區）平均稅率為28．6％，其中，英國為31％，日本為39．5％，美國為39．3％，德國為38．9％；OECD成員國的公司所得稅稅率平均為28．43％；發展中國家的稅率更低，如波蘭僅為19％；我國周邊的18個國家（地區）中，稅率較高的塔吉克斯坦達到50％，稅率較低的中國香港地區有只有16％，平均稅率為26．71％。從以上數據看，我國兩大主要稅種名義稅率都偏高。較高稅率不僅造成地下經濟和稅收流失，而且GDP、消費、投資、出口總額都與稅率水平有較強的負相關關系，即稅率越高對以上四項宏觀經濟指標的牽制就越大。其次，稅收優惠和稅收減免種類繁雜。不僅每一稅種的暫行條例規定有稅收優惠，而且在實施細則還有更詳細的稅收優惠，還有很多臨時性的稅收優惠，在稅收優惠政策的執行中，地方政府受自身利益的驅動，要求當地稅務機關甚或自己超越管理權限，特批某些納稅人特別優惠的稅收待遇。過多的稅收優惠不僅減少了國家財政收入，也加重了稅收征管難度，從而增加稅收成本且導致納稅人之間的稅負不公，更會加劇地區間經濟的不平衡發展。稅收優惠和稅收減免實質是政府對經濟的干預，根據比較優勢學說，政府與市場都有各自的邊界。在資源一定的前提下，政府干預的增強便直接意味著市場力量的削弱。政府的強大干預與產權密切相關，因為市場的分配是根據土地、資本與勞動力的投入量與其邊際生產力來進行的，而政府則憑借行政權力獲得收入。在公共生產效率低于私人生產效率的前提下，政府占有的資源越多，經濟增長越緩慢，社會福利越少。因此，減少稅收優惠實際上是減少政府的干預，提高市場對資源的配置效率。4．稅制可實施性較差。如我國選擇流轉稅為主體稅種，在流轉稅中又選擇增值稅為主體稅種，這是科學合理而且符合我國實際的，但增值稅對經濟的良好效應是建立在增值稅制度的規范化基礎上，而我國增值稅采用扣稅法，即進項稅金憑增值稅專用發票上所注明的增值稅稅額進行抵扣。從理論上來說，增值稅具有獨特的自我監控機制，但這種自我監控機制的正常運作需要多方條件與之配套，其中兩個最基本的條件是：經濟交往應發生在已登記的增值稅納稅人之間；稅務機關應有較高的審計頻率。缺乏前者，將因增值稅征收鏈條的中斷而無法進行勾稽審計；缺乏后者，則極易導致增值稅發票體外循環而使勾稽審計形同虛設。而我國因增值稅范圍偏窄、稅率偏多、計算機管理起步較晚等原因而使得增值稅開征的配套條件不完善，從而使得短期征收成本大大提高。

三、國外稅制改革的成功經驗與借鑒

以下以國外稅制改革的成功經驗為鑒，以期對我國稅制改革獲得有益的啟示。國外稅制改革的成功經驗主要表現在以下幾點：1．降低所得稅稅率。美國1964年以前最高稅率達到52％，1964年降到48％，2000年降到39．3％；經濟與社會發展合作組織（OECD）國家的平均最高公司稅稅率從1985年的42．2％降到2006年的28．4％，下降了13．8個百分點；俄羅斯的個人所得稅稅率在2001年以前實行12％、22％、30％的累進稅制，從2001年元旦開始實施稅率為13％單一稅制。實施單一稅制后，當年的稅收收入名義增長為46％，扣除通貨膨脹后的實際增長為28％；2002年1～5月比2001年同期增長40％。減稅已成為國際上稅制改革的趨勢。2．稅率級距大幅減少。20世紀80年代末，OECD有16個成員國稅率級距平均從10級以上減到不足6級。其中，西班牙從34級減到17級，英國從10級減到2級。在歐洲和西亞，已有9個國家實行了單一稅率。3．拓寬稅基。為了促進經濟發展并減少財政赤•90•字，以美國為首的西方國家主要采用了供給學派理論，在降低稅率的同時拓寬了稅基，并減少和取消了很多稅收優惠。所得稅稅率的降低、稅率級距的大幅減少和稅收優惠政策的減少，都降低了所得稅的調節力度，減少了所得稅對經濟行為的扭曲，使得所得稅的中性特征更加明顯，促進了效率的提高和經濟的發展。4．擴大社會保障稅的征收范圍。就世界范圍來看，社會保障稅占政府經常性財政收入的比重，由1990年的4％提高到2000年的6％。OECD國家的社會保障稅占稅收收入的比重由1965年的18％提高到1999年的25％，在其成員國中，社會保障稅是德國第一大稅種，比重為57％，是美國第二大稅種，比重為31％。在統計的13個主要發達國家和部分發展中國家中，社會保障稅從1980～2000年提高了2．7個百分點，所得稅僅提高了0．4個百分點，其中85％的國家社會保障稅比重呈上升趨勢，46％的國家所得稅比重呈下降趨勢。四、對我國稅制改革的思路1．漸進式的增量改革。稅制改革的實質是資源在社會各利益集團之間的重新分配。這意味著稅制調整會使一些利益集團的狀況得到改善，同時會使另一些利益集團受到損害。那么前者可能支持改革，后者則會反對改革，由此使改革產生較大的阻力。為了減少改革阻力，稅制改革宜采取漸進式的增量改革方式。這種辦法使制度變遷對經濟造成的損害盡量分散在較長的時期從而盡量降低改革過程中的交易成本。雖然這樣做會使改革不夠徹底，拖延改革的時間，但實施起來相對比較容易。因此，我國目前應采取漸進性的稅制改革，通過對現行稅制的逐步的、增量的調整與完善，建立起最大限度地符合目前的國際經濟環境與國內經濟條件、符合最大多數人們利益選擇的稅制。2．簡化稅制。盡量簡化稅制，使稅收法律法規簡單明了，易懂易于操作。簡單的稅制既可以減少偷稅、漏稅、避稅行為的發生，又方便了稅務征管人員的征收與管理，能夠降低征收成本，同時還方便了納稅人，減少其納稅成本，提高其納稅意識。3．提升稅法的效力級次和穩定性。法律形式的稅制與其他形式的稅收法律規范相比式更規范、更權威、更有效。因此應提升稅法的效力級次，將我國現行國務院頒布的各稅種的稅收暫行條例、暫行規定、行政規章進行修訂，提高為效力級次較高的國家立法層次，使其成為剛性的法律法規，今后頒布與實施新稅種都應經過國家立法。法律形式的稅制有嚴格的立法程序作保證，可以避免稅收行政性文件由于缺失程序造成的不規范性。這一方面可以提高稅法的權威性，增強其嚴密性和穩定性，減小其彈性，消除其不合時宜和調節的盲點；另一方面正規立法程序本身的規范性也可以促進稅收立法技術的提高，減少稅法漏洞，增強其可操作性，同時也可以提高其固定性，杜絕對稅法的頻繁修補，保持制度的穩定與整體和諧。4．提升稅法的合理性與可實施性。稅制設計要與稅收管理相適應配合，沒有相應的管理變革，稅制變化不會產生預期效果。一個理論上可行的稅制往往由于稅務機關的征管能力有限，而不能充分發揮作用，甚至產生負效應。世界銀行也曾提出過有效政府的觀點，即應讓政府的職能與其能力相適應，而不是片面追求某種理想化模式。良好的稅制設計既能實現盡可能多的稅收收入，又能提高管理效率和實現稅收合作，對實現社會公平和提高國家福利水平有決定意義。5．改革目前的稅制供給狀況。稅制改革要盡量減小和避免既得利益集團給實施改革帶來的阻力，即在制度創新和制度變遷中要降低交易成本，因此應改革目前的稅制供給狀況，在稅收結構的調整以及現行稅制的完善和優化過程中，必須考慮如何弱化納稅人的偷逃稅動機，如何提高違反制度的成本。這一要適當減輕稅負，二要在征管方面進行制度創新。因此，今后稅制改革的方向要求：一是統一稅法，通過集中稅權提高稅收法律級次和稅法的穩定性；二是減輕稅負，在公平稅負的基礎上要求不同類型的企業要承受大致相等的稅收負擔，以利于企業公平競爭，而且要降低稅率；三是簡化稅制，盡量減少稅收的種類和稅目、稅率，既便于執法公眾掌握，也有利于納稅人了解，從而減少稅收征收成本和納稅成本，提高社會效益；四是嚴格征管以提高違反制度的成本；五是合理分權，公平合理劃分中央與地方的稅權，以便各負其責，各盡其職；六是理順分配關系，保障財政收入，理順中央與地方、國家與企業、國家與個人的分配關系，規范分配秩序，達到增加財政收入的目的。