稅收法律關系研究論文
時間:2022-06-09 03:32:00
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【摘要】社會關系的復雜性和稅收法律規范的龐雜性,共同構建了一個具有層級性的稅收法律關系網。稅收法律關系是由稅法規范所調整的具有權利義務內容的社會關系。厘清稅收法律關系網,辨清各種具體的稅收法律關系鏈結的扭結所在,消除內部的沖突和凌亂,有助于將民主精神和人權理念嵌入其中,為充分保護納稅人的利益編織一張更為和諧全面的網絡。
【關鍵詞】稅收法律關系;體系;層級性
【正文】
一、稅收法律關系的層級性
法律關系是法律規范在指引人們的社會行為、調整社會關系的過程中所形成的人們之間的權利和義務聯系,是社會內容和法的形式的統一。[1]法律關系是由法律規范所規定的社會關系,社會關系的復雜性客觀決定了法律關系的多樣性。同時,類型眾多、效力有別的法律規范構成了不同級次的法律體系,不同級次的法律規范所調整的社會關系也具有層級性。
在稅法中,稅收法律規范的類型眾多,并呈現一定的結構體系,這決定了稅收法律關系具有綜合性與層級性。稅收法律關系不是單一性的社會關系在法律上的體現,而是一個各種法律規范所調整的各種復雜社會關系在稅法中的反應。按照,調整稅收關系的法律規范以及調整對象的不同,稅收法律關系總體上可以包括稅收憲法關系、稅收體制關系、稅收征納實體關系、稅收征納程序關系、稅收救濟關系。
二、稅收憲法關系
憲法是我國的根本大法,它是制定其他法律的依據,任何法律、法規都不得與憲法的原則和精神相違背。一切國家機關、社會團體和全體公民都必須以憲法為最高行為準則。同樣,憲法是整個稅收法律規范的基礎。一定的稅收法律事實經由憲法規范的作用,即會形成憲法關系。由于憲法的根本法地位,相應決定了稅收憲法關系是稅收法律關系體系中的核心和基礎。
法律規范是法律關系產生的前提,稅收憲法關系以相應的憲法規范為前提。但是,我國的《憲法》中僅有一條直接涉及稅收的規定,即第56條規定了中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。除此之外,沒有直接涉及到“稅”字的條款。但這并不表明憲法僅僅規定了公民的納稅義務而不確認公民的應有權利,稅收憲法關系也不僅僅是國家與公民之間的稅收征納關系。實際上,憲法中除了第56條以外,其他涉及到對公民財產權的保護、國家機關權力配置與行使的條款以及憲法原則都可以是憲法性稅收條款。稅收是國家對公民財產權在一定程度上的侵擾,也是國家對公民財產權的二次分配。因而,憲法中涉及到的對公民財產權的保護是納稅人享有的各項權利的實定法根據?!稇椃ā返?3條規定了,公民的合法的私有財產不受侵犯。國家依照法律規定保護公民的私有財產權和繼承權。在公法領域,與財產權保護相對應的是國家公權力的行使。憲法規定的是國家最根本、最重要的問題,憲法中對國家權力的來源、配置、行使以及監督的規定是對稅收領域稅權的配置和運行的基礎?!稇椃ā返?條規定的人民主權論是我國稅收政策“取之于民,用之于民”的憲法性淵源。從人治的“家產國家”到法治的“租稅國家”,整個國家的憲政活動本質上都是圍繞著稅收的征收和使用進行的。因而可以說,憲法的全部條款都與稅收活動息息相關,都是稅收法律關系的規范基礎。[2]
稅收憲法關系是一種抽象的法律關系。抽象法律關系也稱一般法律關系,它是以法律設定、宣告的模式形態存在的法律關系,其中的主體是法律角色(“公民”、“法人”、“國家機關”等),權利義務也沒有人格化,即沒有具體的享有者和承擔者。[3]它具有概括性和基礎性的特征。從法律規范分析看,稅收憲法關系的主體是國家和人民。在憲法中,找不到稅務機關、納稅人、扣繳義務人等稅法上具有差別性的主體概念。這也是憲法中只有第56條是直接涉“稅”條款的原因所在。
稅收法律規范除了憲法規范外,還有以憲法或憲法性法律規范制定的具體的部門法律規范。稅收的征收和使用,如果僅依據憲法關系所確定的基礎性秩序,而沒有具體的部門法律規定對具體的權利義務作出配置,顯然國家稅收是無法實現的。因此,為了保證國家稅收的實現,現實中還存在著大量的具體稅收法律規范對稅收進行調整。相對于稅收憲法關系而言,這就形成了另一層級的稅收法律關系。申言之,具體包括稅收體制關系與稅收征納關系,其中稅收征納關系又可分為稅收征納實體關系與稅收征納程序關系。
三、稅收體制關系
稅收是國家為了實現其國家能力(statecapacity)[4],動用龐大的國家機器從私人部門向公共部門轉移社會資源的一種侵益性行為。稅收實現必須依賴于龐大的國家機器,比如立法機關、行政機關、司法機關。為了保證龐大的國家機器在稅收征收方面能有效協調的運作,從法律經濟學和公共選擇理論的角度看,國家和政府必須考慮成本和收益。國家是具有一定的結構系統的組織,國家必須保證各組成部分以有序的方式相互關聯,使其在整體上發揮必要的功能。這是國家體制關涉的話題。
在國家層面上,體制是國家機關在機制設置、領導隸屬關系和管理權限劃分等方面的體系、制度、方法、形式等的總稱。就稅法而言,稅收體制關系,是各國家機關因稅收方面的權限劃分而發生的社會關系,其實質上是一種權力分配關系。[5]由于體制關系是一個國家憲法所確立的各項制度有效運作的基礎性制度保障,因而,稅收體制關系在整個稅收法律關系譜系中,是僅次于稅收憲法關系的一級稅收法律關系。
稅收體制關系的客體是國家稅權,其核心內容是國家稅權的分配。稅權[6],也稱征稅權或稅收管轄權,是國家或政府進行征稅的權力。其具體內容包括稅收立法權、稅收征管權和稅收收益權(或稱稅收入庫權)。其中,稅收立法權是基本的、原創性的權力;稅收征管權是最大量、最經常行使的權力;稅收受益權是稅收征管權的一項附隨性的權力。
稅權是一種憲法性的權力,憲法理應對其進行分配。國家稅權的分配,是指國家稅權在相關國家機關之間的分配和配置。目前,許多國家都在憲法上規定了稅權的分配問題。在我國由于立法認識不足和決策乏善,我國現行憲法并未對稅權的分配作出明確的規定,也缺乏一部《稅收基本法》來建構財稅體制。目前,我國對稅權的分配,主要是從兩個方面來加以規范:一方面,以憲法規范中構建的政治制度和政治體制為基準,對稅權進行附帶性配置,比如在全國人大的立法權中附帶性地規定了稅收立法權;另一方面,在稅收征管法和稅種法中圍繞稅收征管來規定各種稅權。
稅收體制關系是縱橫的經網關系。稅權的分配,主要包括橫向分配和縱向分配兩個維度。稅權的橫向分配,是指稅權在相同級次的不同國家機關之間的分割與配置。例如,在中央級次,稅權至少要在國會與中央政府之間進行分配。所謂稅權的縱向分配,是指不同級次的同類國家機關之間在稅權方面的分割與配置。例如,稅收立法權在中央立法機關和地方立法機關之間的分配即屬此類情況。[7]
四、稅收征納實體關系
稅法體系主要是由稅收體制法和稅收征納法兩部分構成的。作為稅收征納法分支的稅收征納實體法在整個稅法體系中居于主體地位,有關稅收征納實體法規范在稅收立法中是最為大量、最為全面的部分,從而構成了十分重要的稅收征納實體法律制度。[8]由稅收征納實體法律制度所調整的社會關系,即為稅收征納實體法律關系。
稅收要件是稅收征納實體法律規范的對象。稅收要件,通常稱為課稅要素,從國家角度看,它是指國家征稅必不可少的要素;從納稅人角度來說,它是指納稅人履行納稅義務所應具備的要件。稅法上對各種稅種既規定了普遍適用的一般要件,也規定了適用于不同稅種的特殊要件。如果納稅人的行為或狀態符合稅法上課稅要件,那么就會在國家和納稅人之間產生權利義務關系,即稅收征納實體法律關系。課稅要素所要解決的關鍵問題是“可稅性”問題。可稅性問題涉及兩個方面的正當性:一方面是經濟上的可稅性,即它要求國家征稅考慮經濟生的可能性和可行性;另一方面是法律上的可稅性,即它要求國家征稅必須滿足合理性和合法性。[9]在稅法上,稅收要件法律關系的發生意味著在法律上賦予了國家正當征稅的可能性,國家據此可以行使征稅權,納稅人相應地需承擔納稅的義務。
稅收征納實體法律關系的主體是國家與納稅人。這有別于稅收憲法關系中雙方主體都是抽象的國家和人民,稅收征納實體法律關系中有一方主體是抽象的即國家,另一方主體則是具體的個人即納稅人。在稅收征納實體法律關系中,國家作為一個抽象的實體,對于稅收征納實體法律關系的產生是處于被動性的。從法理來看,法律事實是法律關系產生的原因。法律事實包括事件和行為。其中,事件又可分為社會事件和自然事件。自然事件因自然力而發生,其不涉及到人的意志性。而社會事件和行為都是人的意志的外化。國家作為一個抽象的實體,在既定的稅收法律規范中,只有潛在的納稅人實施了符合稅收要件的事件或行為,才可能發生國家與納稅人之間的法律關系。
五、稅收征納程序關系
與稅收征納實體法律制度相伴隨的是稅收征納程序制度。稅收征納程序制度主要包括稅務管理制度、稅款征收制度、稅務檢查制度。其中稅款征收制度又可分為稅款征稅基本制度、稅款征收特殊制度、稅款征收保障制度和稅款征稅輔助制度。[10]相應的,稅收征納程序關系,可細化為稅務管理關系、稅款征收關系和稅務檢查關系。由于每一類法律關系,總是由相關的法調整的社會關系,以相應的法律規范為存在前提,因而,以下僅對各種稅收征納程序制度做簡要的分析。
稅務管理制度,是調整稅務登記、賬簿、憑證管理和納稅申報等一系列稅收征納基礎關系的法律規范總稱。它是稅收征納活動進行的基礎。
稅款征收制度,是指調整在征稅機關依法征收納稅人應納稅款入庫各類活動中發生的社會關系的規法律范總稱。在稅款征收活動過程中,以稅款征收為核心,在稅法上設置了一系列相關制度,涉含稅款征稅基本制度、稅款征收特殊制度、稅款征收保障制度和稅款征稅輔助制度。
稅務檢查制度,是調整在納稅機關依法對納稅主體履行納稅義務情況進行檢查、核查等活動中發生的社會關系的法律規范總稱。稅務檢查制度是稅收征納程序中的重要制度,它反應力征納雙方在稅務檢查活動中的權義關系。
從稅收征納程序中的各種關系來看,稅收征納程序關系的主體一方恒定為征收機關,另一方則是納稅主體和相關義務主體,包括扣繳義務人、稅務人、擔保義務人和負稅人等,在此統稱為納稅相對方。可以看出,從稅收征納基礎的稅務管理到稅收征納的核心稅款征收,再到稅收征納的非常態稅務檢查,納稅相對方總是處于被動地位,征收機關在征納程序中享有優越地位。
六、稅收救濟法律關系
在稅收征納過程中,征稅機關會對納稅人做出課稅處分或/和稅務處罰。課稅處分是稅務機關在征稅之前對納稅人的各項課稅要素進行的確認,比如確認納稅主體、確定征稅客體、核定應納稅額等。稅收處罰的發動起因于納稅人或稅務機關工作人員。稅務機關屬于行政機關,其對工作人員的處罰行為屬于內部行為,適用另種救濟程序,不屬于本文討論內容,在所不論。法言有語:“無救濟便無權利?!睘榱吮Wo權利在獲得侵害的時候能獲得適當的救濟,在稅收領域,法律賦予了納稅人申請行政復議和提起行政訴訟的權利。據此,稅收救濟法律關系,可分為稅收行政復議法律關系和稅收行政訴訟法律關系。行政復議和行政訴訟屬于行政法研究范疇,但是由于涉及到稅務機關和納稅人兩類具體的當事人以及特殊的程序設計,因此于此將其納入到稅收法律關系總的框架中來研究。
稅收救濟法律關系與其他法律關系相比是非常態化的。在主體上,稅收救濟法律關系與上述幾類關系的迥異之處除了稅務機關和納稅人雙方當事人外,還包括第三方獨立的主體。在稅收行政復議法律關系中,其主體有復議機關、稅務機關和納稅人。復議機關作為相對對立的一方,有權審查稅務機關做出的具體行政行為的合理性和合法性,并依照行政復議法等法律規定做出相應的決定。在稅收爭議行政復議中,有些爭議設置了特殊的前置條件。按照《稅收征管法》第88條的規定,如果稅收爭議涉及到稅款的爭議,納稅人須履行繳納稅款及滯納金火提供擔保的前置程序,才可以依法申請行政復議。稅收行政訴訟法律關系的主體則有人民法院、行政機關和納稅人。這里的行政機關可能是做出具體行政行為的稅務機關,在復議決定改變原具體行政行為的情況下,復議機關可以作為被告。行政訴訟一般包括直接提起訴訟和復議前置訴訟。就稅務爭議而言,如果是直接訴訟,納稅人可以直接向法院提起行政訴訟,這類訴訟一般包括稅收保全、稅收行政處罰等。在稅收爭議中的復議前置訴訟主要是涉及到稅款爭議。納稅人必須先依法申請行政復議;對行政復議決定不服的,可以依法向人民法院起訴。
【注釋】
[1]張文顯:《法哲學范疇研究》,中國政法大學出版社2001年版,第97頁。
[2]參見劉劍文、熊偉:《稅法基礎理論》,北京大學出版社2004年版,第54頁。
[3]張文顯:《法哲學范疇研究》,中國政法大學出版社2001年版,第110頁。
[4]關于國家能力的詳細闡釋可參見王紹光、胡鞍鋼:《中國國家能力報告》,遼寧人民出版社1993年,第6-11頁。
[5]張守文:《稅法原理》(第三版),北京大學出版社2004年版,第27-28頁。
[6]稅權有廣義和狹義之分,由于這里主要討論國家的稅收體制關系,于此僅指狹義的稅權,也就是通常人們所理解的國家的稅權。關于稅權的界定和分配,可參見張守文:《稅權的定位與分配》,《法商研究》2000年第1期。
[7]張守文:《稅權的定位與分配》,《法商研究》2000年第1期,第46頁。
[8]張守文主編:《經濟法學》,北京大學出版社2005年版,第174頁。
[9]參見張守文:《財稅法疏議》,北京大學出版社2005年版,第139頁。
[10]詳見張守文:《稅法原理》(第三版),北京大學出版社2004年版,第163-188頁。
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