稅收法律性本質論文

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在我國建立和完善具有中國特色的社會主義政治體制和市場經濟體制的進程中，稅收的法律性本質應該得到更加充分的重視和體現。本文就稅收的法律性本質及對稅收工作的要求進行初步的分析和探討。

一、法律性是稅收的本質屬性

（一）法律性是稅收的內在固有特性

在稅收研究領域，學者對稅收的產生、作用和性質一直在進行著不懈地研究和探討。霍布斯認為，征稅自于人民的授權；人民納稅，乃是因為要使國家得以有力量在需要時能抵御敵人的入侵。（注：霍布斯：《利維坦》，商務印書館1985年版，第128頁。）亞當·斯密認為，稅收是維持政府所必須的費用，一國國民都必須在可能范圍內，按照各自在國家保護下享得的收入的比例繳納國賦，維持政府（注：亞當·斯密：《國民財富的性質和原因的研究（下卷）》，商務印書館1972年12月第1版，第384頁。）。二者的論述說明稅收是為了維持政府的需要而征收的，而政府收稅的目的又是在維護納稅人的利益，稅收表現為收入性特征。孟德斯鳩在論述賦稅、國庫收入的多寡與自由的關系時指出：“國家的收入是每個公民所付出的自己財產的一部分，以確保他所余財產的安全或快樂地享用這些財產”（注：孟德斯鳩：《論法的精神（上冊）》，商務印書館1961年11月第1版，第213頁。）。這里包含了四方面含義：一是國家的收入來源于公民所付出的自己的一部分財產；二是公民付出財產的目的是為了保護其剩余財產的安全；三是公民可以快樂、自由地享用這些剩余的財產；四是公民付出的財產與其所得到的保護相當。前兩層含義說明了稅收的收入特性；后兩層含義則說明稅收要取之有度、取之有序，只要起到對公民財產的保護與快樂享用即可。顯然，后兩層含義還明確了稅收應當依法確定、按規定計征的法律要義，稅收不單純為支出而收取，更重要的是稅收應當明確、規范；稅收因法律確認而存在，稅收具有法律性特質。

在稅收研究領域，多數都是從稅收收入和國家財政支出的角度研究稅收，認為稅收是一種分配手段，是政府為社會提供公共品的價值補償，具有強制性、無償性、規范性特點（注：胡怡建、朱為群：《稅收學教程》，三聯書店上海分店1994年10月第1版，第9-11頁。）。這仍然是對稅收的收入目的與原因的分析，而恰恰忽視了稅收的形成、稅收潛在的歷史作用及其作為一種客觀存在的社會價值。從稅收的形成來講，從形式上講是對國民收入的二次分配，但這種分配得以進行的根源在于國家權力的介入，是國家憑借其政治權力而強制劃分的。一般情況下，這種劃分是按照政府的需求進行的，并不完全遵循“等價有償”原則。從稅收發展的歷史來看，稅收主要是維護政府公共品需要而進行的征收，公共品的消耗是為了給予公民一個使其正當權益能夠得到保護和實現的環境。即使堅持這樣一條原則，政府的公共品支出也難以與公民的權益劃等號。政府要轉移支付、政府要參與國際交往或者對外捐贈，甚至政府的個別公務員腐敗也需要政府付出一定的代價，特別是在市場經濟的今天，政府要引導消費、要優化資源配置、要不斷進行資本積累、要不斷增強對宏觀經濟的駕馭能力和對世界經濟的適應與應對能力、要立足于長遠發展經濟等等，這其中許多支出并不是即時用于納稅人自身，有的可能使他人或者將來的納稅人受益，有些情況下還可能要向納稅人征收相對較多的稅款，就一定階段或者某一納稅人來講，這些稅款超出了納稅人應當的支出，是納稅人所不愿支付的，但國家認為是“必須”的，所以國家要通過一定的強制手段保障其征收。即使稅收與納稅人所獲取的“保護”和利益相當，由于納稅人追求自身利益的最大化，同時也看不到政府的直接回報，因此他們并不情愿“無償”地向政府提供支付。在這種情況下，如果沒有國家的強制力作保障，稅收也是難以實現的。另一方面，稅收又是在明確設定了稅種、稅目，稅率條件下按照規定程序征收的。我國法律也明確規定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。”（注：《中華人民共和國稅收征收管理法》第三條第一款。）稅收依法設立、憑借政治權力征收、通過法律強制執行，稅收自始自終都體現為國家的意志，稅收法律性是稅收固有的本質特性。

（二）法律性是稅收運行規律的客觀反映

在市場經濟中，各行為主體受利益的驅使，總有人企圖逃避繳納稅款，一旦部分人少繳稅款，那么其在市場上實際獲得的份額就會相對較大；而另一部分按規定如數繳納稅款的，其獲得經濟利益就相對較少，這樣就直接影響了市場主體的公平競爭，這是對市場經濟的直接破壞，也是任何法治國家所不允許的，必須要通過立法加以嚴厲打擊。稅收的存在、稅收對市場的調節以及對偷逃稅行為的打擊，就是一種法律對利益平衡的調節機制。法律對利益平衡的調節機制及其功能主要表現在對各種利益的重要性、公平性、合法性作出評估，并為協調利益沖突提供標準和方法，使各種利益得以重整。這一點在稅收運行過程中體現得非常清楚，通過一定法律形式對各方利益進行有機調節已成為稅收的重要功能之一，稅收在運行過程中調節利益的法律屬性也愈發突出。

（三）法律性是稅收管理的必然要求

稅收調節利益關系的法律性決定了因稅收而產生的各種社會關系的法律性。因此，在處理各種稅收關系中，尤其是稅務管理和執法實踐中，必須嚴格按照法律所設定的模式、程序進行。

由于因稅收而產生的社會關系具有復雜性和綜合性，稅法所調整的關系不能用一句簡單的話語概括出來，所運用的調整手段也具有綜合性。但是，其中占主要成分、總體上統領稅法的主要是行政法學原理及行政法原則，尤其是程序方面的規范，比如稅務機關的稅務行政管理行為要按照行政首長負責制的法律程序進行，解決征納雙方稅務行政爭議的程序是行政復議、行政訴訟，規范納稅人與稅務機關之間的關系基本上是行政法規范。這一規范的法律性主要體現在以下幾個方面：

1.稅務機關與納稅主體之間的關系。這一關系的實質是國家與集體、企業或個人以及中央與地方的財產分配關系。為理順、規范、保障各方權益，國家依法授予稅務機關一系列稅收行政管理職權，也賦予納稅主體保護自己權益的許多權利，并同時要求雙方及時、準確地依法履行義務。按照兩方面主體在啟動這一關系時所起作用的不同，可以將這一關系分為兩個層面來探討：一是稅務機關依職權啟動征納雙方法律關系。稅收法律事實一旦存在，稅務機關就必須依法行使稅收征收管理職權，作為行政管理相對人的納稅主體只能首先服從或履行義務。我們把這一層法律關系模式表述為“權力——義務”關系。在這一關系模式中，征納雙方的權力義務是不對等的，實際地位也是不平等的，稅務機關處于主導地位，其職權行為只要按照規定的程序和要求，一經做出就自然具有確定力、拘束力和執行力。納稅主體不得自行抗拒或否定，如有異議，也得首先履行再行救濟措施。同時，稅務機關也不能不經法定程序就否定自己的職權行為。因為職權是“權力和義務”的合成體，不得隨意處置。這是法律根據稅收征收管理的法律性需要而設置的，是依法行政題中之義，也是法律對權力進行控制、限制的具體體現。因此，把稅務機關定位為執法機關應是順理成章的，稅務機關把堅持依法治稅、嚴格執法作為自己的基本職責也是理所必然。二是納稅主體依權啟動征納雙方法律關系。法律法規賦予納稅主體許多權利，諸如延期申報權、延期繳納稅款權、減免稅申請權、索取完稅憑證權、退稅申請權、申請復議權、申請賠償權、檢舉權、要求聽證權，等等。納稅主體根據這些權利，依法申請或要求稅務機關履行某種行為，以保護和獲得某種權益，從而啟動征納雙方法律關系。稅務機關依納稅主體的申請或要求作出的法律行為，表面上是應對納稅主體“權利”的“義務”，實質上仍是法律法規授予稅務機關的“執法權力”。納稅主體的申請或要求并不必然產生它所希望的法律結果，還要受到稅務機關依法審查的制約（這一點也說明稅務機關的執法特性）。因此，這一層法律關系實質上是“公民權利——行政權力”的關系。在這一層關系中，盡管納稅主體權利實現要受到稅務機關行政權力的制約，但是納稅主體仍處于主動地位，并與稅務機關保持平等的法律地位，而且也制約和監督著稅務機關行政權力的行使，基本實現公民權對行政權的制約、制衡，用公民權來防止行政權的膨脹和濫用。

2.稅務機關與其他機關或部門之間的關系。因稅收征收管理活動的需要，稅務機關至少要與政府、法院、公安、海關、工商、金融等部門發生協作、配合關系。這些關系的順洽如何，在相當程度上影響著稅收征收管理質量和效率的高低。這些部門之間的關系所涉及的主要是部門之間的“事權關系”，是“行政權”與“行政權”之間的關系，中間還夾雜著部門利益。事權劃分，權力與權力的協調、對接，都需要法律予以規范，并依法進行。

3.稅務機關與協稅護稅人之間的關系。這一類關系因協稅護稅人依法行使檢舉、舉報等協稅護稅權利以及承擔相關的法律義務而產生。目前，新征管法及其實施細則在這方面作了一些規范，但還不是很明細，在具體的實踐中還缺乏可操作性，基本上仍然處于制度性調整狀態。所以不能保證這一關系的穩定有效，未能充分保障協稅護稅人的權益，也未能明確他們的相關法律責任，故也就不能充分、有效地調動社會各界、各階層協稅護稅的積極性，不適應社會主義市場經濟發展和依法治國的要求。建議將調整這方面關系的法律規范完整、明確地納入稅收征管法律體系，通過立法鼓勵、支持、規范協稅護稅行為，明確協稅護稅是全社會的義務，理順協稅護稅人與稅務機關的關系，確保協稅護稅人的權益、責任和義務，對于維護社會主義市場經濟秩序和稅收法律秩序將大有裨益。

二、稅收的法律性本質對稅收管理的要求

（一）矯正治稅觀念，稅收工作要從“收入導向型”轉變為“稅收法治導向型”

多年來，人們受計劃經濟等思維模式的影響，習慣于按照傳統的稅收經濟學和財政學的思想來總結、概括稅收的特性，形成了一味地片面強調組織收入的稅收觀。不習慣按照稅收的法律性要求，從法學的角度思考稅收的屬性。雖然新時期國家治稅思想中明確提出了“法治、公平”的要求，但在實際工作中“法治、公平”的“軟性”要求，難以抵擋收入任務的硬性指標的擠壓，“以組織收入為中心”與“依法治稅”在實踐中發生沖突在所難免。稅務機關在這種兩難境地中，往往把“依法治稅”作為稅收工作名義上的“靈魂”，而把“組織收入至上”作為實踐中的“核心”。這也是依法治稅進程緩慢、稅收法治程度低的一個重要原因。以組織收入為中心，務必使各級稅務機關都把完成稅收任務當作“第一要務”，確保完成或者超額完成稅收任務，稅收任務的完成情況是考核各級稅務機關業績的一個主要指標。而編制稅收計劃任務的主要方法是“基數加增長系數”，雖然上一年度征收稅款的基數具有一定的客觀性，但經濟目標及稅收增長系數卻具有相當的主觀臆斷性。由于經濟發展受地域特征、地方發展戰略、人文及自然災害等的影響，具有一定的波動性，不可能是一條“直線”上升，各地區之間的經濟發展也是不平衡的，傳統計劃經濟下的“基數加增長系數”的方法是不符合市場經濟發展的內在規律的，也不符合“以事實為根據、以法律為準繩”的法律原則。按照現行稅收計劃編制方法，各級稅務機關完成任務將會出現三種結果：一是計劃任務與本地實際實現的稅款基本相當；二是當年實現稅款不足而征收了一部分下一年度的稅款（即“過頭稅”）；三是當年實現稅款有余，富余部分延遲下一年度征收。后兩種結果都違背了稅收的法律性要求和國家法律規定，因此，“收入任務”觀與“依法治稅”觀是很難統一的。依法治稅是要求一切稅收活動都嚴格依法進行，依法辦事，遵守法律程序，做到有法可依、有法必依、違法必究，有多少稅就收多少稅，任何稅收行為都不得扭曲稅法這條“直線”。堅持依法治稅的最終目的是確保征稅主體依法征稅，納稅主體依法納稅，從而達到稅收的法治狀態，實現稅收的應收盡收，切實使稅收工作從“收入導向型”轉變為“稅收法治導向型”。

（二）強化稅收法律觀念，稅務機關要依法行使法定職權，嚴格履行法定職責和義務

樹立稅收法律觀念是稅收法律性對人們的治稅思想的必然要求，它集中表現為一種法治精神。法治精神主要包括三方面含義：一是按照國家制度、確立法律規范的觀念力量；二是為保持法的崇高地位而要求人們持有的尚法理念；三是反映法律運行的內在規律，對法律的變革具有指導、支配和評價的作用，在遇有外力涉法行為時，能引導公眾意識并最終指導人們認同法律的權威。法律精神的實質是關于法在與國家和各種權力交互作用時，人們對這一關系所選擇的價值標準和持有的穩定心態。（注：徐顯明：《論“法治”構成要件——兼及法治的某些原則及觀念》，載于《法學研究》1996年第3期。）

樹立科學、嚴謹的稅收法律觀念就是要崇尚法理，堅持法律至上，規范行使法定職權，嚴格履行法定職責和義務，嚴格遵循法定程序，以法律理念統領一切稅收活動。尤其是要把法律對稅務機關行政執法權力的控制、約束及限制落到實處。

（三）構建科學的稅收法律體系，提升稅收的法律層次

近年來，隨著依法治稅的不斷深入，稅收法律及其法律體系的研究也逐步開展起來，有的甚至提出了稅收基本法的框架。這些研究有的是從經濟稅收觀的角度來看待稅法，認為應當建立一種稅收保障體系，確保稅收的足額征收；有的單純從法律的角度研究稅收，認為稅收是特別行政法的一種，屬于行政法的亞部門法（注：金子宏：《日本稅法原理》，中國財政經濟出版社1989年版，第19頁。）；也有的認為稅收是一種經濟活動，調整這種經濟活動的稅法應是經濟法的一個分支（注：全國會計專業技術資格考試領導小組辦公室編：《經濟法基礎》，中國財政經濟出版社2001年10月第1版，第200頁。），只要做到依法征收稅款，就可以保障稅收收入。

我們認為，上述觀點都在一定程度上偏離了稅收的法律性本質，沒有從根本上、完整地認識稅法。我國《立法法》明確規定，稅收的基本制度只能由法律制定，而且與犯罪和刑罰、民事基本制度、訴訟和仲裁等同為應制定法律的事項。這是由稅收的法律性本質所決定的，因為稅收是國家財政收入的主要來源，同時也是調節市場經濟的重要杠桿，不通過國家權力機關直接立法制定基本的法律制度，稅收的職能作用不僅得不到應有的發揮，同時也將因為難以廣泛代表納稅人的意志而影響稅收質量，嚴重時還可能影響社會穩定。世界上因稅收問題引起社會動蕩的事例也是屢見不鮮的。

從法理上講，稅法是國家制定的調整稅務關系的一系列法律規范。稅法所調整的對象是復雜的稅務關系，是分配關系、管理關系、事權關系等多方面關系的綜合體。這種關系既不是單純的行政關系也不是純粹的經濟關系。因此，籠統地將其歸為行政法部門或者經濟法部門都是不科學的。客觀上，稅法所調整對象的獨特性，奠定了稅法作為一門獨立法律部門存在的基礎。同時，基本稅收法律制度又具有法律層次高，稅收法律規定涉及面廣等特點。因此，稅收法律部門應當是與行政法、經濟法等同屬于憲法統領下的二級法律部門。作為稅法自身來講，也有一個構成稅法全部內容的各種規范的有機體，即稅法體系。具體構成為：稅收基本法（由全國人民代表大會制定），主要規范稅收管理權限、征納雙方的權力、權利及責任、義務等內容。其下一個層次為稅收程序法和稅收實體系，稅收程序法主要包括稅收征收管理的程序、方式和措施，該法的下一個層次為稅務機關組織、發票管理等法規規定。稅收實體法主要包括各稅種、稅目、稅率的設定，該法的下一個層次為各稅種、稅目的具體規定或解釋等。

（四）堅持公正、公開、效率的稅收法律原則，提高稅務管理效能，實現稅收效益最大化

一般認為，稅務公開應當是稅務活動的全面公開，包括稅收立法活動、行政處罰、執法程序和措施以及稅收救濟等的公開。稅務公正就是在稅收立法、稅收執法、稅款征收、自由裁量、稅務處罰、稅收救濟等方面公平、公正對待每一個納稅人，不受民族、性別、宗教、國別、政治、經濟狀況等的影響，只要在國內實現了應納稅款，在稅款征收上無任何歧視，一律平等對待。稅收效益就是稅收收入總量與稅收總成本（既包括納稅成本和征稅成本，又包括顯性的經濟成本和隱性的社會成本）的比值。在依法治稅的前提下，實現稅收效益最大化是稅收管理的一個基本準則和目標。提高稅收效益，就要在收稅上和稅收征管上，給納稅人提供多元化申報方式，給予其便捷的納稅服務，堅持公正執法、規范執法，盡量減少稅收上的爭訟；在管理上，積極推行科學化、現代管理方式，以信息技術為載體，構建稅收管理網絡，降低征稅和納稅成本，提高征收質量和效率，節約稅收成本；在稅制設定上，堅持科學設定、簡便征收、規范征收，樹立稅收經濟觀，大局觀，充分發揮稅收的職能作用，確保稅收效益最大化。

（五）依法確立規范、和諧的稅收法律關系，建立良好的稅收征納關系，實現稅收摩擦成本的最小化

稅收法律關系是由稅法確認和調整的，在國家稅收活動中各方當事人之間形在的，具有權利義務內容的社會關系（注：劉劍文、李剛：《稅收法律關系新論》，載于《法學研究》，1990年第四期。）。可見，稅收法律規范是稅收法律關系產生的前提，即“稅收的課賦和征收必須基于法律的規定，國民僅根據法律的規定承擔納稅義務。”（注：金子宏：《日本稅法原理》，中國財政經濟出版社1989年版，第18頁。）沒有法律依據的，稅務機關不得征收；有法律規定的，納稅人必須依法履行納稅義務，稅務機關也必須依法向納稅人足額征收，否則，國家稅法就會遭受破壞。

要保證稅收法的順利實現，必須建立一種規范、和諧、協調的稅收法律關系：一是要依法明確納稅人的權利和義務，同時明確告知納稅人在其合法權益遭受損害時應當享有的救濟權利；二是依法明確國家及稅務機關的職權與責任，同時明確稅務機關及其工作人員在征稅過程中的作為與不作為；三是國家的權力與責任、稅務機關及其工作人員的職權與責任、納稅人的權利與義務，以及該三者的權力、權利、職權、職責、義務要具有合理的對稱與統一性；四是科學設定稅種、稅制，讓納稅人感到納稅的輕松及納稅后權益的實現；五是依法建立稅收服務體系，不斷提升服務層次，使納稅人在納稅中享受到便利、快捷而真誠的服務。

揭示稅收的法律性本質，深刻認識稅收的法律屬性，區分稅法中“支配自然界的恒定不變的規則和支配人之行為的規則”（注：弗里德利希·馮·哈耶克著：《法律、立法與自由（第一卷）》，中國大百科全書出版社2000年1月第1版，第115頁。），并進一步把握稅收的客觀規律和建立在稅收客觀規律基礎上的人為法律規定，有利于提高稅務人員依法治稅水平和納稅人依法納稅的自覺性，有利于促進稅收法律的科學化、規范化，也有利于推動依法治稅進程和依法治國方略在稅收領域的順利實施。