歷史成本原則論文范文

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篇1

摘要：隨著現(xiàn)代會計環(huán)境及有關(guān)利益各方對會計信息需求的變化，傳統(tǒng)的會計計量受到了嚴峻的挑戰(zhàn)。本文通過分析會計計量的內(nèi)容、目標，闡述了會計計量由歷史成本向公允價值變革的發(fā)展趨勢。

關(guān)鍵詞：會計計量；可靠性；公允價值

會計計量是指根據(jù)被計量對象的計量屬性，選擇運用一定的計量基礎(chǔ)和計量單位，確定應(yīng)記錄項目金額的會計處理過程。會計計量由兩個主要因素構(gòu)成：一是計量屬性，二是計量單位。計量屬性解決“計量什么”，而計量單位解決對選定的計量屬性“用什么去計量”。計量屬性與計量單位是兩個不同層次的問題，計量屬性是內(nèi)在的、根本的問題；計量單位是外在的、形式的問題，計量單位的選擇隨計量屬性的變化而發(fā)生變化。作為財務(wù)會計的一個重要環(huán)節(jié)，會計計量的主要內(nèi)容包括資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、成本、損益等，并以資產(chǎn)（負債往往可稱為負資產(chǎn)，而所有者權(quán)益為資產(chǎn)扣除負債后的剩余資產(chǎn)或凈資產(chǎn)）計價與盈虧決定為核心。其中，資產(chǎn)計價就要用貨幣數(shù)額來確定和表現(xiàn)各個資產(chǎn)項目的獲取、使用和結(jié)存；而損益決定則是指通過量化和比較來確定經(jīng)濟資源在使用過程中所發(fā)生的轉(zhuǎn)移、消耗或折耗同所產(chǎn)生結(jié)果之間的數(shù)量差。會計計量的目標，是在賬面上及時地反映實際價值的變動，使資產(chǎn)的賬面價值與實際價格始終保持一致。

歷史成本計量是傳統(tǒng)會計計量的核心，歷史成本原則包括兩個內(nèi)容：一是以歷史成本為計量屬性，二是以名義貨幣為計量單位。按照歷史成本原則進行會計核算時，某項資產(chǎn)要求按其取得或交換時的實際價格計價入賬，入賬后的賬面價值（歷史成本）在該資產(chǎn)存續(xù)期間內(nèi)一般不作調(diào)整。在強調(diào)收益計量且相對穩(wěn)定的傳統(tǒng)會計環(huán)境中，歷史成本因其客觀性、可驗證性和有利于反映資產(chǎn)經(jīng)營責(zé)任履行情況的優(yōu)勢而被廣為推崇。然而，現(xiàn)代會計環(huán)境及信息需求者對會計信息的需求量，自20世紀70年代以來發(fā)生了根本變化。全球性通貨膨脹促成了現(xiàn)行成本法等通貨膨脹計量模式的適時提出，隨著世界經(jīng)濟局勢的巨大變化，高新技術(shù)被大量地采用、信息技術(shù)的發(fā)展，大規(guī)模的企業(yè)聯(lián)合和兼并，以及衍生金融工具的不斷創(chuàng)新，加之會計信息使用者對會計信息決策的相關(guān)性及充分披露的要求越來越高，歷史成本計量受到了嚴峻挑戰(zhàn)。公允價值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等價值計量基礎(chǔ)，可以隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，及時反映資產(chǎn)價值的變化和風(fēng)險，具有高度決策相關(guān)性，并且能披露傳統(tǒng)會計所無法處理的自創(chuàng)商譽、衍生金融工具、人力資源等會計信息，使資產(chǎn)負債表更能體現(xiàn)企業(yè)價值，提高了會計信息在經(jīng)濟信息系統(tǒng)中的地位，因而打破了歷史成本法“一統(tǒng)天下”的神話，引起了會計計量模式的變革。本文擬從會計計量的質(zhì)量要求談?wù)剰臍v史成本到公允價值的發(fā)展趨勢。

一、可靠性與相關(guān)性的兩難選擇

在傳統(tǒng)會計模式下，可靠性是最重要的會計信息質(zhì)量要求。所謂可靠性是指會計信息應(yīng)如實表達所要反映的對象，一般由客觀性、可驗證性和中立性三個要素組成。可靠性原則與歷史成本原則及穩(wěn)健主義緊密相聯(lián)，反映了會計人員傳統(tǒng)的價值取向，即會計應(yīng)以事后反映為主，而這種反映必須是客觀、中立、證據(jù)確鑿的，且排斥主觀的估計和預(yù)測，以降低會計報表使用者的財務(wù)風(fēng)險，更進一步說就是降低會計人員的職業(yè)風(fēng)險。

對于當(dāng)今的投資者、債權(quán)人和其他會計信息使用者，會計信息要對決策有用，還必須能夠幫助用戶預(yù)測將來事項的結(jié)果，或者去證實和糾正預(yù)期的情況，從而具有影響決策的能力。相關(guān)性就是會計信息所表現(xiàn)出的這種影響判斷和決策及決策差別的能力。通常由及時性、預(yù)測性和反饋價值三個要素組成。

可靠性和相關(guān)性的要求很難兩全，可靠性是面向過去的會計信息質(zhì)量特征，而相關(guān)性是面向未來的會計信息質(zhì)量特征；可靠性的目的在于事后反映，而相關(guān)性的目的在于決策；相關(guān)性中的預(yù)測和及時性要求，可能影響信息的可靠性，而為了追求完全可靠而忽略了信息的及時性和預(yù)測性，再可靠的信息，其相關(guān)性也會大大削弱。正如葛家澍教授所說：“相關(guān)性是體現(xiàn)會計信息使用者需求的屬性，而可靠性則是體現(xiàn)財務(wù)會計固有特點的屬性。若從相關(guān)性衡量，顯示的往往是財務(wù)會計的缺陷，但從可靠性來衡量，似乎又成為財務(wù)會計信息的優(yōu)勢。”

歷史成本計量是所有會計計量方法中最具可靠性的，而更具相關(guān)性的價值計量將取代其成為會計計量的中心，這無疑是可靠性與相關(guān)性權(quán)衡的結(jié)果。我們可以清醒地認識到，首先，歷史成本的可靠性也是相對的，歷史成本法存在大量的確認、計算、分配和備選方案，使損益計算嚴重失實。其次，通貨膨脹和知識經(jīng)濟時代資產(chǎn)新概念的沖擊，使歷史成本法的根本優(yōu)勢———可靠性受到致命的打擊，以名義貨幣為計量單位，歷史成本為計量屬性，在物價變動的環(huán)境中，既不能反映由于通貨膨脹引起的一般物價變動，也不能反映被計量對象的個別價值變動，這樣，歷史成本不再可靠。而諸如商譽、技術(shù)、人力資源、衍生金融工具等則可能根本無歷史成本可循。因而，無論從客觀實際還是從歷史成本法的本身性能上看，以可靠性為借口強調(diào)成本計量而排斥價值計量是站不住腳的。

二、歷史成本原則只有在特定的歷史時期才適用

歷史成本原則之所以在計量屬性中獨領(lǐng)數(shù)百年，是與特定歷史時期的經(jīng)濟發(fā)展狀況密不可分的。在前工業(yè)社會，社會進步緩慢，科技對經(jīng)濟的推動作用不明顯，勞動生產(chǎn)率的提高自然也十分緩慢。勞動生產(chǎn)率提高的緩慢性，不但決定了商品的內(nèi)在價值變化緩慢，而且決定了貨幣本身的價值變化也是緩慢的。二者共同作用的結(jié)果，使商品價格在一個相當(dāng)長的時期內(nèi)保持了相對穩(wěn)定。在這種條件下，歷史成本原則自然成為近似科學(xué)、合理的最佳計價模式。

然而事實上，勞動生產(chǎn)率從來就不是恒久不變的。從游牧經(jīng)濟到農(nóng)耕經(jīng)濟，再到工業(yè)經(jīng)濟、知識經(jīng)濟；從手工勞動到作坊勞動，再到工業(yè)化大生產(chǎn)、自動化生產(chǎn)，每一種變革都以社會勞動生產(chǎn)率的提高作為標志，每一種經(jīng)濟內(nèi)部都有勞動生產(chǎn)率量變的過程，只不過在不同的社會、不同的歷史發(fā)展階段，勞動生產(chǎn)率提高的速度有差異而已。進入20世紀以來，科技創(chuàng)新對經(jīng)濟發(fā)展的推動作用空前地顯現(xiàn)出來，社會勞動生產(chǎn)率的飛速進步，從根本上動搖了歷史成本計量屬性的理論基礎(chǔ)。因此關(guān)于各種新的計量屬性的大討論在20世紀延綿不絕也就不足為奇了。

三、會計計量：從歷史成本到公允價值

現(xiàn)行的會計準則規(guī)定在關(guān)聯(lián)方交易、非貨幣易、資產(chǎn)租賃交易等諸多交易中必須按規(guī)定采用公允價值。國際會計準則委員會（IASC）對公允價值所下的定義為：“在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或負債結(jié)算的金額。”美、英等國的準則制定機構(gòu)也對公允價值下了類似的定義，如美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）所下的定義為：“在現(xiàn)時交易中，在非強制或非清算性銷售的情況下，當(dāng)事人自愿據(jù)以買賣資產(chǎn)（承擔(dān)或結(jié)算負債）的金額。”公允價值強調(diào)公平交易，而公平交易是在交易雙方自愿和熟悉市場情況下進行的，從而形成的交易價格應(yīng)當(dāng)是公允的。公允價值的確定在交易雙方熟悉市場情況的前提下，往往需要依靠諸如資產(chǎn)評估、證券評價等中介機構(gòu)的專業(yè)判斷（估計），再由當(dāng)事人做出最終決定。值得注意的是，歷史成本也可以說是過去（原始交易時日）的公允價值，但在會計報表時日（或入賬后的任何時日），公允價值不再是原始交易價格（歷史成本），而是要按報表時日的市價重新計量，所以，公允價值計量就包含了初始計量和后續(xù)計量問題。只是一般而言，公允價值是指公允的現(xiàn)時價值。

在財務(wù)會計中，計量屬性是指資產(chǎn)、負債等可用財務(wù)形式定量方面，即能用貨幣單位計量的方面。經(jīng)濟交易或事項因可從多個方面予以貨幣定量而有不同的計量屬性。在會計理論界比較有代表性的，是美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）在1984年發(fā)表的第5號財務(wù)會計概念公告“企業(yè)財務(wù)報表的確認與計量”中所表述的五種計量屬性：

其一，歷史成本是會計計量中的最重要、最基本和最普遍采用的屬性。當(dāng)價格變化較小時，它可用以提供相關(guān)、可靠而有用的會計信息，且信息成本較低；否則，在價格變動明顯時，相關(guān)信息的質(zhì)量就會大大降低。

其二，現(xiàn)行成本又稱重置成本或現(xiàn)實投入成本，是假定在某期取得相同或類似資產(chǎn)時將支出的現(xiàn)金數(shù)額或其他等值物。如：重新購置或制造同類新資產(chǎn)或具有相同生產(chǎn)能力的資產(chǎn)的市場價格或成本，其優(yōu)點是：①可以避免在價格變動時虛計收益，能確切反映企業(yè)維護再生產(chǎn)能力所需生產(chǎn)耗費的補償；②期末財務(wù)報表提供以現(xiàn)行成本為基礎(chǔ)的現(xiàn)時信息，而非過去的歷史信息；③以現(xiàn)行成本與現(xiàn)行收入相配比具有邏輯上的統(tǒng)一性，可增強收入費用配比決定的收益的可比性與可靠性。其缺點則主要體現(xiàn)在現(xiàn)行成本確定的難度較大，影響會計信息的可靠性，用它不能消除貨幣、購買力變動的影響，財務(wù)報表項目之間將因此而缺乏可比性。

其三，現(xiàn)行市價又稱脫手價值，指在正常清算情況下，銷售資產(chǎn)時可望獲得的現(xiàn)金或其他等值物。其特點是：①在企業(yè)決定是否持有資產(chǎn)甚至是否持續(xù)經(jīng)營時，可為其提供資產(chǎn)潛在變現(xiàn)價值（在此種狀態(tài)下是一種機會成本）這一重要信息；②可用于提供評估企業(yè)財務(wù)應(yīng)變能力和變現(xiàn)價值的相關(guān)信息；③可用以對資本性支出項目（如固定資產(chǎn)）進行較客觀的評估，以消除費用攤配上的主觀隨意性。其缺點是：在理論上以變現(xiàn)價值進行計量，有悖于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)；不適應(yīng)于對企業(yè)預(yù)期使用的資產(chǎn)（與變現(xiàn)價值無關(guān)）和某些不存在變現(xiàn)價值的資產(chǎn)或負債（如無形資產(chǎn)、專用設(shè)備或廠房等）進行計量；它未考慮一般購買力的變動，也不能消除通貨膨脹的影響。

其四，可實現(xiàn)凈值又稱預(yù)期脫手價值，是資產(chǎn)在正常經(jīng)營過程中可帶來的未來現(xiàn)金流入或?qū)⒁Ц兜默F(xiàn)金流出。它考慮了資產(chǎn)能導(dǎo)致經(jīng)營性收入或支出這一資源特征，但只適應(yīng)于計劃未來銷售的資產(chǎn)或未來清償既定數(shù)額的負債，且未考慮貨幣的時間價值，因而其適應(yīng)范圍無法囊括全部資產(chǎn)。

其五，未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值又稱資本化價值，指資產(chǎn)在正常經(jīng)營性使用中可望帶來未來現(xiàn)金流入的現(xiàn)值（或貼現(xiàn)值）減去為實現(xiàn)這一流入所需的現(xiàn)金流出的現(xiàn)值后的凈額，它考慮了現(xiàn)金流量的時間分布以及貨幣的時間價值等因素，在理論上較全面，但確定性差，且計算過程較為繁瑣，因而在實際中較少運用。

篇2

關(guān)鍵詞：增值稅；增值稅費用；遞延進項稅額；遞延銷項稅額

一、增值稅會計的含義及其類型

（一）增值稅會計的含義

增值稅會計是在遵守現(xiàn)行增值稅法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，用財務(wù)會計的方法對增值稅涉稅業(yè)務(wù)進行確認、計量、記錄和報告，向相關(guān)使用人提供增值稅核算信息，是稅務(wù)會計的重要組成部分。

（二）增值稅會計的類型

增值稅稅務(wù)會計模式與各國的增值稅法立法背景、立法程序以及會計規(guī)范方式等息息相關(guān)，目前全球增值稅會計會計模式可以分為三種類型：財稅分離模式、財稅合一模式和財稅混合模式。我國現(xiàn)行的增值稅會計核算采取的是財稅合一的核算模式。

二、我國現(xiàn)行增值稅會計體系

（一）會計目標

增值稅會計是對增值稅涉稅業(yè)務(wù)的會計處理體系，它與財務(wù)會計的目標相協(xié)調(diào)，即“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”。“受托責(zé)任觀”更加側(cè)重于強調(diào)會計信息的可靠性，“決策有用觀”更加側(cè)重于強調(diào)會計信息的相關(guān)性。

（二）會計對象及要素

增值稅會計要對經(jīng)濟事項從開始到價值的形成以及稅款的繳納這一系列的資金運動過程進行核算、反映和監(jiān)督。所以，增值稅款的形成及繳納過程中的資金及資金運動就是增值稅會計的核算對象。

（三）現(xiàn)行增值稅會計核算方法

我國現(xiàn)行的增值稅會計采取財稅合一的核算模式，具體核算原則為：以稅法為準繩，會計準則與稅法不一致的差異要進行納稅調(diào)整。一般納稅人在進行具體會計核算時，在“應(yīng)交稅費”一級科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”二級科目，并在借方設(shè)“進項稅額”、“已交稅金”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”等專欄；在貸方設(shè)“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等專欄分別核算。

三、我國增值稅會計核算方法存在的問題

（一）進項稅額不同處理方式產(chǎn)生的問題

1.相關(guān)資產(chǎn)的成本計量不符合歷史成本原則

根據(jù)我國增值稅暫行條例的規(guī)定，一般納稅人取得增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書等合法扣稅憑證后，其進項稅額可以抵扣，會計處理時將增值稅專用發(fā)票上標明的買價計入了相關(guān)資產(chǎn)的成本，而隨買價一起支付的進項稅額則計入了“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，導(dǎo)致增值稅一般納稅人賬面上記載的購買資產(chǎn)的成本并不是其支付的全部價款，從而違背了企業(yè)會計準則中的歷史成本原則。

2.同類資產(chǎn)成本不可比性

對于增值稅一般納稅人而言，其在購進相關(guān)資產(chǎn)時取得增值稅專用發(fā)票與取得普通發(fā)票兩種情形不同，其資產(chǎn)賬面價值就會不同，因此導(dǎo)致即使是同一企業(yè)，其同類資產(chǎn)的購置成本也可能不同，因而缺乏可比性。

增值稅一般納稅人實行憑票抵扣進項稅的辦法，小規(guī)模納稅人無論是否取得增值稅專用發(fā)票，其進項稅額均不得抵扣，不同的計稅方式下的會計計量結(jié)果會導(dǎo)致不同增值稅納稅人的相關(guān)資產(chǎn)的成本缺乏可比性。

（二）銷項稅額與進項稅額的差額不能真實反映企業(yè)的增值稅稅負

企業(yè)會計準則要求會計信息應(yīng)當(dāng)符合配比的原則，而目前按照稅法規(guī)定計算的當(dāng)期銷項稅額基本上遵循了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，以當(dāng)期的銷售額或者視同銷售的金額為依據(jù)計算確認，而增值稅進項稅額的確認則是依據(jù)企業(yè)的購貨成本而不是企業(yè)當(dāng)期實際消耗成本，因而可能會導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期確認的銷項稅額與當(dāng)期實際抵扣的進項稅額的差額并非因銷售而實際應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的稅負，也違背了財務(wù)會計的配比原則。

（三）企業(yè)的增值稅稅收負擔(dān)沒有作為費用反映在利潤表中

在我國，由于增值稅作為一種價外稅存在，因此企業(yè)增值稅稅負無法像營業(yè)稅、消費稅、企業(yè)所得稅一樣反映到利潤表中，因而利潤表中的利潤是排除了增值稅稅負影響后的利潤，從某種意義上來講違反了會計信息的完整性和可理解性。

四、我國增值稅會計核算方法的改進和完善

（一）進項稅額應(yīng)計入采購成本

為使納稅人資產(chǎn)的購置符合歷史成本的原則，企業(yè)在購進資產(chǎn)的環(huán)節(jié)無論是否取得增值稅合法扣稅憑證都可以做如下會計處理：按價稅合計借記“原材料、材料采購、固定資產(chǎn)”等科目，貸記“應(yīng)付賬款、銀行存款”等。增設(shè)“遞延進項稅額”科目，若企業(yè)取得了合法扣稅憑證，且屬于法定扣稅范圍時，借記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進項稅額）”，貸記該科目。該科目借方則登記本期商品銷售成本中所含的進項稅額、視同銷售貨物成本中所含的進項稅額以及按稅法規(guī)定計算的當(dāng)期進項稅額轉(zhuǎn)出金額。

（二）增設(shè)“增值稅費用”科目

為體現(xiàn)增值稅稅負，需增設(shè)“增值稅費用”一級科目，該科目。該科目借方登記本期確認的銷項稅額，貸方登記本期銷售成本所含的進項稅額，該賬戶為損益類科目，會計期末講其余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，從而體現(xiàn)會計意義上的增值稅費用。

（三）對期末納稅差異的調(diào)整

本著會計信息相關(guān)性和完整性原則，增值稅會計核算需要記錄稅法與會計對增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間確認不同而形成的暫時性差異，當(dāng)納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生而依據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定尚不符合收入確認條件時，需要借記“遞延銷項稅額”，貸記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。企業(yè)發(fā)生按照稅法規(guī)定需要做進項稅額轉(zhuǎn)出的經(jīng)濟業(yè)務(wù)時，期末需要進行增值稅納稅調(diào)整，借記“遞延進項稅額”，貸記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進項稅轉(zhuǎn)出）”；發(fā)生按照稅法規(guī)定需要視同銷售的經(jīng)濟業(yè)務(wù)時，借記“增值稅費用”，貸記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。

（四）增值稅會計信息的披露

基于以上分析，在目前我國增值稅會計核算模式下，由于無法準確測算出企業(yè)的增值稅負，所以會計系統(tǒng)無法對與增值稅有關(guān)的會計信息進行詳細的披露，如果依據(jù)增值稅“費用化”的理論，以實現(xiàn)財稅分離，那么對增值稅明晰的披露就有了可能，為了完成這一目標，我國需要對現(xiàn)行增值稅會計的核算方法進行改進，制定統(tǒng)一的增值稅會計核算標準和增值稅會計準則，進一步規(guī)范企業(yè)增值稅會計確認、計量和披露。（作者單位：山西省陽泉市盂縣恒泰公司）

參考文獻：

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【關(guān)鍵詞】 財務(wù)報告； 全面收益觀； 會計信息質(zhì)量

中圖分類號：F231.5 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）22-0017-05

2006年2月財政部頒布了新企業(yè)會計準則，并于2007年1月1日起在我國上市公司正式實行。新的財務(wù)報告從內(nèi)容到形式上也都發(fā)生了較大的變化，如：財務(wù)報告目標兼顧了受托責(zé)任觀和決策有用觀、資產(chǎn)負債表中涵蓋了以公允價值計量的資產(chǎn)和負債等，利潤表需要同時列示一部分未實現(xiàn)的利得和損失以及其處置收益。與此同時，2009年財政部《企業(yè)會計準則解釋第3號》要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”和“綜合收益總額”。這意味著我國會計準則開始重視會計信息的預(yù)測價值，在財務(wù)報告中體現(xiàn)全面收益內(nèi)容，財務(wù)報告模式也開始向全面收益模式轉(zhuǎn)變。因此本文將針對當(dāng)前學(xué)術(shù)熱點問題，以全面收益相關(guān)理論為切入點，針對現(xiàn)行財務(wù)報告的不足之處，提出幾點改進建議。

一、全面收益的相關(guān)理論

（一）全面收益的內(nèi)涵與定義

1980年，美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）在第3號財務(wù)會計概念公告《企業(yè)財務(wù)報表要素》中首次提出了全面收益概念：“一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權(quán)益變動。”由于與業(yè)主交易屬于資本易，因此全面收益概念中的權(quán)益變動僅指這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外權(quán)益的一切變動，不僅包括傳統(tǒng)凈收益，還應(yīng)該包括一定期間內(nèi)非業(yè)主交易產(chǎn)生的其他權(quán)益變動。1996年，F(xiàn)ASB頒布的130號財務(wù)會計準則公告（SFAS 130），將全面收益進一步細分，劃分為凈收益和其他全面收益，SFAS 130并未改變傳統(tǒng)凈收益的內(nèi)容，只是調(diào)整了其他全面收益的列報位置，將以前繞過收益表直接列示在所有者權(quán)益變動的其他全面收益體現(xiàn)在“全面收益表”中。

英國會計準則委員會（ASB）于1992年了第3號財務(wù)報告準則《報告財務(wù)業(yè)績》，率先要求在傳統(tǒng)損益表的基礎(chǔ)上，增加披露一張新的“全面已確認利得和損失表”。與此同時，ASB在報告中指出了全面收益的內(nèi)涵：“任何利得和損失在其發(fā)生期間應(yīng)分別計入利潤表或者全面已確認利得和損失表中，僅靠傳統(tǒng)的損益表不可能充分披露報告主體的財務(wù)業(yè)績，全面已確認利得表的披露可以克服傳統(tǒng)損益表對企業(yè)業(yè)績報告的不完整。”

雖然各國會計準則委員會對全面收益的界定并不相同，但是其本質(zhì)含義一致，均認為全面收益涵蓋一定期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的一切已實現(xiàn)和已確認未實現(xiàn)的收益（陳欣，2010）。因此相對于傳統(tǒng)收益，全面收益的范圍更廣，包括兩部分內(nèi)容：一是一定期間企業(yè)與非業(yè)主進行交易產(chǎn)生的已實現(xiàn)凈收益；二是其他全面收益，比如企業(yè)資產(chǎn)公允價值變動產(chǎn)生的損益，即有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的公允價值變動。目前我國利潤表已經(jīng)包括金融工具和投資性房地產(chǎn)等公允價值變動產(chǎn)生的部分未實現(xiàn)收益，但是由于我國現(xiàn)行會計準則所提供的會計信息主要以歷史成本為計量屬性，導(dǎo)致大部分企業(yè)資產(chǎn)的價值變動并未能及時體現(xiàn)在利潤表中，換言之，現(xiàn)行利潤表中除凈收益以外的其他全面收益并不全面。另外，相比較傳統(tǒng)收益確認條件中的“實現(xiàn)”原則，全面收益不再將“實現(xiàn)”作為當(dāng)期收益的確認條件，其收益的確認條件是企業(yè)價值是否發(fā)生變動。

由此可見，全面收益以公允價值為計量屬性，突破了以歷史成本計量的傳統(tǒng)收益概念范疇，不僅可以反映企業(yè)一定期間的凈收益，還可以體現(xiàn)出所有資產(chǎn)公允價值變動所產(chǎn)生的未實現(xiàn)收益，比傳統(tǒng)會計收益觀下提供的信息的預(yù)測價值更高。同時大量研究也發(fā)現(xiàn)，在美國綜合收益價值相關(guān)性高于凈利潤，同時其他綜合收益具有增量價值相關(guān)信息（李尚榮，2012）。因此，全面收益為基于歷史成本原則等傳統(tǒng)企業(yè)財務(wù)業(yè)績報告模式的變革奠定了理論基礎(chǔ)，隨著我國投資者逐漸樹立全面收益觀念，現(xiàn)有的潛在的信息使用者必將更加關(guān)注全面收益信息。

（二）全面收益的確認原則

傳統(tǒng)收益的確認原則包括歷史成本原則、實現(xiàn)配比原則和謹慎性原則等，按照歷史成本原則，資產(chǎn)應(yīng)按照取得時的實際成本入賬，不考慮資產(chǎn)的價值變化，使得資產(chǎn)的計量比較真實、可靠，便于確認和核對。按照歷史成本計量的資產(chǎn)，后續(xù)需要按照一定的方法進行折舊、攤銷從而將其成本轉(zhuǎn)化為當(dāng)期費用。但是當(dāng)發(fā)生通貨膨脹時，已經(jīng)入賬的資產(chǎn)價值與實際價值之間發(fā)生偏離，這種情況下不能如實地反映資產(chǎn)的實際價值，也不能準確計算企業(yè)的當(dāng)期收益。

實現(xiàn)配比原則規(guī)定了收入的確認和報告時間，因此決定了收益的確認時點。按照傳統(tǒng)會計慣例，收入的確認條件主要包括四個原則，其中必須具備的原則之一是相關(guān)的收入和成本能夠可靠計量，即凡是不能可靠計量的經(jīng)濟利益流入不應(yīng)該確認為收入。這項原則導(dǎo)致很多有用的信息，比如人力資源等由于不能可靠計量而被排除在財務(wù)報表之外。可見，實現(xiàn)配比原則保證了會計信息的可靠性，但不能全面反映報告使用者所需要的信息。

謹慎性原則是傳統(tǒng)收益確認的一項重要原則，按照傳統(tǒng)會計慣例，謹慎性原則的運用是為防止企業(yè)高估其資產(chǎn)和收益，低估負債和費用，因此該原則要求企業(yè)預(yù)見所有可能發(fā)生的損失，但是不預(yù)期可能產(chǎn)生的收益。比如：當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的市價高于其歷史成本時，資產(chǎn)仍按歷史成本列示，高出的部分出于謹慎性原則不體現(xiàn)在報表中；而當(dāng)資產(chǎn)的市價低于其歷史成本時，則需要調(diào)減資產(chǎn)的賬面價值，確認相關(guān)損失。這種片面強調(diào)預(yù)測可能發(fā)生的損失而不預(yù)計可能產(chǎn)生的收入，導(dǎo)致下一會計期間出現(xiàn)不穩(wěn)健。總之。歷史成本原則、謹慎性原則和實現(xiàn)配比原則構(gòu)成了傳統(tǒng)收益確認模式的基礎(chǔ)。

全面收益突破了傳統(tǒng)收益的一些確認原則。比如，2006年公允價值的運用打破了單一的歷史成本計量模式，以歷史成本為主的多種計量屬性并用的混合計量模式為全面收益報告的應(yīng)用奠定了基礎(chǔ)。另外，會計目標是為滿足報告使用者的信息需求，提供相關(guān)且可靠的會計信息。但從實現(xiàn)配比原則來看，資產(chǎn)價值增值的期間與損益的確認時間往往不一致，比如企業(yè)資產(chǎn)價值的增加往往無法在增值當(dāng)期體現(xiàn)在收益表中。這都表明了實現(xiàn)配比原則的局限性。程春輝（2000）指出，在目前條件下，對于大部分產(chǎn)品可以仍堅持傳統(tǒng)的實現(xiàn)配比原則確認收入，但是對于易受物價波動影響的長期資產(chǎn)及某些金融資產(chǎn)等的增值，應(yīng)該在有足夠證據(jù)證明資產(chǎn)增值已經(jīng)產(chǎn)生時或者已經(jīng)形成時（盡管尚未實現(xiàn)）加以確認。對于這些未實現(xiàn)的收益可以在全面收益中確認，并將已實現(xiàn)收益和未實現(xiàn)收益分開列示，這樣能及時全面地反映資產(chǎn)負債的全部價值變動。如果這些資產(chǎn)在增值當(dāng)期不予確認，推遲到實現(xiàn)當(dāng)期反映，這樣往往影響信息的時效性，將多年積累的巨大增值在實現(xiàn)期間一次確認為當(dāng)期收益，歪曲了實現(xiàn)期間的收益報告，不利于報告使用者全面評價企業(yè)的經(jīng)營成果、評估企業(yè)的價值（任月君，2005）。因此，全面收益報告模式下不應(yīng)再將“實現(xiàn)”作為當(dāng)期損益的確認條件，美國會計準則委員會（FASB）也對實現(xiàn)原則賦予了新的內(nèi)涵，認為損益可以通過“可實現(xiàn)”來確認。當(dāng)然，雖然全面收益突破了實現(xiàn)配比原則，但是也不能隨意確認未實現(xiàn)的收益，必須有足夠的證據(jù)證明其已經(jīng)發(fā)生并能夠可靠的計量。

由此可見，全面收益的確認原則是在傳統(tǒng)收益確認原則的基礎(chǔ)上，形成了其獨有的特點，采用以歷史成本為主、多種計量屬性并用的混合計量原則，堅持了恰當(dāng)?shù)姆€(wěn)健性原則和實現(xiàn)配比原則，有利于提供報告使用者決策相關(guān)的可靠信息。

二、現(xiàn)行財務(wù)報告局限性分析

（一）財務(wù)報告目標定位

財務(wù)報告目標在會計研究體系中起著先導(dǎo)作用，決定了財務(wù)報告的形式與內(nèi)容。隨著經(jīng)濟環(huán)境和信息使用者需求的不斷變化，財務(wù)報告目標應(yīng)該作出及時調(diào)整以滿足當(dāng)前環(huán)境和信息使用者的需求。

目前在會計理論界，關(guān)于財務(wù)報告目標的表述主要存在兩種觀點，即受托責(zé)任觀和決策有用觀。受托責(zé)任觀是在企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離的情況下提出的，所有者將資源交付給管理層經(jīng)營，管理層有義務(wù)向資源所有者如實報告其受托責(zé)任的履行情況。“受托責(zé)任觀”下的信息使用者主要是債權(quán)人和投資者，他們希望通過財務(wù)報告評價管理層的受托責(zé)任履行情況，而反映受托責(zé)任履行情況的主要信息是歷史信息，該經(jīng)營業(yè)績體現(xiàn)了收入與費用實現(xiàn)配比后的余額部分，并且只確認交易發(fā)生的已實現(xiàn)的收入和費用，即凈收益，因此側(cè)重強調(diào)信息的可靠性。決策有用觀則注重會計信息的有用性和相關(guān)性，其目標是向現(xiàn)有和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他利益相關(guān)者提供對其決策有用的信息。這對信息的預(yù)測價值提出了更高的要求。美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）1996年的。SFAS 130《報告綜合收益》中指出全面收益就是為了符合決策有用觀的報告目標。因此決策有用觀目標下，以公允價值為計量屬性的全面收益可以顯著提高信息的預(yù)測性，能夠全面提供由于公允價值變動所引起的資產(chǎn)利得和損失。西方國家會計準則制定機構(gòu)更傾向于將“提供對決策有用的信息”作為會計的首要目標，如：美國財務(wù)會計準則委員會認為企業(yè)財務(wù)報告的總目標是為生產(chǎn)經(jīng)營和經(jīng)濟決策提供有用信息。

2006年我國新企業(yè)會計準則認為財務(wù)報告的目標是向財務(wù)報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量有關(guān)的信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行的情況，有助于財務(wù)報告使用者作出經(jīng)濟決策。相比較傳統(tǒng)的財務(wù)報告目標，新準則對財務(wù)報告目標的定位兼顧了受托責(zé)任觀和決策有用觀，同時利潤表中開始反映凈收益和部分其他全面收益，這預(yù)示著我國會計準則制定部門開始關(guān)注全面收益，注重會計信息的相關(guān)性、可預(yù)測性。可見我國財務(wù)報告目標開始由受托責(zé)任觀向決策有用觀轉(zhuǎn)變。

隨著我國資本市場的建立健全，企業(yè)的投資者向多元化發(fā)展，中小投資者占據(jù)主要地位，由于中小投資者抵御風(fēng)險的能力相對薄弱，因此他們更關(guān)注企業(yè)的未來利潤水平和現(xiàn)金流量情況，而非管理層的受托責(zé)任。他們希望得到能夠預(yù)測公司未來盈利和現(xiàn)金流量情況的信息，因此，決策有用觀的財務(wù)報告目標更符合投資者的需求。陳欣（2010）的一份調(diào)查報告顯示：78%的受調(diào)查者認為財務(wù)報告最適合的目標為決策有用觀。當(dāng)然，受托責(zé)任觀符合當(dāng)前經(jīng)濟環(huán)境和信息使用者的需求，該目標下基于歷史成本原則、謹慎性原則等的傳統(tǒng)收益報告模式符合信息使用者要求，認為是較理想的報告模式。決策有用觀是在受托責(zé)任觀之上提出了更高的要求。隨著證券市場的發(fā)展，財務(wù)報告目標的未來定位應(yīng)加以調(diào)整，決策有用觀將逐漸占據(jù)主導(dǎo)地位，基于全面收益的財務(wù)報告將實現(xiàn)財務(wù)目標從“受托責(zé)任觀”到“決策有用觀”的重大轉(zhuǎn)變。

（二）財務(wù)報告信息質(zhì)量的協(xié)調(diào)――相關(guān)性和可靠性

財務(wù)報告信息質(zhì)量特征是其提供的會計信息所要滿足信息使用者需求的程度。它是會計系統(tǒng)為實現(xiàn)會計目標對會計信息的約束條件。2006年我國《企業(yè)會計準則――基本準則》對會計信息質(zhì)量特征做出了明確規(guī)定，其中可靠性處于會計信息質(zhì)量要求的首位，相關(guān)性排在第二位。可靠性要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其相關(guān)信息，保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整。相關(guān)性要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與投資者等財務(wù)報告使用者的經(jīng)濟決策相關(guān)，有助于報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預(yù)測。

1980年，美國財務(wù)會計準則委員會對會計信息質(zhì)量特征也進行了詳細的論述。它認為會計信息質(zhì)量的各種特征具有一定的層次結(jié)構(gòu)，其中最重要的特征是決策有用性。相關(guān)性和可靠性是決策有用的重要質(zhì)量特征。兩者處于同等重要的地位，它們總是同時影響或決定著信息的有用性。相關(guān)性是以可靠性為基礎(chǔ)的，兩者并不矛盾。但是，在某種情況下，最相關(guān)的信息并不一定是最可靠的，反之亦然。全面收益觀模式下的財務(wù)報告也是主要解決可靠性和相關(guān)性之間的沖突。在出現(xiàn)這種沖突的前提下，選擇可靠程度較高的最相關(guān)信息通常是恰當(dāng)?shù)摹Ｒ虼耍嚓P(guān)性和可靠性之間應(yīng)該尋求一種平衡，即財務(wù)信息在可靠性的前提下，盡可能地做到相關(guān)，用以滿足財務(wù)報告使用者的需求。但從長遠來看，相關(guān)性將逐漸占據(jù)主導(dǎo)地位。

（三）財務(wù)報告列報方式

現(xiàn)行企業(yè)會計準則下，資產(chǎn)負債表中涵蓋了以公允價值計量的金融工具等，體現(xiàn)了全面收益觀的報告模式特點。但是新準則中金融工具的分類存在一定不足，金融工具的劃分主要取決于管理層的持有意圖，易受個人主觀因素影響，影響信息的可靠性。不同持有意圖下的金融工具的后續(xù)處理方式也存在顯著不同，為短期交易目的持有的為交易性金融工具，其公允價值變動產(chǎn)生的損益以及后期處置時產(chǎn)生的利得均直接計入利潤表，影響當(dāng)期利潤總額。如果按照管理層的意圖將金融工具劃分為可供出售金融工具，公允價值變動產(chǎn)生的損益直接計入所有者權(quán)益，待后期處置時再轉(zhuǎn)入利潤，影響利潤總額。因此，上市公司管理層的主觀意圖會直接影響企業(yè)當(dāng)期利潤。另外，可供出售金融工具雙重確認損益的模式導(dǎo)致此類資產(chǎn)更易成為企業(yè)盈余管理的手段，這樣勢必影響報告使用者作出決策。與此同時，雖然我國財務(wù)報告中開始涵蓋公允價值計量的資產(chǎn)和負債，但是財務(wù)報告仍然主要偏重于歷史信息，這與決策有用觀的財務(wù)報告目標發(fā)生了背離，與面向未來的決策相比較顯然缺乏相關(guān)性。

其次，利潤表中包含了部分全面收益的內(nèi)容，如公允價值變動損益和資產(chǎn)減值損失。2009年我國《企業(yè)會計準則解釋第3號》進一步要求，在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”和“綜合收益總額”兩項。初步體現(xiàn)了利潤表在向全面收益報告模式過渡。但是這種反映全面收益的方式存在一定的缺陷，主要表現(xiàn)在：（1）基本準則并沒有對“全面收益”給出詳細的解釋，不利于全面收益報告的改進；（2）一部分未實現(xiàn)收益“公允價值變動損益”和“資產(chǎn)減值損失”列示于營業(yè)利潤范疇，還有一部分未實現(xiàn)收益單獨列示于利潤表中的“其他綜合收益”和“綜合收益總額”部分。這樣容易混淆財務(wù)報告使用者，影響信息的決策有用性，進一步影響財務(wù)報告目標的實現(xiàn)。

三、我國財務(wù)報告改進的總體建議

（一）缺乏與全面收益相關(guān)的會計準則

我國現(xiàn)行企業(yè)會計準則中體現(xiàn)了全面收益的理念，雖然我國的具體會計準則中已經(jīng)包含其他全面收益項目和綜合收益項目，但是迄今為止，我國會計準則委員會尚未對全面收益給出較為明確的定義，會計六大要素中也未加入全面收益要素，這無疑給基于全面收益的報告模式的發(fā)展帶來了阻礙，導(dǎo)致全面收益表的實際應(yīng)用較為困難。另外，一套完整的全面收益會計準則應(yīng)該包括全面收益的確認、計量和報告相關(guān)內(nèi)容，由于我國目前尚未出臺全面收益準則，這使得全面收益的確認、計量和報告等無據(jù)可依。而國內(nèi)外對全面收益的研究僅僅局限于全面收益的構(gòu)成以及列報方式的選擇上，很少涉及其確認與計量問題。因此，建立一套完整的全面收益相關(guān)的會計準則是對當(dāng)前財務(wù)報告改進提出的迫切要求，要建立一套適合我國當(dāng)前經(jīng)濟環(huán)境及信息使用者需求的全面收益會計準則，首先需要對全面收益相關(guān)內(nèi)涵以及確認原則作出界定，然后在此基礎(chǔ)上制定全面收益報告的具體準則，對全面收益的確認、計量和報告等問題加以規(guī)定和完善。待條件成熟后，可以再考慮從概念框架角度制定一份綜合性的全面收益準則，對全面收益的確定、計量和報告等作出更為詳細的規(guī)定。

（二）“漸進式”逐步完善財務(wù)報告體系

上市公司財務(wù)報告改進方法的選擇主要涉及采取“一步到位”還是“漸進式”的改革方式。葛家澍和陳少華（2002）認為財務(wù)報告的改進方式應(yīng)選取“漸進式”的。他們認為：（1）一步到位的改進不一定能達到理想的效果，信息使用者以及報告編制者不能很好地適應(yīng)這種較大的轉(zhuǎn)變；（2）現(xiàn)有的科學(xué)技術(shù)和計量手段不能可靠地計量企業(yè)的一些軟資產(chǎn)，如人力資源等。任月君（2004）和熊驚勇（2012）同樣認為現(xiàn)行財務(wù)報告的改進應(yīng)該采取“漸進式”，相比“一步到位”的改進方式，該方式可以有效避免一步到位造成的會計信息失真以及由此產(chǎn)生的較大轉(zhuǎn)換成本。因此，本文建議采取“漸進式”的改革方式逐步完善財務(wù)報告體系，便于信息使用者以及報告編制者做出有效調(diào)整。

（三）完善財務(wù)報告體系，編制全面業(yè)績報告

關(guān)于業(yè)績報告的列報在國際、國內(nèi)均有多種可供選擇的方式，國際會計準則委員會規(guī)定全面收益的列報主要存在三種方式：（1）一表法是將全面收益項目均列示于一張表內(nèi)；（2）兩表法即將凈利潤和其他全面收益分別列示于兩張表中；（3）所有者權(quán)益變動表法即通過所有者權(quán)益變動表反映全面收益的內(nèi)容。這三種方法均能清晰地反映出企業(yè)全面收益情況。1998年，國際會計準則委員會觀察員（G4+1）發(fā)表了一份“報告財務(wù)業(yè)績”，報告指出：所有已確認的利得和損失都必須在財務(wù)業(yè)績報表中進行報告，不應(yīng)該和所有者權(quán)益變動一起報告。他們認為所有的利得和損失在一張財務(wù)業(yè)績報表中報告比在兩張業(yè)績報表中報告更加合適。結(jié)合我國的實際情況，本文建議將傳統(tǒng)利潤表擴展為全面收益表，即一表法，統(tǒng)一要求企業(yè)將所有的全面收益項目列示在同一張表中，這樣可以避免信息使用者對一張表過于關(guān)注而忽視另一張報表，同時采用信息使用者熟悉的收益報告模式，可以有效降低報表編制的成本。

我國財政部2009年《企業(yè)會計準則解釋第3號》要求在利潤表中引入全面收益指標，規(guī)定利潤表中增加“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項目，其他綜合收益反映企業(yè)直接計入所有者權(quán)益的各種利得和損失，企業(yè)凈利潤與其他綜合收益的合計額為全面收益，同時在附注中詳細披露其他綜合收益各項目。由此可見，我國業(yè)績報告列報方式開始趨于國際化，借鑒了國際會計準則委員會的建議，在收益表中反映全面收益，并將全面收益項目均列示于一張表內(nèi)，利潤表同時反映凈收益和其他全面收益，但是由于歷史成本計量屬性占據(jù)主導(dǎo)地位，因此其他全面收益并不全面。隨著會計制度的不斷建立健全，我國財務(wù)報告體系的建立可以在考慮我國國情的基礎(chǔ)上借鑒國際會計準則的具體做法，進一步建立、健全現(xiàn)行財務(wù)報告體系，彌補當(dāng)前財務(wù)報告列報存在的不足。

（四）增加預(yù)測性財務(wù)信息的披露

2006年新企業(yè)會計準則首次引入公允價值計量屬性，金融工具公允價值計量突破了傳統(tǒng)的歷史成本計量屬性，其市值變動的信息能夠在發(fā)生當(dāng)期得到及時反映，提高了會計信息的可靠性和相關(guān)性。但是我國企業(yè)財務(wù)報告所提供的信息仍然主要以歷史成本為計量屬性，這樣的財務(wù)信息無疑是缺乏相關(guān)性的，有悖于財務(wù)報告目標的決策有用觀。

隨著資本市場的日益完善，增加披露預(yù)測性財務(wù)信息是新環(huán)境對財務(wù)報告提出的新要求，目前已經(jīng)有很多國家建立了預(yù)測信息制度，比如英國、美國等。我國證券法中也明確規(guī)定，上市公司應(yīng)該在上市公告中披露企業(yè)盈利預(yù)測信息。因此，財務(wù)報告中增加披露預(yù)測性的財務(wù)信息是財務(wù)報告未來改革的重要內(nèi)容之一，我國會計準則委員會可以考慮增加一個預(yù)測企業(yè)未來前景的報表，詳細披露企業(yè)未來可能達到的盈利水平、采取的戰(zhàn)略決策、企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模等。作為企業(yè)的管理層，應(yīng)該客觀公正地對外披露預(yù)測性信息，不能過度樂觀或悲觀估計企業(yè)未來的發(fā)展前景，保證其公布的預(yù)測性財務(wù)信息的可靠性，合理規(guī)范預(yù)測性財務(wù)信息的披露活動。與此同時，作為信息使用者應(yīng)該持有正確的認識態(tài)度，辯證地看待企業(yè)披露的預(yù)測性財務(wù)信息，應(yīng)該清楚預(yù)測性財務(wù)信息可能與實際情況存在一定的差異，不可將此差異完全歸因于管理層的責(zé)任。

（五）詳細披露衍生工具信息

隨著我國資本市場的飛速發(fā)展，越來越多的上市公司會利用閑置的資金進行投資，比如購買股票、基金、債券和期貨等。同時，大批的銀行、證券公司會不斷推出新的衍生產(chǎn)品，金融創(chuàng)新呼喚財務(wù)報告創(chuàng)新，由于這些衍生產(chǎn)品均是采用公允價值進行計量，其價格極容易受到經(jīng)濟環(huán)境的影響，因此可以要求企業(yè)在財務(wù)報告附注中詳細披露衍生工具信息，比如衍生工具的數(shù)量、標的物、風(fēng)險、價值以及未來獲利情況等，這也是新環(huán)境下財務(wù)報告應(yīng)該反映的重要內(nèi)容之一。衍生工具的詳細披露可以有效保證財務(wù)報告使用者能夠根據(jù)披露的信息，結(jié)合當(dāng)前經(jīng)濟環(huán)境對上市公司未來投資理財能力作出較為準確的預(yù)測，進一步提高財務(wù)報告的決策相關(guān)性，實現(xiàn)財務(wù)報告所要達到的目標。

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[4] 任月君.全面收益理論與損益確認原則――實現(xiàn)原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則利弊談[J].財經(jīng)問題研究，2005（2）.

[5] 程春暉.全面收益會計研究[M].東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2000.

[6] [美]哈里?L.沃爾克，詹姆斯?L.多德.會計理論：政治和經(jīng)濟環(huán)境方面的概念性議題（第七版）[M].陳艷，楊潔，譯.東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2010.

[7] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.

[8] 任月君.財務(wù)呈報目標的變化與收益報告的改進[J].東北財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2004（3）.

篇4

    知識經(jīng)濟條件下,人力資源已成為決定企業(yè)興衰的主要因素,人力資源會計在現(xiàn)代企業(yè)管理中的重要地位也毋庸置疑,作為一門會計學(xué)領(lǐng)域的新分支,其產(chǎn)生和發(fā)展具有一定的科學(xué)性,它不是純抽象的理論,應(yīng)是實踐性非常強的一項工作,在我國實施人力資源會計是必然的趨勢。筆者在此就人力資源會計的確認和計量問題進行一些淺薄的探討,還望各位專家批評指正。

    一、進行人力資源會計核算的基礎(chǔ)和原則

    (一)在探討人力資源會計核算之前,首先要弄清以下三個基礎(chǔ)性問題:

    1. 人力資源是企業(yè)的一項資產(chǎn)(隨后還有闡述)。

    2. 人力資源是通過負債的方式取得的。

    3. 在核算人力資源的時候,既要核算其取得、開發(fā)與使用成本,又要核算其原有價值。其中取得和開發(fā)成本屬于資本性支出,應(yīng)將其資本化,作為資產(chǎn)處理;使用成本屬于收益性支出,應(yīng)將其費用化,計入當(dāng)期損益。人力資產(chǎn)原有價值應(yīng)作為資產(chǎn)的一部分進行核算,同時作為“租用人力”增加一項負債。

    (二)人力資源會計核算的確認

    1. 重要性原則。人力資源是企業(yè)的重要經(jīng)濟資源,應(yīng)重點加以體現(xiàn),尤其是那些不可替代人力資源的信息、數(shù)額巨大的培訓(xùn)項目等。 

    2. 配比性原則。當(dāng)人力資源數(shù)額較大,涉及多個會計期間時,應(yīng)遵循配比原則對其價值進行合理攤銷。 

    3. 歷史成本原則。

    將招聘、培訓(xùn)和開發(fā)人才等一切人力資源方面的支出均作為人力資產(chǎn)和成本,其數(shù)據(jù)是根據(jù)原始發(fā)生時的金額歸集的。 

    4. 相關(guān)性原則。企業(yè)人事管理部門,它對于職工的管理不僅是看其工資發(fā)生額的大小,而且重要的是如何合理配置人力資源,所以要求人力資源會計提供的信息應(yīng)體現(xiàn)相關(guān)性原則。

    5. 效益成本原則。人力資源會計在很多方面發(fā)揮了較大的作用,但在核算時還應(yīng)考慮對那些核算成本較高,對決策意義不大的核算項目可不予揭示。 

    6. 劃分資本性支出與收益性支出原則。將遞延資產(chǎn)中的職工培訓(xùn)費、費用中的職工教育經(jīng)費、數(shù)額較大的培訓(xùn)費、招聘廣告費、稀有人才離職損失費予以資本化,將工資福利費等各期發(fā)生額均衡的支出計入費用,作為收益性支出。

    二、人力資源會計核算的內(nèi)容和方法的確認 人力資源會計核算內(nèi)容包括如下幾點:

    (一)人力資產(chǎn)的核算。人力資本論文由無憂51lunwen.com整理提就是企業(yè)所擁有的人力資源的總價值,包括人力資產(chǎn)原有價值、人力資產(chǎn)取得和開發(fā)成本,以及進知識經(jīng)濟下人力資源會計確認和計量問題研究馬雅麗  河南省三門峽市市政工程處   472000行人力資產(chǎn)評估時的增值部分(減值時沖減)。

    1. 人力資產(chǎn)原有價值。在企業(yè)取得前由于勞動者已經(jīng)具備一定的知識、技能而具有一定的價值。它被企業(yè)擁有后,原有價值依然存在,因此它應(yīng)作為人力資產(chǎn)的重要組成部分。不過對其進行計量有一定難度,這可以由會計學(xué)會等權(quán)威部門研討制定統(tǒng)一標準,由國家頒布實施。

    2. 人力資產(chǎn)附帶成本。企業(yè)在取得或開發(fā)人力資源時,總要發(fā)生一定的費用。如付給招聘人員薪金和津貼,招聘廣告費、測驗費,如教育培訓(xùn)人員的工資津貼、教材費及學(xué)費等。

    這些都應(yīng)作為人力資產(chǎn)附帶成本,記入人力資產(chǎn)價值,平均分攤在勞動合同期內(nèi)。

    3. 人力資產(chǎn)評估增值(或減值)部分。人力資產(chǎn)價值除了受勞動者的知識技術(shù)水平影響外,還受勞動者的職位、年齡、身體健康狀況及敬業(yè)程度等多種因素的影響。所以,定期對人力資產(chǎn)進行評估很有必要。評估增值增加人力資產(chǎn)價值,評估減值則沖減人力資產(chǎn)價值。它可由權(quán)威的人力資產(chǎn)評估機構(gòu),結(jié)合每個人的情況,采用科學(xué)的方法統(tǒng)一評估確定。

    4. 租用人力的核算。企業(yè)一開始擁有人力資源,就負有合同到期時無條件地把這部分人力資源歸還給勞動者的義務(wù),從而形成負債——租用提供人力。它在數(shù)值上應(yīng)等于人力資產(chǎn)原有價值加上人力資產(chǎn)評估增值(或減去人力資產(chǎn)評估減值)。

    5. 人力資產(chǎn)使用成本的核算。企業(yè)在使用人力資源時,要支付工資、福利費等,并發(fā)生其他相關(guān)支出;此外還有與各期收益相配比而攤銷的資本性支出(人力資產(chǎn)附帶成本攤銷)。這些都構(gòu)成了人力資產(chǎn)使用成本。

    (二)人力資源會計賬戶設(shè)置的確認 為了進行人力資源會計核算,應(yīng)設(shè)置以下賬戶:

    1. “人力資產(chǎn)”賬戶。該賬戶根據(jù)其內(nèi)容構(gòu)成,下設(shè)三個明細賬戶:

    (1)人力資產(chǎn)原值。本賬戶核算具有不同標準的勞動者在進入企業(yè)前就擁有的價值量。企業(yè)在取得人力資源時記借方,在勞動合同到期勞動者離開企業(yè)時記貸方。期末余額在借方,表示期末人力資產(chǎn)原值結(jié)余額。

篇5

關(guān)鍵詞：會計制度，稅法規(guī)定，相互協(xié)調(diào)

 

新會計制度中的會計核算遵循一般會計原則，為的是全面、真實、公允地反映企業(yè)的務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績，為的是向會計報表的使用者提供有用、真實、可靠、準確的財務(wù)信息；而稅法主要根據(jù)有關(guān)稅法制度、法規(guī)來確定納稅人在一定時期內(nèi)應(yīng)納的稅額。正由于兩者服務(wù)于不同的經(jīng)濟目的，體現(xiàn)不同的經(jīng)濟關(guān)系，才會在收入和成本的確認上存在一定差異。企業(yè)會計制度與稅法的差異在各個會計要素上均有體現(xiàn)，如何協(xié)調(diào)這些差異，本文試從以下幾個方面進行探討

一、關(guān)于會計制度與稅法規(guī)定之間的關(guān)系

國家統(tǒng)一的會計制度是指全國會計工作共同遵循的規(guī)則、方法和程序的規(guī)范性文件的稱。根據(jù)我國會計法規(guī)定，我國統(tǒng)一的會計制度是指：國務(wù)院財政部門根據(jù)會計法制定關(guān)于會計核算、會計監(jiān)督，會計機構(gòu)和會計人員以及會計工作管理的制度。是會計法規(guī)系的組成部分，對國家機關(guān)、社會團體、公司、企業(yè)、事業(yè)單位和其他組織辦理會計事具有約束力。

稅法是國家立法機關(guān)頒布的征稅人與納稅人應(yīng)當(dāng)遵循的稅收法律規(guī)范的總稱。畢業(yè)論文，稅法規(guī)定。稅法是家向納稅人征稅和納稅人向國家納稅的法律規(guī)范，納稅人和征稅人都必須遵守，違法4到法律的制裁，這是稅收強制性的具體表現(xiàn)。從原則上說，任何稅收都要經(jīng)過立法機關(guān)準以后才能公布施行。有些稅法屬于試行階段，也可以以法規(guī)的形式施行，這種法也具有一定的法律效力。

會計制度與稅法在基本定義和性質(zhì)上存在著各種差異，會計制度與稅法在基本定義上的差異從會計六要素的角度進行了系統(tǒng)的闡敘，對性質(zhì)上的差異分為永久性差異與時間性差異來進行說明。但是，會計和稅法兩者相互關(guān)系極其密切，是因為兩者對經(jīng)濟活中各要素在確認、計量的原則上，存在很多共同點。在很多方面，特別是在流轉(zhuǎn)稅和企所得稅征收方面，稅務(wù)部門是以各經(jīng)濟實體的會計資料為基礎(chǔ)，進行適當(dāng)調(diào)整后作為稅基的。畢業(yè)論文，稅法規(guī)定。

二、關(guān)于會計制度與稅法產(chǎn)生差異的原因

1、因為謹慎性原則產(chǎn)生的差異

準則通過對歷史成本原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進行調(diào)整來體現(xiàn)謹慎性原則，從而與相關(guān)稅法規(guī)定產(chǎn)生差異。準則通過規(guī)范會計要素的確認，杜絕企業(yè)利潤形成的隨意性來體現(xiàn)謹慎性原則，從而與相關(guān)稅法規(guī)定產(chǎn)生差異：準則對于某些導(dǎo)致增加凈資產(chǎn)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，通過調(diào)增“所有者權(quán)益”、跳開“利潤總額”來體現(xiàn)謹慎性原則，與相關(guān)稅法規(guī)定產(chǎn)生差異：

2、因?qū)κ杖搿p失定義不同而產(chǎn)生的差異

由于收入范圍不同產(chǎn)生的差異，《企業(yè)會計制度》規(guī)定，在建工程達到預(yù)定可使用狀態(tài)試運行收入，沖減基建工程成本；自產(chǎn)產(chǎn)品用于自建工程項目時，應(yīng)按產(chǎn)品成本價結(jié)轉(zhuǎn)成本，不計入當(dāng)期損益。

3、因?qū)p失范圍不同產(chǎn)生的差異

相關(guān)稅法規(guī)定，非公益性捐贈不予稅前扣除；納稅人生產(chǎn)經(jīng)營因違反國家法律、法規(guī)規(guī)章，被有關(guān)部門處以的罰款等不得在所得稅前扣除。納稅人（金融保險除外）用于公益、救濟性的捐贈，在年應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分準予扣除，超出部分不予扣除。企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工和外購的原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券用于捐贈，應(yīng)分解按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務(wù)進行所得稅處理。畢業(yè)論文，稅法規(guī)定。

4、因?qū)Τ杀尽①M用定義范圍不同而產(chǎn)生的差異

借款利息《企業(yè)會計制度》規(guī)定，各種借款費用均據(jù)實列支，計入當(dāng)期費用。在相關(guān)法規(guī)定中，納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營期間，向金融機構(gòu)借款的利息支出，按照實際發(fā)生數(shù)扣除；非金融機構(gòu)借款的利息支出，包括納稅人之間相互拆借的利息支出，按照不高于金融機同類、同期貸款利率計算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準予扣除，超過部分不得扣除，

三、關(guān)于會計制度與稅法規(guī)定的協(xié)調(diào)

在有關(guān)會計準則與稅法關(guān)系的討論中，大體有兩種看法：一種是統(tǒng)一論，另一種是分理論。我們既反對要求會計準則與稅法完全一致的主張，也反對會計準則與稅法絕對分離觀點。畢業(yè)論文，稅法規(guī)定。我們主張會計準則與稅法保持協(xié)調(diào)，即適當(dāng)分離，需要統(tǒng)一的盡量保持一致。會計準則與稅法協(xié)調(diào)必須遵循以下幾個原則：全面性原則；效益大于成本原則；現(xiàn)實原則；靈活性原則；嚴肅性原則。

會計準則與稅法協(xié)調(diào)的具體辦法：一者是稅法應(yīng)積極主動地與會計準則協(xié)調(diào)。當(dāng)前亟待協(xié)調(diào)的內(nèi)容包括：（具體會計準則――所得稅會計》（征求意見稿）對于時間性差異而產(chǎn)生的遞延所得稅的確認、計量、記錄與報告進行了規(guī)范，但是《中華民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》對此卻未作明確規(guī)定，應(yīng)做出相應(yīng)調(diào)整；會計準則對某會計事項的處理規(guī)定了可供選擇的多種方法，為防止企業(yè)利用會計政策實施操縱行為，在《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則中做出補充規(guī)定，要求企業(yè)在發(fā)生會計政策變更時，必須報請主管稅務(wù)機關(guān)同意或備案，否則予以懲罰；現(xiàn)實經(jīng)濟生活不確定因素日益突出，會計估計的不確定性和計算應(yīng)納稅所得額所需的確定性之間存在大的矛盾；需要做出稅收規(guī)定加以協(xié)調(diào)。二者是會計準則也應(yīng)積極主動地與稅法協(xié)調(diào)。修改基本會計準則中與稅法強求一致的有關(guān)內(nèi)容；盡量縮小會計方法的選擇范圍，規(guī)范會計收益與應(yīng)稅收益差異的調(diào)整方法，簡化稅款的計算；消除由可能形成期末資產(chǎn)價值的支出因會計準則與稅法上確認標準不同而產(chǎn)生的復(fù)雜差異；對于眾多的非公有制小型企業(yè)可以嚴格按稅法的規(guī)定選擇會計方法。

四、關(guān)于會計制度與稅法規(guī)定在制度層面的解決途徑

由于我國的會計制度與稅法的制定過程缺乏溝通與協(xié)調(diào)，因而導(dǎo)致了許多差異。而且，因為資本市場發(fā)展對會計制度制定的促進作用，使得稅法的改革滯后于會計制度的改革，這容易引起稅源的流失，并且由于稅法與會計制度存在的永久性和暫時性差異項目眾多，使得企業(yè)納稅調(diào)整非常復(fù)雜，不利于稅款的征收。隨著會計改革的深化，二者間的差異在不斷擴大，這意味著納稅調(diào)整項目的增多。畢業(yè)論文，稅法規(guī)定。另外，會計制度與稅法的差異容導(dǎo)致納稅人與稅務(wù)機關(guān)的爭議，如果規(guī)章制度本身存在差異的，爭議不可避免而且難以仲裁。根據(jù)上述的分析，會計制度與稅法由于規(guī)范的對象和目的不同存在無法消除的差異，因此，企業(yè)進行納稅調(diào)整是必要的，關(guān)鍵是對二者不協(xié)調(diào)導(dǎo)致的問題應(yīng)及時加以解決，解決的途徑就是制度安排――在制度層面上加強稅收法規(guī)與會計制度的協(xié)作：一是稅收法規(guī)應(yīng)借鑒會計制度合理有效的成分，盡快彌補其滯后的一些規(guī)定，如稅收政策應(yīng)從保護稅源，降低企業(yè)資金風(fēng)險，保護債權(quán)人的角度出發(fā)，對資產(chǎn)減值準備予以確認。畢業(yè)論文，稅法規(guī)定。當(dāng)然，為防止企業(yè)計提秘密準備金，稅法可以對減值準備的計提比例加以明確，以保證稅源不至于流失。二是稅務(wù)機關(guān)應(yīng)充分利用披露的會計信息，并且應(yīng)加強會計制度的強制性信息披露義務(wù)，以提高稅收機關(guān)的稅收征管效率。三是加強會計制度和稅收法規(guī)在會計界和稅務(wù)界的交互宣傳，以提高會計制度和稅收法規(guī)協(xié)作的有效性，但最重要的是會計制度和稅收法規(guī)的制定者在制定相關(guān)法規(guī)時，相互協(xié)調(diào)、溝通是必不可少的。

篇6

論文摘要：小企業(yè)的蓬勃發(fā)展對于整個國民經(jīng)濟都是有利的因素，但是小企業(yè)伴隨著起靈活性的同時是其自身會計管理存在的一系列問題，因此加強對小企業(yè)的會計核算成為我們必須要面對的問題。

小企業(yè)流動性強，財會人員不固定，兼職財會人員多，更有甚者一人兼任幾家或十幾家企業(yè)的會計，會計基礎(chǔ)核算不規(guī)范，明細核算不健全，執(zhí)行業(yè)主意志的多，執(zhí)行本行業(yè)會計制度的少，時常發(fā)生偷、逃、騙稅行為，嚴重破壞了公平競爭的經(jīng)濟秩序，導(dǎo)致了國家稅收的大量流失。追究其主要原因是因為我國小企業(yè)的會計核算不夠規(guī)范。從2005年的1月1日起，《小企業(yè)會計制度》開始實施，這就為我國的小企業(yè)會計核算行為提供了有力的依據(jù)。因此，我們應(yīng)該抓住這個機會，解決小企業(yè)會計核算規(guī)范問題，減少乃至杜絕小企業(yè)虛假會計信息的披露。

一、小企業(yè)會計核算存在的問題

1．1會計科目使用不規(guī)范。如今，在小企業(yè)的會計隊伍中，無證上崗無人過問，有的雖有會計證，但業(yè)務(wù)技能不高。如在提交稅金的會計核算上，將城建稅、教育費附加和綜合基金混為一談，一起列入“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”科目內(nèi)，提取時借記“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”；貸記“應(yīng)交稅金”；交納時借記“應(yīng)交稅金”；貸記“銀行存款”。結(jié)果，將這筆會計業(yè)務(wù)應(yīng)分別在“應(yīng)交稅金—城建稅”“其他應(yīng)交款”、“營業(yè)外支出”核算的內(nèi)容，都在“應(yīng)交稅金”中核算。

1．2亂提折舊。小企業(yè)的固定資產(chǎn)，有的只有幾萬元，有的超過百萬元，企業(yè)與企業(yè)之間提取固定資產(chǎn)折舊的方法也不一樣。固定資產(chǎn)在短期提完折舊后，賬面上的固定資產(chǎn)原值就等于了“累計折舊”的余額。對此，有的會計認為，這兩個賬戶的余額相同，在資產(chǎn)負債表上，其固定資產(chǎn)部分的列示己沒有意義，即“固定資產(chǎn)原值”減“累計折舊”，固定資產(chǎn)凈值為零。將固定資產(chǎn)原值和累計折舊的余額填上去或不填上去，固定資產(chǎn)凈值都為零，為了省事，會計人品干脆在資產(chǎn)負債表的固定資產(chǎn)部分，什么也不填，既不影響此表的平衡，又能節(jié)約編表時間，可謂一舉兩得。更有甚者，在下年度換新賬時，總賬上的“固定資產(chǎn)和“累計折舊”也被取消。實際上，固定資產(chǎn)折舊雖已提完，或已提足，但企業(yè)實物形態(tài)的固定資產(chǎn)仍然存在，有的依然能正常使用多年，而將總賬和資產(chǎn)負債表上的“固定資產(chǎn)”、“累計折舊”抹去，是不符合實際情況的。

1．3費用開支無標準。小企業(yè)，一般是老板當(dāng)家，在費用開支上，一切由老板說了算，哪些費用能開支，哪些不能開支，乃至用多用少，會計人員在核算上不好監(jiān)督，也無法監(jiān)督，老板們也理直氣壯，反正是花的我自己的錢，會計管不了。企業(yè)內(nèi)部如此，企業(yè)與企業(yè)間也是這樣，沒有統(tǒng)一的費用開支標準，最明顯的表現(xiàn)在企業(yè)的出差費、業(yè)務(wù)費和廣告費上。

1．4利潤不分配。只要我們看一看小企業(yè)的會計報表，便能知道大多數(shù)小企業(yè)實現(xiàn)的利潤，年復(fù)一年的在“未分配利潤”賬戶內(nèi)，而“資本公積”、“盈余公積”之類的會計科目，其余額永遠為零。我們說除了虧損企業(yè)，凡是有利潤的企業(yè)，在交納企業(yè)所得稅之后，會計人員都應(yīng)當(dāng)按照制度規(guī)定，將企業(yè)的稅后利潤進行合理、規(guī)范的分配，不但能反映企業(yè)會計核算的真實情況，而且也是會計核算完整性的需要，更是一項非做不可的工作。

二、規(guī)范小企業(yè)會計核算途徑

2．1建立小企業(yè)會計核算模式。依據(jù)《小企業(yè)會計制度》，小企業(yè)可以建立其相應(yīng)的會計核算模式。只有建立簡潔明了、可操作性強的小企業(yè)會計核算模式后，小企業(yè)的會計人員才有可能按要求、門類記賬；按會計制度中設(shè)置好的會計科目對業(yè)務(wù)進行分類、整理，才能提高小企業(yè)的會計信息質(zhì)錄，防止偷稅漏稅行為的發(fā)生。另外，會計核算模式建立后還能夠健全小企業(yè)的內(nèi)部控制制度，加強內(nèi)部監(jiān)督。

2．2整頓小企業(yè)會計核算和財會人員。首先，從賬簿、憑證管理入手，嚴格規(guī)范小企業(yè)的會計核算。《小企業(yè)會計制度》、《民間非營利組織會計制度》和《村集體經(jīng)濟合作組織會計制度》的及有關(guān)會計核算辦法的出臺，從而使我國會計核算制度體系更加健全。

2．3促進小企業(yè)會計人員索質(zhì)的提高。提高小企業(yè)會計人員的索質(zhì)，主要應(yīng)從兩個方面入手：首先要強化小企業(yè)會計人員的職業(yè)道德教育。其次，加強對會計人員的培訓(xùn)，認真學(xué)習(xí)《小企業(yè)會計制度》，促進會計人員專業(yè)技能的提高。

其具體操作主要有：一是各地財政部門要配合小企業(yè)業(yè)務(wù)主管部門和工商聯(lián)等有關(guān)部門制定有效措施，積極組織“小企業(yè)會計制度)培訓(xùn)工作，將小企業(yè)會計人員的培訓(xùn)納入會計人員繼續(xù)教育的重要內(nèi)容；二是從小企業(yè)自身做起，完善用人機制，敢于推陳出新、摒棄陋習(xí)，積極為年輕的、業(yè)務(wù)素質(zhì)高的會計人員創(chuàng)造有利條件；三是對高素質(zhì)會計人才的待遇應(yīng)予傾斜，吸引會計本科生、研究生到中小企業(yè)去工作，逐步改善其會計人員結(jié)構(gòu)。

2．4積極開展委托記賬業(yè)務(wù)。對于無條件設(shè)立會計機構(gòu)、配備會計人員的小企業(yè)，按規(guī)定應(yīng)當(dāng)委托會計師事務(wù)所或者持有記賬許可證書的其他記賬機構(gòu)進行記賬。委托人提供的原始憑證及有關(guān)資料必須真實，受托人必須對委托人提供的憑證及資料進行審核，雙方各負其責(zé)，共同促進小企業(yè)會計核算的規(guī)范化。

篇7

會計利潤是按一定的程序和方法計算出來的，利用配比原則、歷史成本原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、劃分收益性支出與資本性支出原則等反映企業(yè)在一定經(jīng)營時期內(nèi)的經(jīng)營成果，反映在會計報表上則是期末凈資產(chǎn)與期初凈資產(chǎn)的差額，是在各個領(lǐng)域中運用得較為廣泛的會計指標之一，直觀地反映了企業(yè)投入與產(chǎn)出之間的差額，對會計師而言：利潤=總收入-總成本，其中，總收入包括銷售商品實現(xiàn)的所有收入，其他非主營業(yè)務(wù)收入以外的收入，企業(yè)收到的各種補貼收入等，總成本包括實現(xiàn)該總收入發(fā)生的材料、人工等成本，業(yè)務(wù)稅金和附加，營業(yè)費用，管理費用，財務(wù)費用等，會計利潤在計算時只考慮到了實際發(fā)生的成本。經(jīng)濟利潤則是在經(jīng)濟領(lǐng)域應(yīng)用的指標，它一般適用于企業(yè)內(nèi)部管理層，不對外界披露，它從一定程度上反映了企業(yè)的發(fā)展前景，對經(jīng)濟學(xué)家來說，用會計師的方法計算出來的會計利潤很顯然高估了實際利潤，原因在于：經(jīng)濟收入不同于會計收入，經(jīng)濟收入是指期末和期初同樣富有的情況下，一定期間的最大花費。這里的收入是按財產(chǎn)法計量的。即：本期收入=期末財產(chǎn)-期初財產(chǎn)，經(jīng)濟成本不同于會計成本，經(jīng)濟成本不僅包括會計上實際支付的成本，而且還包括機會成本，沉沒成本等隱性成本，會計師不確認隱性成本，不列入利潤表的減項，因為沒有客觀的辦法計算隱性成本，會計準則要求所反映的業(yè)務(wù)是真實的、已經(jīng)發(fā)生的并且是可以計量的，會計師不能做沒有根據(jù)的估計。因此，經(jīng)濟利潤就不同于會計利潤，經(jīng)濟利潤是企業(yè)投資資本收益超過加權(quán)平均資金成本部分的價值，經(jīng)濟利潤在計算時考慮了權(quán)益資本的機會成本，真實反映了股東財富的增加。論文百事通關(guān)于經(jīng)濟利潤的概念，在1890年，經(jīng)濟學(xué)家佛雷德•馬歇爾在出版的書中提到“所有者或經(jīng)理的利潤在按現(xiàn)行利率扣除了資本利息后剩余的部分可稱為經(jīng)營收益或管理收益”，該意思實際上就是把股東投入的資本的機會成本按照現(xiàn)行利率來計算，在計算經(jīng)濟利潤時再加以扣除，馬歇爾說“公司在任何期間創(chuàng)造的價值，不但必須要考慮到會計帳目中所記錄的費用開支，而且要考慮到業(yè)務(wù)所占用資本的機會成本”。

二、會計利潤和經(jīng)濟利潤的矛盾

由于會計利潤和經(jīng)濟利潤所包括的總收入和總成本的內(nèi)容和范圍不一樣，所以二者在由企業(yè)管理當(dāng)局采用時得出的結(jié)論也會不一樣，對于廣大投資者來說，由于他們的理念不一樣，他們所關(guān)注的利潤焦點也不一樣，鑒于此，筆者試舉例來說明：

A公司是一家從事軟件開發(fā)的高科技企業(yè)，成立于1997年，該公司一直以實現(xiàn)利潤最大化作為其財務(wù)目標，并將利潤作為其業(yè)績考核的核心指標，A公司2005年實現(xiàn)凈利潤1600萬，2005年年末的所有者權(quán)益總額為5000萬元（其中普通股1000萬股，面值一元），長期負債5000萬元（年利率8%），假定該公司的長期負債水平在2005年度內(nèi)未發(fā)生變動，該公司的加權(quán)資金成本率為20%，適用的所得稅稅率為30%，則A公司的經(jīng)濟利潤=（投資資本收益率-加權(quán)平均資金成本率）*投資資本總額=[凈利潤+利息*（1-所得稅稅率）-加權(quán)平均資金成本率*投資資本總額=-120萬元，每股凈收益=凈利潤總額/普通股股數(shù)=1600/1000=1.6元/股。

B公司是一家規(guī)模較大的生物制藥企業(yè)，成立于2000年，為求得長期穩(wěn)定的發(fā)展，該公司將增加企業(yè)價值為其戰(zhàn)略目標，并確定以經(jīng)濟利潤作為其業(yè)績考核的核心指標，2005年實現(xiàn)凈利潤1500萬元，2005年年末所有者權(quán)益總額為6000萬元（其中普通股1000萬股，面值一元）長期負債4000萬元（年利率7.5%），假定該公司的長期負債水平在2005年度內(nèi)未發(fā)生變動，該公司的加權(quán)資金成本率為15%，適用的所得稅稅率為30%，則B公司的經(jīng)濟利潤=（投資資本收益率-加權(quán)平均資金成本率）*投資資本總額=[凈利潤+利息*（1-所得稅稅率）-加權(quán)平均資金成本率*投資資本總額=210萬元，每股凈收益=凈利潤總額/普通股股數(shù)=1500/1000=1.5元/股。

根據(jù)上述例子，A公司將會計利潤作為企業(yè)財務(wù)戰(zhàn)略的核心，而B公司以經(jīng)濟利潤作為企業(yè)財務(wù)戰(zhàn)略的核心，若以會計利潤作為評價的標準，A公司（凈利潤1600萬，每股凈收益1.6元）優(yōu)于B公司（凈利潤1500萬，每股凈收益1.5元），若以經(jīng)濟利潤作為評價的標準，則A公司（經(jīng)濟利潤-120萬）劣于B公司（經(jīng)濟利潤-120萬），由上述分析可以發(fā)現(xiàn)，由于采用的評價指標不同，得出的結(jié)論完全相反，現(xiàn)代企業(yè)戰(zhàn)略財務(wù)管理要求企業(yè)以價值管理為核心，考慮到企業(yè)的長遠發(fā)展，企業(yè)管理者在決策過程中必須考慮到自有資金的機會成本，可是廣大股東未參與企業(yè)的直接管理，而且他們的持股目的不盡相同，占相當(dāng)數(shù)量的股東看重的是股價的上升與下跌，他們則要求每年每股凈收益盡可能提高，這樣，他們所持有股票價格才會上揚。企業(yè)管理者在面對廣大股東各不相同的要求時，就需要考慮到平衡各方面的利益。

另外我們在日常經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動中還會碰到這樣的情況：企業(yè)賬面有會計利潤，但經(jīng)營活動現(xiàn)金流卻出現(xiàn)虧空，導(dǎo)致企業(yè)無法正常運轉(zhuǎn)，有時甚至陷入破產(chǎn)的境地，而相反，有些企業(yè)盡管個別年度出現(xiàn)賬面虧損，但卻能保持較強的持續(xù)經(jīng)營能力。出現(xiàn)這樣的情況，實際上是給企業(yè)管理者提個醒，片面地追求會計利潤，而忽略了企業(yè)的長期發(fā)展，往往會事與愿違。

三、二者產(chǎn)生差異的原因

筆者認為，導(dǎo)致會計利潤與經(jīng)濟利潤的差異除了會計利潤沒有考慮到自有資本的使用成本，另外還有以下原因?qū)ζ洚a(chǎn)生影響：1、會計計量事項不一致，計算會計利潤是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的，它是依據(jù)企業(yè)經(jīng)濟活動中符合會計確認和計量原則的會計事項計量出來的，企業(yè)會計準則明確規(guī)定，會計可確認和計量的事項是過去已經(jīng)發(fā)生或正在發(fā)生，并且可以以貨幣計量的，對于未知的或者沒有發(fā)生的事則不能計量，而計算經(jīng)濟利潤則把權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制有機地結(jié)合和統(tǒng)一起來，它的確認既包括已經(jīng)發(fā)生的可以確認和計量的事項，也包括尚未發(fā)生，但是與企業(yè)經(jīng)濟事項息息相關(guān)的，可計量的經(jīng)濟事項，如在確定成本時考慮沉沒成本、機會成本等。2、會計計量基礎(chǔ)不一致，會計利潤的計量基礎(chǔ)目前限定于歷史成本基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負債的計價，收入和費用確認都以交易發(fā)生時的價格入帳。無論現(xiàn)行價值如何變化，對入帳資產(chǎn)、負債不作調(diào)整，如企業(yè)的固定資產(chǎn)，使用時間長、價值大、雖然價格變動很大。但在計提折舊的費用時仍按帳面價格計分。經(jīng)濟利潤則主要依據(jù)現(xiàn)行市價確定企業(yè)的收益和費用，并對企業(yè)的資產(chǎn)和項目均按現(xiàn)行價值進行考慮。如對企業(yè)資產(chǎn)進行評估時，要考慮可變價值，即會計利潤采取的是歷史成本基礎(chǔ)，經(jīng)濟利潤多考慮現(xiàn)價成本基礎(chǔ)。3、計量的范圍不同，會計利潤計量的是與企業(yè)經(jīng)營活動息息相關(guān)，可以用貨幣計量的生產(chǎn)要素，而經(jīng)濟利潤不僅考慮到以上因素，還要考慮股權(quán)投資成本、人力資源成本等其他要素。由于現(xiàn)代企業(yè)建立以價值管理為核心的財務(wù)管理體系，經(jīng)濟利潤法已成為越來越熱門的理財思想，它的誘人之處在于：以經(jīng)濟利潤為企業(yè)目標，它既可以推動價值創(chuàng)造的觀念深入到企業(yè)上下，又與企業(yè)股東（投機性股東排除在外）和債權(quán)人要求比資本成本更高的收益目標相一致，從而有助于實現(xiàn)企業(yè)價值和股東財富最大化。4、企業(yè)在財務(wù)戰(zhàn)略選擇上可能出現(xiàn)了偏差，經(jīng)濟利潤體現(xiàn)了企業(yè)的價值增長，而財務(wù)戰(zhàn)略是以價值管理為核心的，如果企業(yè)在擴張中籌資、融資的成本超過了利潤增長的速度，企業(yè)財務(wù)費用大幅度增加，利潤積累的速度相對滯后于資產(chǎn)的增長速度，這時就會出現(xiàn)會計利潤在增加，而財務(wù)狀況吃緊的現(xiàn)象。

篇8

論文摘要：隨著金融市場的不斷完善和發(fā)展，衍生金融工具被越來越多的運用于金融活動。但是通過準則的制定并不能消除企業(yè)內(nèi)部會計系統(tǒng)利用自身特殊的地位操縱會計報告的動機，也就不能保證企業(yè)會計系統(tǒng)提供的衍生金融工具交易信息的可靠性。本文就衍生金融工具會計的相關(guān)會計理論，以及建立我國衍生金融工具會計概念框架進行探討。

一、引言

隨著金融市場的不斷完善和發(fā)展，衍生金融工具業(yè)務(wù)被越來越多的運用于金融活動。作為金融市場經(jīng)濟發(fā)展的高級形式，衍生金融工具是規(guī)避風(fēng)險的有效方法。但同時由于其極易做空且具有很強的杠桿作用，所以市場投機性也很強。正是由于衍生金融工具本身具有“雙刃劍”的性質(zhì)，既能避險保值又會帶來巨大風(fēng)險的現(xiàn)實，使得從事衍生金融工具業(yè)務(wù)的企業(yè)處在極不確定的財務(wù)狀況中。相對于人力資源會計、環(huán)境會計、社會責(zé)任會計等會計理論新領(lǐng)域而言，衍生金融工具會計準則的制定是比較迅速的。早在20世紀80年代，金融交易市場上先后出現(xiàn)了遠期利率協(xié)議、遠期交易綜合協(xié)議等新的遠期合約品種后，美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)于1984年8月《SFAS80——期合約的會計處理》，之后衍生金融工具的會計準則理論研究和準則制定的步伐進一步加快，一系列準則相繼，到目前為止。國際會計準則理事會(IASB)、美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)、英國會計準則委員會(ASB)和中同國務(wù)院財政部等會計機構(gòu)都已經(jīng)頒發(fā)了關(guān)于衍生金融工具會計的相關(guān)準則，基本上形成了雖有過渡性質(zhì)但也比較完備的衍生金融工具的確認、計量、披露和報告的準則體系。但通過準則的制定并不能消除企業(yè)內(nèi)部會計系統(tǒng)利用自身特殊的地位操縱會計報告的動機，也就不能保證企業(yè)會計系統(tǒng)提供的衍生金融工具交易信息的可靠性。正是在這樣的背景下，有部分學(xué)者和研究人員提出，衍生金融工具會計應(yīng)該作為一個獨立的財務(wù)會計分支進行研究，實現(xiàn)衍生金融工具會計信息的充分、可靠的報告和披露。筆者也比較贊同這一觀點。因此，本文就衍生金融工具會計的相關(guān)會計理論以及建立我國衍生金融工具會計概念框架進行探討。

二、衍生金融工具會計與傳統(tǒng)財務(wù)會計理論的沖突

(一)會計核算的基本前提衍生金融工具的本質(zhì)是經(jīng)濟合約，衍生金融工具交易具體體現(xiàn)為合約的簽訂和取消。這就涉及到交易各方的權(quán)利和義務(wù)必須對等。但是衍生金融工具導(dǎo)致的權(quán)利義務(wù)關(guān)系又不同于傳統(tǒng)的商品交易合約導(dǎo)致的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。在假定物價水平不變的情況下，傳統(tǒng)的商品交易合約的任何一方在簽訂了合約但尚未履行時，本身所擁有的權(quán)利和義務(wù)是同時存在且對等的，可以無條件取消。而衍生金融工具作為合約，一經(jīng)簽訂也會導(dǎo)致合約各方擁有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)，可是一方自身所擁有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)有時是對等的，有時卻并不一定對等，但是一方擁有的權(quán)利卻與另一方承擔(dān)的義務(wù)必定對等。由于衍生金融工具交易的對象是衍生金融工具合約。合約的價值取決于社會經(jīng)濟運行的物價水平、利率、匯率和各種指數(shù)等的變化。合約簽訂時的預(yù)期未來變化如果與將來的實際情況出現(xiàn)差異，就會導(dǎo)致合約各方權(quán)利義務(wù)的變動，引起相關(guān)的損益。傳統(tǒng)的商品交易因商品的價值或價格基本穩(wěn)定，可以假設(shè)物價水平不變，但現(xiàn)代衍生金融工具市場的情況卻不能做這樣的假定，否則就失去了衍生金融工具存在的理由。承認市場物價、匯率、利率、各種指數(shù)的變化又與傳統(tǒng)會計的基本前提矛盾。衍生金融工具的不確定性對會計的特殊要求，使得衍生金融工具會計不能在傳統(tǒng)的會計理論的基礎(chǔ)上進行研究和討論。

(二)會計信息質(zhì)量特征會計信息質(zhì)量的最主要的特征是決策相關(guān)性和可靠性。其他的一些會計信息質(zhì)量特征是從相關(guān)性和可靠性中衍生和發(fā)展出來的。但相關(guān)性和可靠性有時并不能共存。需要會計人員作出權(quán)衡取舍。可靠性則是在歷史成本原則的基礎(chǔ)上提出來的，并作為會計報表的首要信息質(zhì)量特征來反映，只有可以可靠計量的金額才能在相關(guān)的會計報表中得以列報。對于傳統(tǒng)財務(wù)會計可靠性的追求，使得財務(wù)會計要素得到確認的一個重要標準就是能否可靠計量。如果金額難以最終確定，就不能作為會計報表要素加以確認。與一直以來采用可靠性為信息質(zhì)量特征的基礎(chǔ)的會計模式不同，衍生金融工具會計更注重相關(guān)性這一特征。在對衍生金融工具采用公允價值計量的基礎(chǔ)上，對相關(guān)性的要求較高，凡與公允價值相關(guān)的信息，都在某種程度上對決策有用。但是衍生金融工具要在會計報表中加以反映，就必須要達到相應(yīng)的可靠計量的要求，這就使得衍生金融工具會計面臨相關(guān)性和可靠性的選擇。目前，以公允價值為基礎(chǔ)的相關(guān)會計準則的規(guī)定為會計師在進行實務(wù)操作時的職業(yè)判斷留有余地，這就要求會計師要有較高的職業(yè)判斷能力和職業(yè)道德標準，同時要承擔(dān)較高的責(zé)任。

(三)會計確認和計量衍生金融工具的交易不是在一個時點即可完成，從合約的簽訂到對沖或交割，都要經(jīng)過一個或長或短的時間過程。在這一過程中，市場上的價格、利率、匯率以及各種指數(shù)等等不時地影響著衍生金融工具，因此，衍生金融工具的市場價值總是在不斷變化著，此時對交易者來說是盈利，彼時卻可能是虧損甚至是巨額虧損。顯然，這種變化在以歷史成本為計量基礎(chǔ)的財務(wù)會計理論下無法表現(xiàn)，這便要求企業(yè)采用新的計量標準。同時，由于衍生金融工具沒有初始凈投資或是初始凈投資很少，交易在未來發(fā)生，難以找到一個合適的對象來代表歷史成本，因此，公允價值作為一種計量屬性被提出來。美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)在舉行多次聽證會以及實地調(diào)查后，于1997年8月公布了《衍生工具及套期保值活動的會計處理》一文，指出：“公允價值是金融工具最具相關(guān)性的計量屬性，也是衍生金融工具唯一相關(guān)的計量屬性。衍生金融工具應(yīng)以公允價值加以計量。”在公允價值計量的模式下，衍生金融工具的未實現(xiàn)損益應(yīng)當(dāng)立即確認，并記入當(dāng)期損益。一般認為，以報告日的公允價值取代衍生金融工具的歷史成本，是衍生金融工具交易的初始確認和計量的必然選擇。但如果其他資產(chǎn)、負債項目按歷史成本計量，金融工具按公允價值計量，又會導(dǎo)致報表項目的不可加性，影響對報表的理解。同時，公允價值可以表現(xiàn)為多種形式，包括市場價格、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量的凈現(xiàn)值、可收回金額等，使得公允價值的計量方式和方法多變，沒有統(tǒng)一標準。對“公允價值”的實質(zhì)和取得的途徑的研究存在分歧，導(dǎo)致“公允價值”計量執(zhí)行的困難和人為操縱，也影響了“公允價值”計量屬性在其他財務(wù)會計要素計量上的推廣應(yīng)用。

三、我國衍生金融工具會計理論和概念框架的探討

(一)衍生金融工具會計的目標筆者認為，衍生金融工具會計是反映一個主體進行衍生金融業(yè)務(wù)活動所導(dǎo)致的對主體財務(wù)方面現(xiàn)實狀況影響的會計分支，隸屬于財務(wù)會計系統(tǒng)的一個子系統(tǒng)。不管對會計本質(zhì)有著怎樣的不同認識，會計是一個提供信息的系統(tǒng)，這是不爭的共識。因此，作為會計的其中一個分支，衍生金融工具會計的主要目的也是向社會經(jīng)濟系統(tǒng)提供信息，包括有助于信息使用者作出決策的信息和有助于評價管理當(dāng)局受托責(zé)任的信息，這就必須符合社會經(jīng)濟運行的總體要求，滿足所有利益相關(guān)者的信息需要。衍生金融工具會計的總體目標，就是將進行衍生金融工具交易的主體在交易過程中所產(chǎn)生的、表明交易過程和結(jié)果的充分可靠的信息提供給需要者。由于一筆衍生金融工具交易在一個主體內(nèi)部導(dǎo)致的權(quán)利和義務(wù)并不完全對稱，容易導(dǎo)致信息的割裂或遺漏；衍生金融工具交易具有套期保值和投機套利兩種功能，不同目的的交易實現(xiàn)不同的功能，結(jié)果也有所不同；衍生金融工具的投機套利功能允許進行“買空賣空”的操作，放大了交易風(fēng)險，會因為未來市場參數(shù)的變化給主體帶來巨額的收益或?qū)е戮揞~的損失，所以，對衍生金融工具交易的具體目標的確定比較繁雜，涉及很多問題。簡單來講，衍生金融工具會計要實現(xiàn)總體目標，就必須要反映主體是否進行了衍生金融工具交易；交易的性質(zhì)如何；是投機套利還是套期保值；每一筆交易所導(dǎo)致的權(quán)利和義務(wù)如何；該項交易所采用的會計政策以及計量方法和根據(jù)是什么等。這些信息對于了解和評價一個主體的衍生金融工具交易過程和結(jié)果是必不可少的，也是衍生金融工具會計所必須反映的，也就構(gòu)成了衍生金融工具會計目標的具體內(nèi)容。同時衍生金融工具會計的目標的實現(xiàn)也涉及到對衍生金融工具交易的披露與列報問題。我國新頒發(fā)的《企業(yè)會計準則》中的第37號也對此作出了規(guī)定，要求進行衍生金融工具交易的企業(yè)在交易初始進行時就對所持有的衍生金融工具的類別和目的進行判斷，披露對金融工具所采用的會計政策、該金融工具的賬面價值、公允價值計量采用的方法和依據(jù)、該項交易涉及的風(fēng)險(其中的信用風(fēng)險還要求披露相應(yīng)的變動額等數(shù)值信息)、相關(guān)的擔(dān)保信息、金融資產(chǎn)減值的詳細信息、相關(guān)的套期信息、與交易有關(guān)的收入、費用、利得或損失等信息，此外還包括一些分析性的信息。這些詳細的規(guī)定對于實現(xiàn)衍生金融工具會計的具體目標很有幫助，也是達到總體目標的途徑之一。

(二)衍生金融工具會計信息質(zhì)量特征衍生金融工具會計的信息質(zhì)量特征是建立在衍生金融工具會計這一特殊對象上提出的，在遵循原有財務(wù)會計系統(tǒng)所要求的會計信息質(zhì)量特征以外，更加強調(diào)其中的充分性和相關(guān)性。在對衍生金融工具采用公允價值計量的基礎(chǔ)上，對相關(guān)性的要求較高，凡與公允價值相關(guān)的信息，都在某種程度上對決策有用。為了兼顧會計信息的相關(guān)性和可靠性，可以考慮在可靠性的基礎(chǔ)上，加大對企業(yè)會計信息相關(guān)性的要求。在傳統(tǒng)財務(wù)報告的模式上，進一步擴大相關(guān)性信息的披露和列報，特別是對于以金融工具、衍生金融工具交易為主要經(jīng)濟業(yè)務(wù)的銀行以及其他金融機構(gòu)而言，可以在某些情況下適當(dāng)擴大“公允價值”的運用范圍。同時，考慮到企業(yè)作為主體會對會計系統(tǒng)進行干預(yù)，也會因為信息不對稱等原因使得會計報表的可靠性降低，所以應(yīng)盡可能地要求充分披露。目前，以公允價值為基礎(chǔ)的相關(guān)會計準則的規(guī)定為會計師在進行實務(wù)操作時的職業(yè)判斷留有余地，這就要求會計師要有較高的職業(yè)判斷能力和職業(yè)道德標準，同時要承擔(dān)較高責(zé)任。

(三)衍生金融工具會計原則衍生金融工具會計作為財務(wù)會計的分支，也必須滿足財務(wù)會計提出的反映會計信息質(zhì)量特征的一般原則和反映會計確認、計量的一般原則。但是從衍生金融工具會計自身的特點和特殊性出發(fā)，也必須對傳統(tǒng)的財務(wù)會計原則進行修改和補充。除了本文上述的對衍生金融工具會計信息質(zhì)量特征的特殊要求外，要建立衍生金融工具會計，還必須對會計計量原則進行補充和調(diào)整。傳統(tǒng)財務(wù)會計的計量是建立在歷史成本的基礎(chǔ)上的，強調(diào)可靠計量，采用歷史成本計量原則。然而由于衍生金融工具沒有初始凈投資或是初始凈投資很少，交易在未來發(fā)生，難以找到合適對象來代表歷史成本，相關(guān)性被認為是最重要的會計信息質(zhì)量特征加以強調(diào)。而作為計量屬性和計量原則，目前公認采用的是“公允價值”計量。雖然對于“公允價值”的具體確定標準仍沒有統(tǒng)一定論，但“公允價值”計量原則仍是強調(diào)衍生金融工具交易對主體以及信息使用者產(chǎn)生的決策相關(guān)性的較好的選擇。我國《企業(yè)會計準則》對衍生金融工具的公允價值計量標準是：企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)和金融負債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。一般情況下，企業(yè)應(yīng)按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)是可能發(fā)生的相關(guān)費用。但以下兩項例外：對于持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項，應(yīng)采用實際利率法按攤余成本計量；對于在活躍市場上沒有報價而且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資以及相應(yīng)的衍生金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照成本計量。同時，對于公允價值的確定，《企業(yè)會計準則》第22號第七章單獨加以規(guī)定。初始確認時應(yīng)以市場交易價格為公允價值的基礎(chǔ)。存在活躍市場的金融資產(chǎn)或金融負債，則應(yīng)以市場報價作為其公允價值。在經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生重大變化時，企業(yè)應(yīng)參考類似金融資產(chǎn)或金融負債的現(xiàn)行價格或利率。調(diào)整最近交易的市場報價，以確定該金融資產(chǎn)或金融負債的公允價值。不存在活躍市場的金融工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價值。估值技術(shù)包括參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格、參照實質(zhì)上相同的其他金融工具的當(dāng)前公允價值、現(xiàn)金流量折現(xiàn)法和期權(quán)定價模型等。但是在采用估值技術(shù)確定公允價值的情況下，要注意對衍生金融工具相關(guān)信息的披露是否充分可靠，防止企業(yè)會計系統(tǒng)通過某些手段，利用信息的不對稱，使信息使用者認為“可信”但實際上并不“可靠”的信息，用以粉飾企業(yè)財務(wù)狀況。

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論文提要:網(wǎng)絡(luò)會計是網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟發(fā)展的必然產(chǎn)物。與傳統(tǒng)會計相比，網(wǎng)絡(luò)會計具有更加廣泛的核算內(nèi)容。網(wǎng)絡(luò)會計既是對傳統(tǒng)會計的繼承，又是對傳統(tǒng)會計的發(fā)展。但是網(wǎng)絡(luò)會計在發(fā)展過程中存在種種問題。本文試圖分析網(wǎng)絡(luò)會計及其在在我國發(fā)展中存在問題，提出一些發(fā)展的建議。

一、引言

網(wǎng)絡(luò)會計，是指在互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下對各種交易和事項進行確認針量和披露的會計活動。它是建立在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境基礎(chǔ)上的會計信息系統(tǒng)，也是電子商務(wù)的重要組成部分。網(wǎng)絡(luò)會計是網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟發(fā)展的必然產(chǎn)物，是企業(yè)會計發(fā)展的主流。其優(yōu)越性體現(xiàn)在核算的充分性和信息的無紙性稿息處理披露和使用的及時性稿息的交互性潰源的共享性和傳遞的網(wǎng)絡(luò)性等幾個方面，是未來會計發(fā)展的方向。

二、網(wǎng)絡(luò)會計對傳統(tǒng)會計的發(fā)展及創(chuàng)新

網(wǎng)絡(luò)會計既是對傳統(tǒng)會計的繼承，又是對傳統(tǒng)會計的發(fā)展。網(wǎng)絡(luò)會計對傳統(tǒng)會計基本會計理論和實務(wù)的影響與發(fā)展分為以下幾個方面:

(一)核算對象發(fā)生變化。在網(wǎng)絡(luò)時代，企業(yè)資金的進入循環(huán)和周轉(zhuǎn)，以及在權(quán)益之間的轉(zhuǎn)化運動發(fā)生變化，企業(yè)出現(xiàn)模糊分工，使得核算對象發(fā)生變化，“資金運動論’，已不能完全適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)會計的需要。

(二)傳統(tǒng)的會計假設(shè)需要補充和完善。隨著網(wǎng)絡(luò)會計的發(fā)展，傳統(tǒng)的會計主體假設(shè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)會計分期假設(shè)和貨幣計量假設(shè)，需要不斷的發(fā)展。在網(wǎng)絡(luò)空間中，企業(yè)非常靈活，會計主體變化頻繁，“虛擬公司’，使會計主體具有可變性，傳統(tǒng)會計主體假設(shè)在這種條件下已失去意義。在互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，會計主體十分靈活，存在的時間長短有很大的不確定性，“虛擬公司’，可以隨業(yè)務(wù)活動的需要隨時成立、隨時終止，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)將不再適用。

(三)原有的會計原則受到影響。權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本原則等會計原則受到網(wǎng)絡(luò)會計發(fā)展的影響。在網(wǎng)絡(luò)會計中，會計期間等同于交易期間，無跨期分攤收入和費用的問題，權(quán)責(zé)發(fā)生制失去了基礎(chǔ);在電子聯(lián)機實時報告下，收付實現(xiàn)制更適用于網(wǎng)絡(luò)會計;在互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下，網(wǎng)絡(luò)公司的交易產(chǎn)品市場價格活躍，并且企業(yè)的成立解散頻繁，采用歷史成本計價不能公允地反映其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

(四)對傳統(tǒng)財務(wù)報告需進行變革。網(wǎng)絡(luò)會計的電子財務(wù)報表具有即時處理、隨時提供信息的特點，更適應(yīng)決策者的要求，同時擴大了各種信息容量。互聯(lián)網(wǎng)在財務(wù)報告中的運用，一方面網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)使得財務(wù)數(shù)據(jù)的收集加工處理都可以適時進行，不僅迅捷，而且可以雙向交流，財務(wù)信息的及時性得到極大提高，甚至報表閱讀者可以根據(jù)自身的需要，以財務(wù)會計的原始數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，進行再加工，獲取更深入的信息;另一方面，隨著知識經(jīng)濟的發(fā)展，財務(wù)報告中包含的人力資源環(huán)境保護等信息重要性迅速提高，以附表樹注形式披露的信息不再只是會計報表的補充，以前并不重要的信息或受成本效益原則約束無法披露的信息，都可以進行充分及時的披露。由此傳統(tǒng)財務(wù)會計報告的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容都需要進行大的變革。

三網(wǎng)絡(luò)會計發(fā)展中存在的問題

網(wǎng)絡(luò)會計具有的優(yōu)越性給企業(yè)運作帶來的效益是肯定的，但是網(wǎng)絡(luò)會計是在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下運行的，故它不可避免會遇到許多問題，以下幾點是網(wǎng)絡(luò)會計發(fā)展中存在的常見問題。

(一)會計信息的安全性問題。會計信息安全與否直接關(guān)系到企業(yè)經(jīng)營管理活動的科學(xué)性和其他要素(系統(tǒng)資源潰金則產(chǎn)物資)的安全，是電子商務(wù)交易的關(guān)鍵，是網(wǎng)絡(luò)會計安全的核心是會計監(jiān)督的安全保障。然而，由于下列一些因素的作用，網(wǎng)絡(luò)會計信息的安全性著實令人擔(dān)憂。計算機網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展，使各種計算機系統(tǒng)互相連接，從而使系統(tǒng)間的數(shù)據(jù)流動性很大。但計算機系統(tǒng)本身是脆弱的，病毒的感染就算機硬件的故障用戶的誤操作等都會危及網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的安全性。

網(wǎng)絡(luò)環(huán)境的開放性使會計信息很難避免非法侵擾，使內(nèi)部控制難度增加。網(wǎng)絡(luò)會計系統(tǒng)的開放性與企業(yè)會計運作的某些信息的保密性和安全性產(chǎn)生了較大的沖突。網(wǎng)絡(luò)會計主要依靠自動數(shù)據(jù)處理功能，而這種功能又集中，即使發(fā)生微小的干擾或差錯，都會造成嚴重后果。商業(yè)機密有可能在無形中向外開放，落入未被授權(quán)的人員手中，若被競爭對手獲取，則無疑是致命的。在客戶和服務(wù)器之間傳遞的一些私人信息，有可能被未授權(quán)的人員所截獲并非法使用、改動。黑客可能惡意攻擊網(wǎng)絡(luò)會計系統(tǒng)，通過非法截取、惡意修改，或通過嵌入非法的舞弊程序，致使系統(tǒng)癱瘓，從而給公司帶來不可估量的損失。尤其是跨地區(qū)跨國傳送的數(shù)據(jù)，安全問題更是難以保證。例如:數(shù)據(jù)保管人員通過磁盤、軟件等介質(zhì)，把本企業(yè)會計信息透露給競爭對手，那么企業(yè)的合法權(quán)益即會受到嚴重侵害，造成的損失是無法估計的。

(二)會計信息的非真實完整性問題

離開了真實可靠的會計信息，企業(yè)的經(jīng)濟決策和宏觀經(jīng)濟決策都將失去依據(jù)，那么會計信息系統(tǒng)也將失去其使用價值。因此信息的真?zhèn)螌ζ髽I(yè)至關(guān)重要，最應(yīng)引起關(guān)注。傳統(tǒng)會計下，會計信息的真實完整性和經(jīng)濟責(zé)任的明確是通過白紙黑字的會計記錄才目關(guān)會計記錄中的簽字蓋章浦計制度及內(nèi)部控制制度來確保的。而在網(wǎng)絡(luò)會計中，在網(wǎng)絡(luò)傳輸和保存中，對電子數(shù)據(jù)的修改、非法攔截竊取篡改轉(zhuǎn)移偽造刪除穩(wěn)匿等可以不留任何痕跡，財務(wù)數(shù)據(jù)流動過程中簽字蓋章等傳統(tǒng)確認手段不再存在。網(wǎng)絡(luò)計算機集成化處理促使傳統(tǒng)手工會計中內(nèi)部控制制度的效力逐步削弱，傳統(tǒng)的組織控制功能弱化。網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的開放性和動態(tài)性加大了審計取證難度，加劇了會計信息失真的風(fēng)險。例如:從存貸系統(tǒng)中刪除某個存貸數(shù)據(jù)，消除購貨業(yè)務(wù)憑證，轉(zhuǎn)移單位資金到指定個人賬戶，歪曲完成公式定義文件編制失真的財務(wù)報表，然后對公式定義文件復(fù)原。如果以上舞弊仃為甲核人員沒有認真地執(zhí)行審核職能，那么計算機就會重復(fù)執(zhí)行同一錯誤操作，整個系統(tǒng)將會被神不知瑰不覺地進入非法的舞弊程序，不法分子可以借此侵吞企業(yè)大量的財物等。

(三)會計從業(yè)人員的適應(yīng)性問題

網(wǎng)絡(luò)會計下的會計從業(yè)人員應(yīng)當(dāng)熟悉計算機網(wǎng)絡(luò)和網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)，掌握網(wǎng)絡(luò)會計常見故障的排除方法及相應(yīng)的維護措施，了解有關(guān)電子商務(wù)知識和國際電子交易的法律法規(guī)，具備商務(wù)經(jīng)營管理和國際社會文化背景知識精通會計知識。目前，這樣的復(fù)合型人才在我國還非常缺乏。大多數(shù)會計人員文化程度普遍較低、英文底子較薄視野較窄新事物接受能力較差，限制了電子商務(wù)在我國發(fā)展的前景以及會計信息系統(tǒng)在企業(yè)的普及和有效利用。

以上這些，就是網(wǎng)絡(luò)會計中存在的最普遍的問題。為了確保會計資料的真實完整洽法，從而幫助企業(yè)達到管好用好資金，保護企業(yè)投資者債權(quán)人以及企業(yè)自身的合法權(quán)益，必須加強會計內(nèi)部控制，以保證網(wǎng)絡(luò)化的正常進行。也迫切需要制定一些有力措施來防止問題的繼續(xù)發(fā)生。

四解決網(wǎng)絡(luò)會計中存在問題的主要對策和建議

對于網(wǎng)絡(luò)會計中存在的問題，我們應(yīng)該如何解決，如何更好促進發(fā)展網(wǎng)絡(luò)會計，是今后工作之重點。為克服網(wǎng)絡(luò)會計的弊端，應(yīng)當(dāng)在技術(shù)安全軟件開發(fā)及人才方面構(gòu)筑保障體系。

(一)技術(shù)管理方面。鑒于計算機系統(tǒng)脆弱性，在建立網(wǎng)絡(luò)會計信息時，應(yīng)該從技術(shù)上和管理上考慮安全措施。例如對于重要的計算機系統(tǒng)應(yīng)加電磁屏蔽，以防止電磁輻射和干擾。制定計算機機房管理規(guī)定，制定防火、防水、防盜舫鼠的措施。計算機房應(yīng)采用安全保護措施，重要的通道有門衛(wèi)把守，必要情況下可采用電子門鎖指紋核對。用計算機控制進出并登錄進出人員的姓名和時間等防范控制手段。加強磁介質(zhì)檔案的保存管理，防止信息丟失或泄露。加強計算機系統(tǒng)運行的安全管理，以及突發(fā)事件的應(yīng)急對策等。

(二)網(wǎng)絡(luò)安全方面

網(wǎng)絡(luò)技術(shù)在會計中的應(yīng)用，極大地豐富了會計系統(tǒng)的功能，促進了會計工作效率的提高，但是網(wǎng)絡(luò)安全問題不能有效得到控制解決，必將影響網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下會計的發(fā)展。網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下會計系統(tǒng)的安全控制的途徑包括:

1.網(wǎng)絡(luò)會計信息安全控制措施。會計信息安全控制一般是通過信息存取安全技術(shù)和會計數(shù)據(jù)加密來達到的。網(wǎng)絡(luò)存取技術(shù)主要有:回復(fù)技術(shù)、鑒證技術(shù)淚令選取技術(shù)標識設(shè)備技術(shù)和保密技術(shù)。數(shù)據(jù)加密是網(wǎng)絡(luò)會計系統(tǒng)中防止會計信息失真的最基本的防范技術(shù)。目前，在網(wǎng)絡(luò)會計系統(tǒng)中，可以同時采用鏈路與端間加密兩種方法，要充分利用各種方法的優(yōu)點。

2.系統(tǒng)軟件安全控制措施。嚴格控制系統(tǒng)軟件的安裝與修改，對工作上的文件屬性可采用隱含只讀等加密措施，或利用網(wǎng)絡(luò)設(shè)置軟件對各工作站點規(guī)定訪問共享區(qū)的存取權(quán)限淚令等保密方式，避免文件會計數(shù)據(jù)等被意外刪除或破壞。對系統(tǒng)軟件進行定期的預(yù)測性檢查。系統(tǒng)破壞時，要求系統(tǒng)軟件具備緊急響應(yīng)、強制備份了決速重構(gòu)和快速恢復(fù)的功能。

3.系統(tǒng)入侵防范控制措施。為防止非法用戶對網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下會計系統(tǒng)的入侵，可以采取端口技術(shù)和防火墻技術(shù)。例如防火墻是建立在被保護網(wǎng)絡(luò)周邊的、分隔被保護網(wǎng)絡(luò)與外部網(wǎng)絡(luò)的一種技術(shù)系統(tǒng)。該技術(shù)系統(tǒng)采用只允許信息單向流動的路由器來保護本地網(wǎng)，不允許外部用戶注冊到本地網(wǎng)。這樣，即使某個“黑客’，能突破防護進入到文件服務(wù)器，由于有單向配置路由器的阻擋，他也無法進入到受保護的本地網(wǎng)中。

(三)軟件開發(fā)方面提高會計核算軟件的智能化

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論文關(guān)鍵詞：財務(wù)信息；公開；高校；財務(wù)風(fēng)險

一、高校的財務(wù)現(xiàn)狀

我國對教育投資的力度相比過去有了很大的提高，但除少數(shù)重點高校外，大多數(shù)高校的基本建設(shè)、教學(xué)設(shè)施、師資力量、辦學(xué)規(guī)模、教學(xué)管理、教育經(jīng)費等條件都遠遠比不上國外。特別是教育部近年來通對高校進行辦學(xué)水平評估，使得很多高校投入大資金用于各項建設(shè)，以致于凸顯不少財務(wù)問題和隨之帶來的財務(wù)風(fēng)險。具體表現(xiàn)在以下幾個方面：（1)切實落實教育優(yōu)先發(fā)展的戰(zhàn)略地位與實際教育經(jīng)費短缺的矛盾仍然十分尖銳，教育事業(yè)改革發(fā)展對投入的需求同經(jīng)費實際供應(yīng)的差距依然十分突出。(2)教育經(jīng)費的使用效益有待進一步提高。目前我國的教育經(jīng)費既有嚴重短缺的一面，也存在著使用效益不高的問題。(3)實物資產(chǎn)管理尚未得到足夠重視，未建立資產(chǎn)定期清查盤點制度。主要表現(xiàn)在固定資產(chǎn)的購置往往只列支出而不入資產(chǎn)賬，賬實無法核對，家底不清或前清后亂。(4)制度滯后，收人截留嚴重。(5)預(yù)算編制不科學(xué)、執(zhí)行乏。

二、高校財務(wù)信息公開的重要性

高校會計制度明確指出高等院校的會計報表是政部門和上級單位了解情況和指導(dǎo)高校預(yù)算執(zhí)行作的重要資料，主要包括學(xué)校財務(wù)報告、基建財務(wù)告和校辦企業(yè)財務(wù)報告在內(nèi)的財務(wù)報告體系，以及學(xué)生情況、師資隋況和辦學(xué)資源情況等相關(guān)信息。這些財務(wù)信息和相關(guān)信息的監(jiān)督對高校的建設(shè)與健康發(fā)展起到巨大的作用。

財務(wù)信息公開的重點是會計主體的收支活動，通過審查各項收支以及計算各項收支的比重，就可以發(fā)現(xiàn)會計主體的工作重點。通過審查收人，便于衡量領(lǐng)導(dǎo)及部門的工作業(yè)績。比如生產(chǎn)企業(yè)的銷售收入一直呈穩(wěn)定增長的趨勢，在其他條件不變的情況下，就可以判斷營銷部門的工作業(yè)績。反之，如果支出呈連續(xù)上漲趨勢，也要及時分析原因，尋求對策，審查支出當(dāng)中有無不合理支出，有無違紀甚至腐敗行為。會計主體財務(wù)信息的透明度增加，便于進行橫向比較，從中就可以發(fā)現(xiàn)問題，改進管理，同時也能方便社會對會計主體的經(jīng)濟活動進行監(jiān)督。

三、高校財務(wù)信息公開的不足分析

首先，從信息公開的范圍來看，盡管高校會計制度也強調(diào)向其他關(guān)心高校財務(wù)狀況的單位和個人提供財務(wù)信息，但現(xiàn)實中關(guān)心高校財務(wù)狀況的其他單位和個人所獲取的財務(wù)信息幾乎為零，導(dǎo)致管理層僅關(guān)心財政部門和主管部門的利益要求，對社會公眾應(yīng)具有的信息獲取權(quán)不考慮，甚至以財務(wù)機密為由將一些直接關(guān)系到學(xué)生和教職工切身利益的財務(wù)信息也據(jù)為已有。其次，從信息公開的方式來看，主要采用文本形式，影響了信息再加工和再利用。最后，從信息公開的時間來看，目前建立在年度決算基了財務(wù)信息決策有用性的發(fā)揮。

四、如何加強高校財務(wù)信息的公開化

通過上述分析，兼顧信息公開的范同、方式、以及時間等三個方面，在保留現(xiàn)有財務(wù)機制優(yōu)點的情況下，應(yīng)積極引用信息化技術(shù)于財務(wù)管理上。即加強電子網(wǎng)絡(luò)化的財務(wù)管理。隨著電子商務(wù)和網(wǎng)上銀行、網(wǎng)上企業(yè)等經(jīng)濟組織的出現(xiàn)，企業(yè)大量地參與網(wǎng)上交易，企業(yè)的許多業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)及會計數(shù)據(jù)將實現(xiàn)電子化和無紙化，其財務(wù)管理模式、財會工作方式也須進行相應(yīng)的調(diào)整和變革，即企業(yè)逐漸實現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)財務(wù)。鑒于這種電子網(wǎng)絡(luò)化的財務(wù)管理在企業(yè)中的不斷推廣，并積累了大量網(wǎng)絡(luò)財務(wù)管理的實踐經(jīng)驗，因此也可以在高校中嘗試應(yīng)用。在信息公開方面，電子網(wǎng)絡(luò)化的財務(wù)管理系統(tǒng)其優(yōu)勢明顯：

1．信息公開的實時化、動態(tài)化。由于互聯(lián)網(wǎng)與高校內(nèi)域網(wǎng)技術(shù)的應(yīng)用，使高校的原始單據(jù)一旦發(fā)生，就可以直接進入到高校的會計系統(tǒng)中并進行實時處理，從而保證了財務(wù)信息能動態(tài)地反映該高校的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果。時間和周期不再是財務(wù)報告的約束條件，高校可以隨時在其主頁上公開財務(wù)信息，并按照要求生成不同期間、不同時間長度的財務(wù)報告，使相關(guān)利害人能夠及時獲取決策所需的信息，以免貽誤時機。

2．公開的信息量更大，形式更為多樣化。網(wǎng)絡(luò)財務(wù)下的信息公開將不僅滿足所有用戶的共同需求，而且更注重滿足用戶的個性化需求。這些信息除包含傳統(tǒng)的財務(wù)信息之外，非財務(wù)信息與定性、預(yù)測信息等將大幅增加，例如人力資源價值、商譽、知識資本、客戶滿意程度、衍生金融工具等方面的信息。同時，隨著數(shù)據(jù)庫技術(shù)超文本和多媒體技術(shù)、人工智能技術(shù)等高新技術(shù)的發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)財務(wù)報告的形式將更為多樣化。多樣化報告仍以報表、文字信息為主，輔之以圖像、聲音等更生動的形式，這樣就能為信息使用者提供更直觀的信息。

3．公開的信息可以是交互式的信息。網(wǎng)絡(luò)財務(wù)報告的各組成部分之間將形成一種“信息鏈接”，信息使用者可以根據(jù)自己的需求借助“信息鏈接”主動迅速地搜索并獲取信息。同時，財務(wù)信息使用者也可以通過網(wǎng)絡(luò)主動地提出信息需求。報告高校財務(wù)信息的會計人員借助軟件技術(shù)，針對使用者所想了解的問題進行分析，改進其提供的財務(wù)報告。除提供原始的財務(wù)數(shù)據(jù)外，會計人員還可對財務(wù)數(shù)據(jù)進行加工處理，在網(wǎng)上公開相關(guān)的財務(wù)指標，對其進行分析，或提供在線分析工具，幫助信息使用者理解財務(wù)報告。會計人員還可以及時收集反饋信息，以便不斷完善財務(wù)報告。

4．網(wǎng)絡(luò)財務(wù)信息公開的成本低。在傳統(tǒng)模式下，高校信息公開的成本較高，而在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，高校信息公開的成本降低了，因此信息的成本也相應(yīng)降低。比如在跨國高校交流中，網(wǎng)絡(luò)信息的遠程傳輸使不同地域的高校之間可以迅速傳遞財務(wù)數(shù)據(jù)，并且會計報表也可以隨時更新，不受技術(shù)處理、空間和時間的限制，可以使高校問的國際合作更加迅捷、高效、科學(xué)。高校的任何一個分院、任何一個系，不管在網(wǎng)絡(luò)中的任何一點上，信息都能快速傳遞到位，遠程化信息傳遞模式必然使網(wǎng)絡(luò)財務(wù)信息成本降低。

五、財務(wù)信息公開形式的系統(tǒng)化構(gòu)建

筆者認為，傳統(tǒng)財務(wù)系統(tǒng)與開放型財務(wù)系統(tǒng)是不協(xié)調(diào)的。因為傳統(tǒng)財務(wù)系統(tǒng)為一個相對封閉的信息系統(tǒng)。第一，財務(wù)核算的內(nèi)容是封閉的，提供財務(wù)信息是封閉的，財務(wù)信息系統(tǒng)與其他系統(tǒng)的關(guān)系是封閉的。雖然財務(wù)核算的過程是輸入、加工、整理、傳遞、儲存和輸出的過程，但由于高校與外界的相對封閉，加上手工操作，所以反映會計信息的真實性、全面性、有用性和及時性方面大打折扣。第二，財務(wù)管理系統(tǒng)的封閉性。財務(wù)系統(tǒng)是由相互聯(lián)系和相互作用的若干要素結(jié)合而具有特定功能的有機整體，而傳統(tǒng)的財務(wù)系統(tǒng)基本是一個相對封閉系統(tǒng)，它的運行主要受系統(tǒng)內(nèi)部因素的影響。因此，財務(wù)管理主要是內(nèi)部管理，即很難做到對會計系統(tǒng)的整體進行全面管理。由于系統(tǒng)因客體的不同，而有多種不同的子系統(tǒng)，對子系統(tǒng)也要作為一個相對獨立的系統(tǒng)加以管理，如對成本系統(tǒng)的管理，對資金系統(tǒng)的管理。財務(wù)系統(tǒng)因管理條件不同而形成不同的管理。所以我們提出了一個有較大共性的財務(wù)信息公開系統(tǒng)，系統(tǒng)的框架如圖1所示。

六、進行網(wǎng)絡(luò)化財務(wù)信息公開時應(yīng)注意的問題

(一)網(wǎng)絡(luò)化財務(wù)信息公開過程中可能出現(xiàn)的問題

1．網(wǎng)絡(luò)財務(wù)信息公開的相對不完整。目前我國網(wǎng)上披露的財務(wù)信息與傳統(tǒng)財務(wù)信息的內(nèi)容基本相同，網(wǎng)絡(luò)財務(wù)信息僅僅停留在將傳統(tǒng)財務(wù)信息搬到網(wǎng)上，不僅內(nèi)容相對不完整，而且沒有相應(yīng)的法律法規(guī)對網(wǎng)絡(luò)財務(wù)信息的披露予以規(guī)范。有的高校披露的網(wǎng)絡(luò)財務(wù)信息雖較傳統(tǒng)財務(wù)信息有容量差異，但卻沒有給信息使用者予以明示。

2．網(wǎng)絡(luò)財務(wù)會計理論研究滯后。傳統(tǒng)的會計原則、會計處理程序已不再適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境的新要求，如歷史成本原則已不適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)信息披露的實時性要求，需要加以改進。而我國目前尚未形成適合網(wǎng)絡(luò)會計核算特點的相對獨立的會計理論體系，同時網(wǎng)絡(luò)財務(wù)信息中需披露的許多非數(shù)量化信息的計量屬性和計量方法等技術(shù)性問題也還沒有解決，使這些信息的相關(guān)性和有用性大打折扣，例如對人力資源的計量等問題。

3．相配套的法律法規(guī)滯后。如有關(guān)涉及網(wǎng)絡(luò)知識產(chǎn)權(quán)、商業(yè)機密、版權(quán)的保護等法律規(guī)范還處于研討階段。我國會計法中也沒有相關(guān)條文對網(wǎng)絡(luò)財務(wù)信息處理、網(wǎng)絡(luò)信息披露要求做出明確規(guī)定，這就為會計人員正確反映電子商務(wù)交易的實質(zhì)，及時提供準確的財務(wù)報告帶來了極大的困難，同時也大大增加了網(wǎng)絡(luò)財務(wù)信息的不確定性、風(fēng)險性。

(二)解決問題的幾點建議

1．加強網(wǎng)絡(luò)財務(wù)信息安全防范措施。提高廣大財務(wù)人員安全防范意識，建立起安全可靠的網(wǎng)絡(luò)財務(wù)系統(tǒng)是網(wǎng)絡(luò)財務(wù)健康發(fā)展的關(guān)鍵。可以采取以下措施：建立安全可靠的電子商務(wù)通訊網(wǎng)絡(luò)；保證財務(wù)數(shù)據(jù)服務(wù)器絕對安全，防止網(wǎng)絡(luò)黑客闖入盜取會計信息；由權(quán)威的專門驗證中心驗證交易雙方的身份，并頒發(fā)安全證書；設(shè)立防火墻、電子密匙系統(tǒng)；健全內(nèi)部控制體系，防止內(nèi)部人員篡改財務(wù)數(shù)據(jù)，并制定相應(yīng)的懲罰措施。

2．積極構(gòu)建網(wǎng)絡(luò)財務(wù)會計理論體系。網(wǎng)絡(luò)財務(wù)會計對傳統(tǒng)的會計假設(shè)、會計處理程序及會計核算一般原則都形成巨大的沖擊，因此亟需建立一套適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)會計核算特點的網(wǎng)絡(luò)財務(wù)會計理論體系，規(guī)范網(wǎng)絡(luò)財務(wù)會計信息質(zhì)量要求，以提供更準確、及時、相關(guān)、可靠的會計信息。同時，對于非數(shù)量化信息的確認和計量問題，需要理論界共同努力，早日突破這一技術(shù)理論。

3．加強社會監(jiān)督力度，防止學(xué)校為了自身利益提供虛假的網(wǎng)絡(luò)財務(wù)信息。注冊會計師是獨立的第三方，能夠以客觀公正的立場對會計報表是否真實公允地反映其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量情況發(fā)表審計意見，因此，一方面應(yīng)加強社會審計監(jiān)督，這就需要對網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的審計活動進行進一步的研究；另一方面，投資人、債權(quán)人和銀行稅務(wù)部門及上級教育管理機構(gòu)也應(yīng)提高監(jiān)督意識，防止高校財務(wù)報告不實。

七、加強高校財務(wù)信息公開的其他途徑