民辦非企業組織會計制度范文

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隨著市場經濟的發展和政府職能的轉變，我國非企業會計的環境發生了三大變化：財政體制改革不斷深化、事業單位機構改革穩步推進、民辦非營利組織日益壯大。在這種形勢下，非企業會計改革勢在必行。目前，我國非企業會計僅限于預算會計的范疇，結構體系不健全，適用范圍狹窄，會計信息難以滿足客觀需要。

依據會計主體是否具有營利性，會計體系分為企業會計和非企業會計兩個分支。近年來，隨著資本市場的發展，現代企業制度的建立和完善，以及我國成功“入世”，企業會計得到了快速的發展，先后建立了企業會計準則和企業會計制度，并在實踐中不斷得以完善。但是，非企業財務會計卻未能適應其會計環境的變化而得到發展。因此，如何根據環境的變化，科學構建非企業會計組織體系成為推動我國政府會計改革的重要基礎性問題。

一、我國非企業會計的現狀分析

國際上，非企業會計多體現為政府及非營利組織會計。在我國非企業會計是指預算會計，主要包括財政預算會計、行政單位會計、事業單位會計和國庫會計等。這種預算會計體系在一定程度上沿革了我國計劃經濟時期的預算會計體系，即分為總預算會計和單位預算會計兩大分支。1998年的預算會計改革后，預算會計體系出現了一些變化：細化了單位預算會計，對行政單位會計和事業單位會計分別做出了規定，出臺了《行政單位會計制度》、《事業單位會計制度》和《事業單位會計準則》。除此之外，對基本建設單位、社保基金等特殊會計主體和特殊會計事項頒布了相應的會計核算方法和管理制度。

但近年來，會計環境的巨大變化，現行的預算會計體系的缺陷逐漸顯現出來：首先，預算會計體系的結構不嚴謹。預算會計各組成部分之間協調性差，既存在交叉重疊，又存在空白之處，不同預算會計制度規定之間存在矛盾。這就造成預算會計所反映的財政資金、資源的占用和使用等情況不準確，影響財政預算管理的效果。

其次，預算會計主體的范圍不明確。這包括兩層含義：一是我國事業單位組成復雜，其中大量事業單位代行部分政府職能，還有相當一部分事業單位從事經營活動，具有企業的性質。因此，所有事業單位都適用事業單位會計顯然不妥。二是缺乏對非營利組織的界定，特別是對民辦非營利組織適用何種會計沒有明確的規定。隨著市場經濟的發展，民辦非營利組織不斷的壯大，已成為繼政府組織和企業之后的重要社會主體，也是提供公共服務、促進社會事業發展的一支重要力量。由于民間事業單位的資金來源主要是社會組織、企業或個人的捐贈，不存在財政資金的投入，所以民間非營利單位適用預算會計（事業單位會計）顯然不合適。并且由于民辦非營利組織具有非營利性，也不能適用企業會計，這就造成了會計體系上出現空缺。

再次，預算會計的信息不能滿足公共財政的管理需要。公共財政顧名思義是為社會、市場提供公共產品和服務的國家財政，它要求國家財政管理從為政府自我服務轉變到為市場提供公共服務上來。預算會計（政府會計等）作為財政管理的一個途徑，也必須從以政府預算管理為中心轉變到以對公共產品和服務的提供進行管理為中心上來。目前的預算會計是核算、反映和監督政府及行政事業單位以預算執行為中心的各項財政資金收支活動的專業會計，會計報告側重于對預算收支的反映，忽略了對單位財務狀況（包括財政資金、資源在公共產品和服務提供過程中的效益、效率等）等信息的反映。因此，預算會計與我國公共財政的要求不相適應。

最后，預算會計無法適應會計國際化的要求。預算會計作為會計體系的重要組成部分，不可避免的要參與到會計的國際化進程中來。隨著我國參加國際組織和參與國際事務的增多，特別是政府海外籌資的增加，國際組織和外國政府對我國政府財政信息更加關注，預算會計作為提供財政信息的重要手段，它的可比性、可理解性受到越來越多的國際關注。例如，國際貨幣基金組織先后于1998年和2001年通過和修訂了《財政透明度良好做法守則-原則宣言》和《財政透明度手冊》，其核心要求是政府應當定期向公眾提供全面并且真實的財政信息，并對公開財政信息的內容、程序以及如何確保這些信息的質量進行了具體規范。而我國現行的預算會計在結構體系、制度內容、會計基礎、報告體系等眾多方面與國際慣例存在很大的差異，這就阻礙了我國政府財政信息的提供和被國際組織、外國政府的認可，難以適應會計國際化的要求。

二、科學構建我國非企業會計體系

（一）會計環境的變化對我國非企業會計體系結構的影響

縱觀會計發展史，會計環境的變遷往往成為推動會計改革進程的動力。重新構建我國非企業會計體系，首先需要從分析會計環境入手。在我國影響非企業會計體系結構的幾個主要環境因素有：

第一、我國財政體制改革對非企業會計中的政府會計有重大影響。政府會計必須適應財政體制的要求，與政府管理體制、財政管理體制、預算管理方式保持一致。隨著我國財政體制改革的深入和公共財政的建立，對政府會計提出了更高的要求。特別是2000年后，我國陸續實施了部門預算改革、國庫集中收付改革、收支兩條線管理改革、政府采購改革和績效評價管理制度等，標志著我國財政體制改革已將重點從財政收入方面轉移到財政支出管理方面來。因此，政府會計作為政府支出的重要核算手段，所肩負的任務更加艱巨。政府會計信息的種類需要更加豐富，信息的內容需要更加細化和精確，信息的及時性和有用性等質量特征需要不斷提高。在公共財政體制下，政府會計應當滿足以下幾點要求：1.反映政府職能履行（公共產品和服務的提供）情況；2.反映政府部門財政資金的使用績效；3.考察預算收入和支出的執行情況；4.反映政府采購的情況；5.反映政府資產、負債情況；6.反映行政、事業單位國有資產的管理情況；7.提供其他政府宏觀管理需要的信息。

第二，我國事業單位機構改革對非企業會計中事業單位會計和非營利組織會計有重要影響。中國事業單位改革的方向，是要建立一個與社會主義市場經濟體制相適應、滿足公共服務需要、科學合理、精簡高效的現代事業組織體系。對承擔政府職能且不宜撤銷的事業單位，應轉變為政府部門；對公益性事務較少、可以改制為企業的，或者從事大量市場經營活動、企業色彩比較濃重的事業單位，應明確轉變為企業；改革后公益類事業單位是我國事業單位的主體，這些事業單位性質特點是：非政府也非“二政府”、非企業也非準企業和非盈利也非變相盈利。可以看出，改革后的事業單位主要職能是提供教育、醫療、科研、文娛、體育等公共服務，具有典型的非營利性，這一點與民間的非營利組織有很大的相似性，因此，可以與民辦非營利組織共同執行非營利組織會計制度。非營利組織會計必須提供（1）事業單位事業發展和公共產品、服務提供的成本效益情況；（2）事業單位的財務狀況；（3）向資金捐贈者提供履行受托責任的情況（4）其他有用信息。同時，事業單位資金在很大程度上來源于政府撥款，這與執行預算的政府組織的特點很相似。因此，事業單位所適用的非營利組織會計必須對事業單位財政資金的預算收支等加以反映。即事業單位作為全國預算執行的一個有機部分，必須提供其財政預算的相關信息。

第三，市場經濟下民辦非營利組織的出現對非企業會計體系構建有很大影響。計劃經濟條件下，社會公益事業都由國家包攬下來，基本不存在民辦非營利組織，因此在我國會計體系中未對民辦非營利組織會計做任何規定。然而，民辦非營利組織不斷壯大，“一方面可以彌補公共財政資金在公共產品投入上的不足，另一方面有助于促進和引導民間資金投入到公共產品的提供上，從而在一定程度上彌補政府失靈和市場失靈”。因此，民辦非營利組織的存在是非常必要的，其作用是積極的。這就要求非企業會計體系必須包含民辦非營利組織會計。筆者認為，民辦非營利組織與事業單位具有很多的相似性，可以共同使用非營利組織會計。但是，從我國及世界各國的情況來看，民辦非營利組織不會成為發展社會事業的主要力量，與政府投資的事業單位相比，無論其在數量還是規模上都相差很多，因此，對于民辦非營利組織而言它所適用的非營利組織會計應當更加簡單。同時，與事業單位不同，民辦非營利組織無財政預算資金來源，它所適用的非營利組織會計也不需要反映預算收支等信息。

（二）我國非企業會計體系的構成

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關鍵詞：民辦學校 會計制度 選擇 完善

中圖分類號：G4 文獻標識碼：A 文章編號：1674-098X（2012）12（a）-0-02

近年我國民辦教育發展迅速，在選擇和采用什么樣的會計制度，《民辦教育促進法》及其《實施條例》均沒有明確合理的規定。由于民辦高校采用的會計制度不統一，就造成民辦高校在財務管理上的不科學和不規范，不利于對民辦高校資金管理、使用的監管。民辦高校如何選擇會計制度，對規范民辦高校的財務管理，促進民辦教育事業的持續、健康發展起到推動性的作用，因此，政府要盡快在相關政策方面加大對民辦高校的支持力度，更好地指導和扶持民辦高校健康有序的發展，為我國教育行業作出更大的貢獻。該文在對民辦高校會計制度的現狀及存在問題分析的基礎上，提出了完善民辦高校會計制度的對策建議。

1 民辦高校會計制度的現狀

1.1 全國民辦高校執行會計制度的現狀

目前大部分民辦高等學校在民政部門注冊的法人地位是“民辦非企業”，既然不是企業，那么是社會團體還是事業單位？這就有了民辦高校法人屬性地位確認問題。對民辦高校“合理回報”難以實現的最為主要的原因是民辦高校適用會計制度不統一，教育成本核算困難，難以確定合理回報的辦學結余基數及比例。民辦高校應該采用何種會計制度，《民辦教育促進法》中沒有明確的規定。一直以來，各民辦高校根據各自的需要和各上級主管部門的要求，執行不同的會計制度，有的執行《民間非營利會計制度》、《高校會計制度》、《事業單位會計制度》，還有的執行《企業會計制度》。

1.2 廣東省民辦高校會計制度的現狀

為規范民辦學校財務管理，2006年9月省教育廳、省財政廳、省審計廳聯合下發《廣東省民辦高校財務管理暫行辦法》以下簡稱辦法。管理辦法雖然有了，但目前會計科目核算方法及賬務處理沒有規范、會計報表也尚未出臺統一格式。這就在實際操作過程中會計沒有統一的核算方法，賬務處理比較隨意，也正因為沒有統一會計核算制度，沒有統一報表格式，上級主管部門很難掌握各民辦高校的財務經營狀況，如資金流動情況、資產實有情況、內部治理結構情況，得不到準確的會計信息資料，就難以做到對民辦高校監督管理。

1.3 現行的民辦學校會計核算口徑不一致

目前大部分民辦高等學校在民政部門注冊的法人地位是“民辦非企業”，也就是相當于“ 知道我們不是什么，但是不知道我們是什么”既然不是企業，那么是社會團體，還是事業單位？ 根據1986年4月12日頒布的《中華人民共和國民法通則》，我國的法人機構包括企業法人、機關法人、事業單位法人和社會團體法人。但是民辦學校“民辦非企業”的身份成為“第五類”法人。由于法人地位不明確，所以大部分學校在選擇會計制度時無從下手，也只能根據自己的實際需求來設置會計科目，造成民辦學校會計核算口徑不統一。

2 當前民辦高校會計制度存在的主要問題

2.1 沒有統一的會計報表格式

辦法沒有統一會計報表格式和報表編制說明。有的采用《高校會計制度》的會計報表格式，有的采用《民間非營利會計制度》的會計報表格式、有的采用《事業單位會計制度》會計報表格式。這將造成上級主管部門很難掌握各民辦高校的財務經營狀況，資金流動情況，資產實有情況，得不到準確的會計信息資料。

2.2 國家對民辦學校的稅收優惠存在不同待遇

在稅收核算及繳納方面，目前將民辦學校按照“企業”法人對待，公辦非學歷教育要繳營業稅及附加；而民辦非學歷教育，不僅要交營業稅，還要繳納企業所得稅。在民辦學歷教育上，很多民辦學校被課以25%的企業所得稅。稅收優惠存在不同待遇的問題，也影響民辦學校會計制度的完善。

2.3 民辦高校法人產權界定不明確

《民辦教育促進法》第三條明確規定，“民辦教育事業屬于公益性事業”。第三十五條規定：民辦學校對舉辦者投入民辦學校的資產、國有資產、受贈的財產以及辦學積累，享有法人財產權。第五十一條規定：“民辦學校在扣除辦學成本、預留發展基金以及按照國家有關規定提取其他的必需的費用后，出資人可以從辦學結余中取得合理回報”。取得合理回報的具體辦法由國務院規定。但目前相關規定尚未出臺。

在近期企業所得稅免稅資格的認定中，要求民辦學校必須承諾的規定有：投入人對投入的財產不保留或者享有任何財產權利；同時按照登記核定或章程規定，該組織注銷后的剩余財產用于公益性或非營利性目的，或者由登記管理機關轉贈給與該組織性質、宗旨相同的組織，并向社會公告；以上相關規定所存在的差異和不完善使民辦學校的會計制度的選擇推向兩難的困境，也嚴重影響了各民辦學校會計制度的統一。所以為達到依法管理，必須建立一套有效會計制度和資產管理

制度。

3 完善民辦高校會計制度的建議

3.1 明確民辦學校的法人地位

相關規定需要統一明確民辦學校的法人地位，目前大部分民辦高等學校在民政部門注冊的法人地位是“民辦非企業”，也就是相當于“ 知道我們不是什么，但是不知道我們是什么”既然不是企業，那么是社會團體，還是事業單位？ 根據1986年4月12日頒布的《中華人民共和國民法通則》，我國的法人機構包括企業法人、機關法人、事業單位法人和社會團體法人。但是民辦學校“民辦非企業”的身份成為“第五類”法人。由于法人地位不明確，所以大部分學校在選擇會計制度時無從下手，也只能根據自己的實際需求來設置會計科目，造成民辦學校會計核算口徑不統一。因此，需要統一明確民辦學校的法人地位，盡快為民辦學校

“正身”。

3.2 統一民辦高校享有的優惠政策和實施方案

根據《中華人民共和國民辦教育促進法實施條例》第三十八條：捐資舉辦的民辦學校和出資人不要求取得合理回報的民辦學校，依法享受與公辦學校同等的稅收及其他優惠政策。但是目前只有公辦學歷教育享受免企業所得稅待遇，而民辦學校按照企業對待，要繳納企業所得稅。因此需要統一民辦學校享有的優惠政策和實施方案，避免各地政策操作不統一的

現象。

3.3 規范統一會計報表編制方法

目前有的采用《高校會計制度》的會計報表格式，有的采用《民間非營利會計制度》的會計報表格式、有的采用《事業單位會計制度》會計報表格式。這校將造成上級主管部門很難掌握各民辦高校的財務經營狀況，資金流動情況，資產實有情況，得不到準確的會計信息資料。因此，我們要規范統一會計報表格式和會計報表編制說明，即資產負債表、業務活動利潤表、現金流量表

3.4 統一民辦學校的會計制度管理辦法

根據《中華人民共和國民辦教育促進法實施條例》第三十四條 民辦學校應當依照《中華人民共和國會計法》和國家統一的會計制度進行會計核算，編制財務會計報告。但目前各地方還沒有完善民辦學校財務管理的辦法，為解決了民辦高校財務管理規范問題，因此建議統一民辦學校會計制度的管理辦法。

4 結語

針對民辦高校會計制度存在著內部治理結構失衡、會計報表格式不統一、民辦學校法人產權界定不明確，以及會計監督職能弱化，預算管理體制滯后等問題，從明確民辦高校法人地位、統一民辦高校享有的優惠政策和實施方案，以及統一民辦學校會計制度管理辦法等方面，對完善民辦高校會計制度進行了

探索。

參考文獻

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一、預算會計體系的改革

現行的預算會計體系 (狹義)包括:財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計。但隨著預算管理制度的改革，我國預算會計體系將向"政府和非營利組織會計"。

1．政府會計。預算管理制度的改革，包括編制部門預算、實行國庫單一帳戶、建立政府采購制度等，客觀上要求財政總預算會計與行政單位會計合二為一，成為政府會計。

(1)編制部門預算。部門預算是市場經濟國家普遍采用的預算編制，是由政府各部門編制，經財政部門審核后報議會審議通過，反映部門所有收入和支出的預算。即部門預算是一個涵蓋部門所有公共資源的完整預算。編制部門預算的基本要求是:將各類不同性質的財政資金統一編制到使用這些資金的部門。部門預算的編制采用綜合預算形式，部門所有單位的各項資金，包括財政預算內撥款、財政專戶核撥資金和其他收入，統一作為部門和單位的預算收入，統一由財政核定支出需求。凡是直接與財政發生經費領撥關系的一級預算會計單位均作為預算管理的直接對象，如財政直接將行政單位預算編制并批復到這些單位 (行政單位是政府的職能部門，主管某一專業的行政事務。行政單位作為政府的延伸，政府預算中理應包含行政單位預算)。按部門編制預算后，可以清晰地反映政府預算在各部門的分布，從而取消財政與部門的中間環節，克服單位預算交叉、脫節和層層代編的現象，并把部門預算作為獨立的政府預算法案匯編于本級總預算。隨著部門預算的編制，財政總預算會計和行政單位會計的改革將逐漸趨向于以一級政府為中心，核算整個政府的財務狀況，即編制一級政府的收支情況表。因此，客觀上要求將財政總預算會計和行政單位會計逐漸合二為一，成為政府會計。

(2)推行國庫單一帳戶制度。部門預算編制后，如果沒有預算執行制度的改革，其作用必然大打折扣。預算執行改革最有效的方法是推行國庫單一帳戶制度。建立我國國庫單一帳戶制度的基本框架是：按照政府預算級次，由財政在中國人民銀行開設國庫單一帳戶；所有的財政性資金逐步納入各級政府預算統一管理，財政收入直接繳入國庫或財政指定的商業銀行開設的單一帳戶，取消所有的過渡帳戶；財政性支出均從國庫單一帳戶直接撥付到商品或勞務供應者。

行政單位為了執行國家機關工作任務所需要的資金，由各級政府財政部門從本級政府預算集中的資金中分配和撥付。推行國庫單一帳戶制度后，財政部門不再將資金撥到行政單位，只需給各行政單位下達年度預算指標及審批預算單位的月度用款計劃，在預算資金沒有撥付給商品和勞務供應者之前，始終保留在中國人民銀行的國庫單一帳戶上由財政部門直接管理。行政單位的人員工資由財政部門通過中國人民銀行--商業銀行--職工工資卡方式直接支何；行政單位的專項支出按預算指標通過中國人民銀行--政府采購--商品供應商方式直接支付；行政單位的小額零星支出，通過中國人民銀行--商業銀行--行政單位備用金 (信用卡)方式支付。國庫集中支付雖然不改變各行政單位的預算數額，但其作用在于建立起了預算執行的監督管理機制。實現國庫單一帳戶后，由于各行政單位只是政府的組成部分，其所有的資金都是財政資金，都要通過國庫單一帳戶收付，其資金活動已通過總預算會計反映，因此，財政總預算會計和行政單位會計相當于總括和明細的關系，它們將合二為一共同構成政府會計。

(3)實行政府采購制度。在財政支出預算管理改革中，政府采購制度應是一項重大的工程。許多國家的實踐證明，政府采購制度是強化財政支出管理的一種有效手段。政府采購制度的實質是將市場競爭機制和財政預算支出管理有機結合起來，一方面使政府可以得到價廉物美的商品和服務，實現物有所值的基本目標，另一方面使預算資金管理從價值形態延伸到實物形態，節約公共資金，提高資金使用效益。

實行政府采購后，對于行政單位專項支出經費，財政部門不再簡單地按照預算下撥經費給行政單位，而應當按照批準的預算和采購活動的履約情況直接向供應商撥付貨款，即財政對這部分支出采用直接付款方式。財政總預算會計可以根據這部分支出數直接辦理決算。而行政單位應根據財政部門提供的付款憑證進行資金核算，根據采購品入庫情況入帳。這筆業務實際上是同一會計主體 (一級政府)下獲取貨物、工程和服務的行為。政府采購制度的推行也要求財政總預算會計和行政單位會計合二為一。

2．非營利組織會計。事業單位會計向非營利組織會計靠攏，非營利組織會計不僅包括事業單位，還包括民辦非單位、團體及各種基金會等。

非營利組織是指其經營目的在于社會利益而非某一個人或組織或所有股東的經濟利益的組織，即不以營利為目的的經濟和社會組織。包括：事業單位、民辦非企業單位、社會團體及各種基金會等。如果用"事業單位"這個名稱，顯然不能涵蓋所有的不屬于企業性質的非營利組織。我們通常所稱的"會計"，應是一個最大層次的概念，這個大概念的外延應包括以取得利潤為根本目的的"企業會計"和以非營利為直接目的的"非企業單位會計"。即用 "排除法"將排除企業會計后的會計稱為 "非企業單位會計"，而"非企業單位會計"又包括政府會計和非營利組織會計。如果除企業會計和政府會計外，都稱為事業單位會計，那民辦非企業單位、各種社會團體、基金會等又如何解釋?

事業單位、民辦非單位、團體、各種基金會等與企業相比，盡管在許多方面都具有相同或相似之處，但它們與企業之間的區別仍相當明顯，即這些組織不以營利為目的。從行為的觀點看，任何一項活動都有其目的性，行為的目的不同，決定著它們行為方式、程序和控制模式也不一樣。無論是企業，還是這些組織，它們都是從事一項具體的社會活動，但是它們活動的目的是不同的。企業經營活動的目的是為了獲取盡可能多的利潤，使投資者得到盡可能多的投資回報。而事業單位、民辦非企業單位、社會團體、各種基金會等在向社會公眾提供管理或服務時，并不追求收益，其目的在于按照財務資源和其他資源提供者的企望和要求提供盡可能多的管理和服務。因此，非營利反映了事業單位、民辦非企業單位、社會團體、各種基金會等的基本特征，其目標著眼于社會效益。顯然，這些組織的稱為"非營利組織會計"就更能反映其本質特征。

非營利組織與政府部門的本質特征相近，但還是有較大的差異。主要是它有自己的業務收入，而且相當一部分非營利組織可以做到收支相抵。如一般事業單位除了財政資金外，還有其他性質的資金，這部分資金的收支不需通過國庫單一帳戶。各種基金會更是如此，其會計系統的獨立性相對較強，因而在會計原則、會計科目、核算上有較大的不同，只是由于它與政府會計有共同的非營利性的特征，因而，非營利組織會計和政府會計雖同屬非企業單位會計，但不能統稱為政府會計，在制定會計規范時，將其統稱為"政府和非營利組織會計"。

二、預算會計制度的改革

由于預算管理制度的改革，使得現行預算會計制度中的核算、核算方法等需要進一步改革，以適應部門預算、國庫單一帳戶、政府采購等改革的要求。

1．部門預算要求反映部門所有的收人和支出，涵蓋所有的預算資金，因此，反映預算執行情況的預算會計，也應以預算資金全貌為對象，應不再有遺漏。其中，基建資金也應和其他資金一樣一起編入部門預算。即部門預算應當涵蓋包括基建預算收支在內的所有收支，真正反映綜合預算。然而，由于基本建設財務有一定的特殊性，在行政事業單位會計制度中應增加相應的會計科目進行核算。細化預算編制到項目，也就是收支要重新適當分類。因此，預算會計的會計科目應重新設計，明細核算應作相應調整。零基預算即預算一切從零開始，各類支出取消"基數加增長"的預算編制方法，按照預算年度所有因素和事項的輕重緩急程度重新測算每一科目和款項的支出需求。因此，采用零基預算方法，對預算會計信息提出了更高的要求，預算會計不僅要提供收支流量方面的信息，還要提供資產存量方面的信息，從而對會計核算提出了新的要求。

2．國庫單一帳戶制度的實行，改變了預算資金的流轉程序，所以，將使現行財政總預算會計和行政單位會計面臨又一次改革。現行財政總預算會計收到財政收入、總預算會計向行政單位撥出經費、行政單位收到總預算會計撥人經費、行政單位向財政總預算會計上繳預算內外收入、行政單位向下級行政事業單位轉撥經費等業務的發生及其會計核算都將發生根本性的改變。現行行政單位會計的會計基礎收付實現制將受到挑戰。例如，行政單位的工資將由財政通過人民銀行--商業銀行--職工工資卡方式直接支付，此時，財政總預算會計根據撥款數做一筆支出。而行政單位在現行制度下，既要做一筆收入又要做一筆支出，這樣做實際上不符合收付實現制原則。如果財政總預算會計與行政單位會計合成政府會計，那又要在政府會計的支出總帳上記一筆，同時在某一個支出明細帳 (行政單位)上記一筆，不會動搖會計基礎。總之，國庫單一帳戶制度的推行，對現行總預算會計和行政單位會計的沖擊將是非常巨大的。

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有人把民間非營利組織會計目標分為財務會計目標和財務報告目標。實際上，如果承認會計是一個信息系統，那么嚴格地區分財務會計作為一個信息系統的目標與財務會計系統所提供的財務報告的目標，其意義不是很大（葛家澍、劉峰，2003）。所以，非營利組織的財務報告目標和財務會計目標其實是同一個目標。

那么，民間非營利組織會計目標究竟如何界定？FASB在1980年頒布的《非營利組織財務報告的目標》中指出，非營利組織財務報告的基本目標是為資財供給者和其他信息使用者，在作出分配資財給該組織的決策時提供有用的信息。加拿大1988頒布的《財務報表概念》中指出，財務報表的目標是提供有用的信息以幫助投資者、組織成員、捐助人、貸款人和其他信息使用者做出資源配置決策并評價管理層經營管理責任的履行，并指出該目標同時適用于企業和非營利組織。

我國《民間非營利組織會計制度》第65條指出，（民間非營利組織）財務報告是反映民間非營利組織財務狀況、業務活動情況和現金流量等的書面文件。盡管制度沒有就民間非營利組織會計目標給出明確的文字表述，但不難看出我國民間非營利組織財務報告的目標就是向各信息使用者提供諸如財務狀況、業務活動情況和現金流量等方面的信息，以有助于信息使用者做出正確的決策。

從企業角度，信息披露的制度根源是受托責任導致的兩權分離，受托人必須向資源的所有人提供關于受托責任履行情況的信息。這種“履職報告”向更廣義延伸就是“決策有用性”。民間非營利組織不存在產權所有人或至少沒有完整產權的所有人，委托人在轉出資源時自動放棄或部分放棄所有權，而受托人也不可能資源的所有人，他們就好比是“經理人”受托經營管理受托資源。在這種情況下，資源所有人或部分所有人就實際上已經缺失，受托人很容易就變成了組織資源的真正“所有人”，所以民間非營利組織一定要加強組織內部各項控制制度的制定和實施。從這個角度，民間非營利組織會計核算和披露應該要比企業會計核算和披露受到更嚴格的規范和約束。

二、民間非營利組織會計制度概說

隨著我國社會主義市場經濟的發展，民間非營利組織也快速發展起來，截止2003年底在民政部門登記注冊的縣以上社會團體達到14.2萬個，基金會達到1200家，民辦非企業單位達到12.4萬個，這些民間非營利組織在社會上的影響日益擴大并受到廣泛的關注。2005年以前大部分民間非營利組織采用的是事業單位會計準則和制度，甚至還有相當一部分民間非營利組織根本沒有較為合理的會計核算和報告體系，財務非常混亂。

為改變這種局面，加強民間非營利組織會計核算和報告的規范，財政部出臺了《民間非營利組織會計制度》（以下簡稱制度），并從2005年1月1日起實施。

制度第二條指出，該制度適用于中華人民共和國境內依法設立的符合本制度規定特征的民間非營利組織，包括社會團體、基金會、民辦非企業單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等。而且明確規定民間非營利組織必須同時具備三個特征：不以營利為目的，資源提供者不取得經濟回報并不享有該組織的所有權。

民間非營利組織會計核算與報告基本上和企業會計核算與報告一致，主要區別有：民間非營利組織會計要素沒有利潤，只有五個要素：資產、負債、凈資產、收入和費用，這一點比較好理解，既然是非營利組織就不會也不可能有利潤要素；民間非營利組織會計報告三大主表包括：資產負債表、業務活動表和現金流量表。

制度的出臺使得廣大民間非營利組織有了適合自己的會計核算和報告制度，對統一民間非營利組織會計核算和報告，對維護資源委托人的利益和關切，對防止受托人舞弊具有重要意義。

三、執行過程中出現的問題及解決思路

但是，在制度的實施過程中一些民間非營利組織也碰到了一些問題。

（一）取得合理回報問題

根據制度規定民間非營利組織的資源提供者不以取得回報為目的進行出資，即民間非營利組織的收支節余不得向出資者分配。但我國《民辦教育促進法》明確規定，民辦學校在扣除辦學成本、預留發展基金之后按照國家有關規定提取其他必需費用后，出資人可以從辦學結余中取得合理回報。而實際上，絕大多數民辦學校出資人是以取得回報為目的而進行的出資，這樣，制度就與現實脫鉤，使民間非營利組織會計人員很難把握正確的方向。

在這一方面，廣州市首先邁出了一步，廣州市教育局、市財政局、市勞動和社會保障局于2005年6月21日下發了全國首個地方性民校財會管理規定《廣州市民辦學校財務會計管理規定》（以下簡稱《規定》）并于同年7月1日起施行。《規定》指出，出資人不要求取得合理回報的民辦學校應執行《民間非營利組織會計制度》；出資人要求取得合理回報、對外不籌集資金且規模較小的民辦學校可選擇執行《小企業會計制度》；其他出資人要求取得合理回報的民辦學校應執行《企業會計制度》。會計制度一經確定，不得隨意變更。《規定》明確要求以營利為目的的民辦學校應按企業標準交納所得稅，民辦學校按照國家有關規定和辦學需要提取發展基金、獎學助學基金和風險保證金等3項專向資金，各專向資金必須專款專用，其中，發展基金須按不低于年度凈收益的25％的比例提取，用于學校建設、維護和教學設備的添置、更新等。

筆者認為將民辦學校認為劃分為“有回報”和“無回報”，不利于調動民辦學校及其出資人的積極性，反而阻礙了民辦學校的發展，挫傷了出資人良好的出資意愿，從長遠看不利于民辦學校的發展。應該將所有民辦學校都歸納為“民間非營利組織”的范疇，考慮增加一個要素“結余”。這樣，既可以避免人為地將民辦學校盲目地與企業等同起來，畢竟民辦學校不是以利潤最大化為自身的目標或者至少可以說不僅僅以利潤最大化為自身的目標。現實中有些民辦學校確實只以賺錢為目的，但以此為理由將部分民辦學校劃分為“營利性”組織顯得有寫偏頗。筆者認為解決這種“惟利是圖”的民辦學校最后的辦法是從審批源頭開始治理，有關部門應該將以賺錢為唯一目的的民辦學校審批時強制要求其名稱必須含有企業性質的內容。

民辦學校往往不止一個出資人，如果多個出資人中部分要求取得合理回報部分不要求取得回報那又如何處理？將民辦學校強行劃分為“非營利性”和“企業性”無形中增加了行政管理成本，也會出現有些民辦學校處在“夾縫”中很難劃分歸屬的現象。

《民辦教育促進法》第3條指出，民辦教育事業屬于公益性事業，是社會主義教育事業的組成部分。當然，這并不是說民辦學校可以不用交納所得稅，但筆者認為，學校畢竟有別于企業，納稅是它們的義務，但稅率應該適當低于企業稅率。

（二）捐贈收入的確定過于簡單

制度規定，捐贈收入應分別按不受限制捐贈、暫時受限制捐贈和永久受限制捐贈設置明細賬，并按規定條件確認收入。這種確認過于簡單，給具體作業帶來一定難度。

參照美國財務會計準則委員會第116號公告《捐贈收入和捐贈支出的會計處理》（FASB116）的規定，筆者認為關于捐贈收入應該分別不同情況進行響應的會計處理：

1 當期收到的現金直接確認為捐贈收入，并轉入“限制性凈資產”或“非限制性凈資產”。

2 如果財務資源提供者為非營利組織提供資產的條件是必須將該資產轉交至其指定的方向，則這類業務不屬于捐贈業務，應作為受托資產業務進行處理，在確認受托資產的同時確認受托負債。

3 接受用于特定研究目的或為其提供服務的捐贈，如果研究成功其研究成果要提交捐贈方，則這類業務應歸屬于商業交易，按交易進行會計處理，不能按捐贈處理。

4 接受勞務捐贈，符合條件應該進行表內披露：①勞務創造或增加了非金融資產，②該勞務具有專業技術性，如果不是捐贈提供，組織通常必須購買。在這一方面制度規定采用表外披露的辦法很值得商榷。

5 增加捐贈承諾（捐贈保證）方面的條款。FASB116指出，收到預計可收回的無條件保證應記錄為資產，同時確認為收入，有條件保證在條件滿足后應記錄為資產并確認收入，有條件保證在收到時應在會計報表附注中披露。

6. 增加遺贈方面的條款。FASB的做法是等到法庭確定遺產數額及可取得遺產數額可以可靠計量是才確認為收入。隨著社會的發展遺贈已經出現，而且將越來越多，所以增加遺贈條款十分必要。

（三）“文物文化資產”科目與“固定資產——陳列品”科目劃分不明確

制度將陳列品作為固定資產處理并計提折舊，而文物文化資產單獨作為一項長期資產并不予計提折舊。但是這種界定過于粗糙，因為對于有些民間非營利組織如民間博物館來說，“陳列品”和“文物文化資產”基本沒有太大的區別，所以應該進一步細化“陳列品”和“文物文化資產”及其區別。

篇5

【關鍵詞】 民辦高校 民間非營利組織 會計制度 合理回報

中國民辦高校近年來迅速發展， 2013年教育部批準的高校名單（截止到2013年6月21日）的一組統計數據顯示：我國共有高校2198所，其中獨立設置民辦普通高等學校424所，約占20%。隨著民辦高校數量和規模的急劇擴張，其會計核算方面暴露出越來越多的問題，既阻礙了民辦高校自身的發展，也給政府相關職能部門管理帶來了一定的困難，構建我國民辦高校會計核算制度迫在眉睫。

一、我國民辦高校運用會計制度的現狀

1、民辦高校的會計特征

（1）民辦高校屬于非營利組織的性質。我國1998年8月29日頒布的《高等教育法》第二十四條規定：“設立高等學校，應當符合國家高等教育發展規劃，符合國家利益和社會公共利益，不得以營利為目的。”這說明所有的高等學校，是一個不得以營利為目的的經濟組織，是一個非營利性組織。

（2）民辦高校的經費來源非財政性。我國2002年12月28 日頒布的《民辦教育促進法》第二條規定：“國家機構以外的社會組織或者個人，利用非國家財政性經費，面向社會舉辦學校及其他教育機構的活動。”表明民辦學校的辦學主體不是國家機構，辦學經費不是國家財政性經費。當然，近年來，政府開始向民辦高校劃撥少量的財政性資金，以補助其開展高等教育活動。但是，這種補助僅僅是開始，而且規模不大，在辦學經費支出中比重很小。

（3）民辦高校辦學主體非政府。民辦高校的出資人不是國家機關，因而民辦高校不屬于事業單位，應該歸入民間非營利組織。

2、民辦高校會計核算制度的選擇

民辦高校應該采用何種會計制度，《民辦教育促進法》及其《民辦教育促進法實施條例》中沒有作出明確合理的規定。從海南省民辦高校的調查中發現，2005年以前，在實踐中民辦高校執行的會計制度大體可以分為：一是執行《事業單位會計制度》；二是執行《高等學校會計制度》；三是將《事業單位會計制度》和《高待學校會計制度》相結合運用。另外，也有屬于上市公司控股的民辦高校套用《企業會計制度》進行會計核算和賬目處理的。由于民辦高校采用的會計制度不統一，就造成民辦高校在財務治理上的不科學和不規范。會計信息的可比性較差，導致有關部門對民辦高校的財務治理難以到位，稅收關系調理不清，不利于對民辦高校資金治理、使用的監管。我國現有的會計核算制度和高校財務制度大多以財產的公有制性質而設立，強調預算管理，突出了防止國有資產流失功能，不能體現民辦高校投資主體的知情權以及成本核算、營利等問題，影響了民辦高校出資人的積極性。

2004年8月18日，財政部了《民間非營利組織會計制度》，該制度的頒布實施，首先從理論上結束了民辦高校沒有統一會計制度的現狀，解決了民辦高校適用的會計規范問題。

2005年，《民間非營利組織會計制度》開始執行。海南省除屬于上市公司控投的民辦高校外，其他民辦高校開始執行《民間非營利組織會計制度》組織會計核算。

《民間非營利組織會計制度》為民辦高校的會計核算奠定了基礎，但該制度適用于普通的民間非營利組織，并非針對于民辦高校。因此，民辦高校會計核算在執行此制度時還存在一定的局限性。

二、民辦高校會計核算執行《民間非營利組織會計制度》存在的問題

1、民辦高校的產權關系不清晰

《民間非營利組織會計制度》中，基于非營利性質，未設置所有者權益，只設置凈資產賬戶，并將凈資產劃分為非限制性凈資產與限制性凈資產。這樣的設置不能滿足民辦高校資產的來源，民辦高校的資本大部分是辦學者出資的，這部分出資并不是不求回報的。因此，民辦高校執行《民間非營利組織會計制度》后，會計核算上就不能體現產權關系，使得民辦高校的產權關系不清晰。特別是財務報告中，資產負債表的設置，只反映凈資產，不能體現辦學者的出資信息，辦學者往往會擔心自己的出資全部公益化，不利于出資者繼續出資。

2、《民間非營利組織會計制度》規范的核算內容過于簡單，不能完全規范民辦高校經濟事項

（1）行業（教育）特征不明顯。《民間非營利組織會計制度》在會計科目設置等方面，對教育單位的教育經濟行為反映得不夠直接。在收入和支出的會計科目設置中沒有體現教育特征的會計科目。

（2）政府補助核算。《民間非營利組織會計制度》設置了“政府補助收入”科目，核算的內容是民間非營利組織因為政府撥款或者政府機構結余的補助而取得的收入，但并未規范這些補助收入的計量。民辦高校取得的科研經費、教育補貼經費及中央財政及地方財政給予的示范實訓室建設經費等，這些補助有的是收益性的，有的是資產性的，還有的是收益與資產相結合性的。對于收益性的可按《民間非營利組織會計制度》的規范處理，記入當期的凈資產。但對于資產性的卻不能一次性記入當期凈資產。例示范實訓室建設經費，形成的是固定資產，這部分固定資產后續如何計量，提不提折舊，是一個困擾會計管理工作的會計核算問題。這里沒有一個規范的會計政策，實務中現在也只能參照《企業會計準則》中的政府補助來核算。

（3）民辦高校出資人的合理回報問題。《民間非營利組織會計制度》第二條規定：本制度適用于在中華人民共和國境內依法設立的符合本制度規定特征的民間非營利組織。民間非營利組織包括依照國家法律、行政法規登記的社會團體、基金會、民辦非企業單位和寺院、宮觀、清真寺、教學等。民辦高校屬于民辦非企業單位，其可執行《民間非營利組織會計制度》。但適用本制度的民間非營利組織應同時具備的特征之二是資源的投資者向該組織投入的資源不取得經濟回報，而《民辦教育促進法》第五十一條規定“民辦學校在扣除辦學成本、預留發展基金以及按照國家有關規定提取其他的必需的費用后，出資人可以從辦學結余中取得合理回報”。《民辦教育促進法實施條例》中規定民辦高校的出資人是可以取得合理回報的，將合理回報限定在“不得高于其實際出資額商業銀行當年長期貸款利息的200%”。《民間非營利組織會計制度》在不求回報與《民辦教育促進法》合理回報之間相悖。從《民間非營利組織會計制度》中規范的民間非營利組織應同時具備的特征看，民辦高校不具備執行《民間非營利組織會計制度》的特征。但是《民辦教育促進法》第三條明確規定“民辦教育事業屬于公益性事業，是社會主義教育事業的組成部分”，第五十一條規定“出資人可以從辦學結余中取得合理回報”。這些規定就給民辦高校定了性，即使民辦高校取得了合理回報，也是不以營利為宗旨和目的的非營利組織。我國民辦高校沒有相應的會計制度，民辦高校只能選擇《民間非營利組織會計制度》，政府及相關部門對民辦高校執行《民間非營利組織會計制度》也沒有疑議。《民辦教育促進法》是上位法，兩者誰服從誰是非常明顯的。在會計核算上，民辦高校出資人的合理回報問題是不能回避的。如何核算，如何報告，沒有統一規范，這樣的財務報告就不是很規范了。

（4）《民間非營利組織會計制度》過分淡化對稅金的核算。事實上民間非營利組織除了非營利收入外，還應有營利收入，我們不能籠統地說非營利組織是或不是納稅人，而必須根據有關國家稅法規定來正確核算稅金。民辦高校教學、科研與后勤等方面的經濟活動其目標不同，資金運動的性質也不同，因此在稅務的處理上也是有差異的。在民辦高校會計核算中，盡管稅金不是主要的支出，但稅金與費用還是有一定區別的。《民間非營利組織會計制度》中沒有規范稅費的核算，因此民辦高校繳納的一些稅金在會計核算上就沒有統一的核算。從調研的樣本來看，民辦高校對于繳納流轉稅有的計入業務活動成本，有的計入管理費用，有的計入其他費用等，五花八門。另外，在會計實務中對于民辦高校是否繳納企業所得稅，民辦高校的企業所得稅如何核算，在《民間非營利組織會計制度》中沒有設置所得稅費用會計科目，在業務活動表中也沒有設置所得稅項目。事實上，民辦高校有些收入是屬于所得稅范疇的，對于民辦高校繳納的所得稅是在業務稅金中核算，還是單列所得稅費用，這是一個必須明確的問題。

3、《民間非營利組織會計制度》報表體系不能體現民辦高校的財務狀況和業績成果

《民間非營利組織會計制度》中的資產負債表不能體現民辦高校真正的財務狀況。如只設置了凈資產，沒有設置凈資產中出資人的資本金。

《民間非營利組織會計制度》的業務活動表不能體現民辦高校的業績成果，其業務活動表在最后反映的是本年的凈資產變動額，報表過于簡約，不明晰，不利于報表的使用者對財務信息的解讀。雖然民辦學校是不以營利為目的的，但作為核算國家公共資金的事業制度都明確反映結余，難道民間資金反而不應反映結余。任何一個組織可以不以營利為目的，但作為會計核算應該明確反映結余，這有利于一個組織衡量自身一個會計年度的業務狀況，也有利于管理部門評判民間非營利組織的宗旨、營利性。

三、民辦高校會計制度的建設

上海、江蘇、河南等省市的教育主管部門會同財政部門，相應出臺了一些地方性的會計規章，制定了本地的《民辦高校會計核算辦法（試行）》，如《海市民辦高等學校會計核算辦法（試行）》及江蘇省《民辦高校財務制度》和《民辦高校會計制度》，以規范民辦高等學校會計核算，保證會計信息的真實、完整。這些制度的出臺和施行為其他地區對加強民辦高校會計核算方面起到了很好的示范作用。2013年12月30日財政部頒布的《高等學校會計制度》（財會〔2013〕30號），結束了《高等學校會計制度（試行）》嚴重滯后的狀態。但民辦高校目前卻沒有國家統一的民辦高校會計制度。

隨著國家經濟體制改革的不斷深化，民辦高校在我國高等教育中的地位會越來越重要，規范民辦高校的財務與會計，使其健康發展，是個亟待解決的問題。

1、建設思路

（1）以現行的國家相關法律、法規為依據，結合民辦高校的特征制訂民辦高校會計制度。近十年來，中央和地方出臺了一系列有關民辦高校管理和學校財務管理的法律和規定，為研究和設計民辦高校財務會計制度提供了相應的政策依據。主要有：原國家教委制定的《民辦高等學校設置暫行規定》；國務院頒布的《社會力量辦學條例》、《民辦教育促進法》及其《民辦教育促進法實施條例》；2000年國家頒布的新《會計法》；2012年12月18日財政部、教育部印發的《高等學校財務制度》和2013年12月30日財政部印發的《高等學校會計制度》；2004年的《民間非營利組織會計制度》；2006年的《企業會計準則》。這些法規和規章雖然有些比較原則，有些不是針對民辦高校的，但其中一些重要原則和精神是設計民辦高校會計制度的重要依據。

我國民辦高校近十多年的迅速發展，在辦學實踐中，逐步形成了民辦高校資金運動與財務管理上的一些特征。業務活動具有與公立大學相同的核算內容，基礎業務上可參照《高等學校會計制度》，做到與公立大學財務信息的相對可比性；民辦高校后勤管理社會化。與公辦高校相比，民辦高校實行了真正意義上的后勤社會化。如食堂、學生公寓、醫療、衛生服務等都引入社會資金，在設計會計制度時應考慮這一特征；民辦高校建立有效的財務約束機制。民辦高校經費全部自籌，并獨立承擔民事責任，存在較大的經營風險，多數民辦高校建立了財務約束機制。在經費安排上堅持以教學發展為中心，主要經費支出包括教學科研經費、公用支出經費和事業發展經費。民辦高校注重人才培養成本核算。全國大多數民辦高校一般是按二級學院或系部進行人才培養成本核算，嚴格控制一般管理費用支出，節省經費開支，部分學校還定期檢查預算執行情況，分析人才培養成本。民辦高校會計監督社會化。多數民辦高校實行董事會領導下的校長負責制，一定程度上做到了企業化的產權分離，民辦高校規定財務決算須由社會中介機構進行審計，確保會計報告公允、真實地反映學校的財務狀況和業績。民辦高校引入了經營學校的理念，注重效益的評價，提高了各類資源的利用效率。

（2）民辦高校會計制度應具有針對性和可操作性。民辦高校會計制度不同于公辦學校，應當充分體現“民辦”的特點。民辦高校是一個具有極強的公益性，又具有一定產業屬性的實體，在會計制度設計上，應引入企業核算的相應內容，在辦學成本核算和凈收益的分配上可參照企業會計準則的相關規范，注重可操作性。

（3）借鑒國外私立大學會計核算的相關規定，結合我國國情制定民辦高校會計制度。在私立高等教育比較發達的國家，如美國、日本、印度等都用法規形式確定政府對私立高校的資助。在會計核算上，許多國家都制定了相應的會計準則。如1971年，日本文部省頒布了《學校法人會計基準》，對民辦學校的會計核算作了具體規定，給我們以有益的啟迪，值得借鑒。

2、《民辦高校會計制度》的基本特點

（1）明晰民辦高校的產權關系。《民辦高校財務制度》對學校的凈資產進行分類，引入資本金概念，將學校凈資產分為投入資本、教學基金和專用基金三類。投入資本為辦學者原始投入的資金（資產），屬辦學者所有；教學基金和專用基金為學校在辦學過程中的資產增值，屬學校所有。通過對學校凈資產的劃分，規范辦學者與學校的經濟關系。學校撤銷時，辦學者的投入資本可作為返還出資者原始投入的依據。

（2）以權責發生制為會計核算基礎。民辦高校作為自主辦學、自負盈虧的辦學實體，正確核算辦學成本及費用，應將收益正確地劃分當期收益與預期收益。因此，會計核算應以權責發生制為基礎。根據民辦高校資金運動的特征相應引入累計折舊、待攤費用、預提費用、業務收支結余、凈收益分配等會計科目，由于教學學年與會計年度的不一致性，將學年學費收入在兩個會計年度間合理劃分。同時，對民辦高校進行成本核算，及時反映民辦高校物化勞動和活勞動的耗費情況。固定資產應計提折舊，按固定資產的特征選擇折舊方法，使耗費的資產得到及時補償，使其會計核算更為科學、合理和穩健，有利于民辦高校的持續、健康發展。

（3）允許投資者取得合理回報。《民辦高校會計制度》應規定辦學者取得合理回報的具體核算辦法。規范學校凈收益分配，民辦高校凈收益的分配原則是優先考慮學校的未來發展，其次才是辦學者的回報。首先計提一定比例的發展基金；其次給投資者合理回報，合理回報“不得高于其實際出資額商業銀行當年長期貸款利息的200%”；再次將剩余部分作為事業基金，用于事業發展和彌補以后年度的收支差額。凈收益額為零或負數的，不得分配出資人投資收益。

（4）正確區分和核算費用支出。《民辦高校會計制度》中的費用支出應當按照其功能分為業務活動成本、管理費用、籌資費用和其他費用等。可以將業務活動成本分設為教育業務活動成本和科技業務活動成本。教育業務活動成本，是指民辦高校為了實現其教育業務活動目標、開展其項目活動或者提供服務所發生的費用。科技業務活動成本，是指民辦高校為了實現其科技業務活動目標、開展其項目活動或者提供服務所發生的費用。管理費用、籌資費用和其他費用等可參照企業會計準則進行規范。

（5）建立適用于民辦高校的財務報告體系。民辦高校財務報告體系應反映民辦高校財務狀況、業務活動成果及現金流量和出資人變動等財務信息。會計核算所提供的信息應當能夠滿足會計信息使用者（如出資人、教育行政部門、捐贈人、學生及家長）等的需要。

在制定《民辦高校會計制度》的同時，也應制定相應的《民辦高校財務制度》，對民辦高校財務管理體制、親屬回避制度、預算審批、備案制度、人員經費支出控制、會計報表編報等作出具體規定。

四、結語

民辦高校應將《中華人民共和國民辦教育促進法》及實施條例、《中華人民共和國會計法》、《民間非營利組織會計制度》、《企業會計準則》等法律法規與民辦高校的辦學特點有機地結合起來，建立一套具有普遍性、實用性的《民辦高等學校會計制度》，充分體現“民辦”及“公益性”的特點，建立有效的民辦高校財務制約機制，注重教育成本的核算，發揮民辦教育的優勢，最大限度地集中財力，使民辦高校得到更好更快的發展。民辦高校有了統一的會計核算制度和財務管理制度，對規范民辦高校的財務管理，促進民辦教育事業的持續、健康發展，將起到積極的推動作用。

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篇6

關鍵詞：民辦高校;會計制度;選擇

中圖分類號：F23文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2008）09-0243-02

1 我國民辦高校運用會計制度的現狀

民辦高校的財務制度究竟采用什么樣的會計制度，《民辦教育促進法》及其《實施條例》均沒有明確合理的規定。在實踐當中，一些民辦高校往往以收付實現制為基礎的《高校會計制度》或《事業單位會計制度》或有個別套用《企業會計制度》進行會計核算和賬目處理，這樣，就有悖于民辦教育資產的資本運作規律。由于民辦高校采用的會計制度不統一，就造成民辦高校在財務管理上的不科學和不規范。導致有關部門對民辦高校的財務管理難以到位，不利于對民辦高校資金管理、使用的監管。民辦高校如何選擇會計制度已經迫在眉睫。

2 《民間非營利組織會計制度》的運用對民辦高校的意義

2004年8月18日，財政部了《民間非營利組織會計制度》(財會〔2004〕7號)，該制度的頒布實施，首先，從理論上結束了民辦高校沒有統一的會計制度的問題，解決了民辦高校適用會計規范問題。《民間非營利組織會計制度》第二條規定了民間非營利組織的含義：民間非營利組織包括依照國家法律、行政法規登記的社會團體、基金會、民辦非企業單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等。適用本制度的民間非營利組織應當同時具備以下特征：該組織不以營利為宗旨和目的；資源提供者向該組織投入資源不得取得經濟回報；資源提供者不享有該組織的所有權。以“民間性”和“非營利性”為基本特征的民間非營利組織，在向社會提供公共物品和公共服務方面具有獨特優勢，正確引導民間資金投入社會公益事業，既可以解決公共財政資金在提供公共產品上的不足，又可以合理優化資源配置，維護社會的安全與穩定。其次，有利于提高民辦高校的財務管理水平。新會計制度的會計核算要求如實和及時反映高校的財務狀況、業務活動情況和現金流量等信息，有利于舉辦者和管理者及時掌握財務狀況，實現財務管理的合理化和資金效益的最大化。同時有利于提高民辦高校加強內部財務管理、完善民辦高校的各項規章制度，規范其會計行為，做到有章可循，有法可依。第三，有利于加強對民辦高校的外部監督和管理，提升民辦高校在社會的誠信度，促進民辦高校規范發展。民辦教育事業屬于公益性事業，是社會主義教育事業的組成部分，國家對民辦教育實行積極鼓勵、大力支持。

3 《民間非營利組織會計制度》在民辦高校的操作及運用

民辦高校會計制度不同于公辦高校的會計制度，也不同于以盈利為目的的企業會計制度，要充分體現“民辦”及“公益性”的特點，使其具有可操作性，繼續發揮民辦高校原有的有效的財務制約機制，實行財務監督機制，厲行節約，充分發揮資源的有效性，最大限度地集中財力，優化教育資源配置，注重教育成本的核算等優勢，結合《民間非營利組織會計制度》的有關規定，做好賬務調整和賬務銜接。

3.1 會計核算基礎由收付實現制改變為權責發生制

《民間非營利組織會計制度》第七條規定：“會計核算應當以權責發生制為基礎。” 權責發生制，亦稱應收應付制，是會計確認、計量和報告的一種時間基礎。要求會計核算應當以收入和費用是否已經發生為基礎，就是確定企業收入和費用的歸屬期的劃分原則。這有助于加強資產管理、負債管理和成本管理，提高運營績效，有效彌補收付實現制會計的不足。如：民辦高校的學費收入是其主要收入來源，一般按學年收取學費，而相關支出卻在上一年度預先發生或在下一年度發生，在收付實現制下，以實際收付貨幣資金確認收入和費用的入賬時間，造成當期的收支不配比，不能真實反映民辦高校當年的收支結余，因此，引進權責發生制原則是正確核算教育成本確定民辦高校結余的前提條件。

3.2 固定資產核算方法按照企業會計核算方法進行相應地調整

《高校會計制度》對固定資產的核算和賬務處理中不提折舊，不能如實反映固定資產的使用年限和凈值，并且，如果以固定基金反映固定資產的來源，可能會虛增資產總額和凈資產等會計信息。而固定資產作為重要的物質資源必然要求會計提供其可帶來未來效益的情況，客觀上要求按照企業會計的處理方法予以核算和報告。這樣應將固定資產購入時的歷史成本作為資本性支出入帳，并將固定資產使用過程中的折損價值通過計提折舊予以反映，從而提供固定資產現有價值及凈資產的真實信息。因此，首先將固定資產支出從以前年度的經費支出調整為資本性的支出，將原固定資產的購置成本已入以前年度的“事業結余”賬，按成本核算的要求予以調整，同時沖減“固定基金”和“事業結余”賬。其次，新增“累計折舊”和“固定資產清理”會計科目，主要用來核算固定資產價值的變動情況，其中“累計折舊”會計科目的明細項目與“固定資產”明細項目相對應，主要是便于各類資產價值的清晰化，將原修購基金的賬面金額調整為累計折舊；最后，在固定資產清查后，按期按固定資產原值計提折舊，計入相關的成本和費用，完成固定資產的賬務調整，調賬后，凈資產總額不變。

3.3 按照《民間非營利組織會計制度》的規定來設置和調整會計科目

結合民辦高校性質，對各會計要素進行設置和相應的調整，主要從以下幾個方面入手：對于資產類帳戶和負債類帳戶，按照新會計制度設置賬戶，分析結轉入如相應的帳戶；對于凈資產類帳戶，在“非限制凈資產”科目下增加 “投入資本”明細會計科目，核算投資者資產投入，以明晰產權；對于收入類帳戶，設置“教育事業收入”科目和其他收入及相應的明細科目；對于支出類賬戶，設置反映教育成本核算的“教育事業支出”科目，增加了業務活動成本“會計科目”和“管理費用”會計科目及相應的明細科目，完成新舊會計制度的賬務銜接。

3.4 按照新的會計制度的要求編制會計報表

財務會計報告是反映民安高校財務狀況、業務活動情況和現金流量等的書面報告，新的會計制度要求民辦高校編制統一的財務會計報告。《民間非營利組織會計制度》第七十條規定：財務會計報告中的會計報表至少應當包括以下三張報表：（1）資產負債表；（2）業務活動表；（3）現金流量表。資產負債表改變原來的會計等式“資產+支出=負債+凈資產+收入”為“資產=負債+凈資產”進行編制，使之名副其實，綜合反應民辦高校財務狀況，調整后，會計報表顯示資產、負債及凈資產的總額與調整前保持一致；編制反映盈虧及其分配的業務活動表，相當于企業的“損益表”，如實反映民辦高校的盈虧狀況；增加設置現金流量表，真實反映民辦高校的現金流量。

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一、民辦培訓學校會計核算的基礎規范

第一，民辦培訓學校屬于民辦非企業性質單位，執行《民間非營利組織會計制度》，這是我國第一部非營利組織的會計制度，填補了會計規范的空白，是民辦學校會計工作遵循的規范。

第二，民辦培訓學校以權責發生制原則作為會計核算基礎，如果采用收付實現制，不利于真實、完整地反映其財務狀況，業務活動情況和現金流量，難以向會計信息使用者提供足夠其決策的有用信息。采用權責制核算基礎有助于反映民間非營利組織資產負債和業務活動的全貌，滿足會計信息使用者的信息需要。

第三，民辦培訓學校的會計要素包括資產與負債，可以劃分為反映財務狀況的會計要素和反映業務活動情況的會計要素，這是民辦學校設置賬戶的基本依據。

第四，民辦培訓學校須按照國家頒布的《會計基礎工作規范》填制和審核會計憑證，登記會計賬簿，編制財務報告，實施會計監督。民辦培訓學校的賬簿設置應包括總賬、現金日記賬、銀行存款日記賬和明細分類賬。

二、民辦培訓學校的會計核算工作實例分析

1.民辦培訓學校的收入

民辦培訓學校的收入主要有主營業務收入、其他業務收入和營業外收入。其中主營業務收入是指民辦學校通過提供學歷和非學歷教育，向受教育者收取的學費、雜費、住宿費及其他辦學收入，計入科目為提供勞務收入。一般情況下，民辦學校提供服務收入為非限定性收入，按照實際收到或應當收取的價款，借記“現金”“銀行存款”“應收賬款”等賬戶，貸記“提供服務收入”賬戶。

例：民辦學校本年度招收新生，實收學費300000元，其中當年度學費50000元，第二、三年度學費分別為100000元，第四年度學費50000元。

（1）收款時：

借：現金300000元

貸：提供服務收入——非限定性收入50000元

預收賬款250000元

（2）第二年度和第三年度結轉收入的賬務處理相同：

借：預收賬款100000元

貸：提供服務收入——非限定性收入100000元

（3）第四年度結轉收入時：

借：預收賬款50000元

貸：提供服務收入——非限定性收入50000元

2.民辦學校固定資產入賬價值和折舊的核算

對于民辦學校而言，按照《民間非營利組織會計制度》對固定資產進行核算，始終是一個比較生疏的問題。這是因為長期以來，有些學校是按照事業單位的會計標準進行核算，有些是參照企業會計的標準進行核算。對固定資產也計提折舊，從而導致固定資產會計核算信息未能真實、完整地反映固定資產的相關信息，不利為對固定資產進行管理。為此，《民間非營利組織會計制度》對固定資產的確認、計量、折舊、期未計價、處置等均作了明確規范，起到積極作用。

3.民辦學校應設置固定資產明細賬（或固定資產卡片），進行明細分類核算及固定資產入賬價值的確定

（1）外購的固定資產，應當按照實際支付的買價、相關稅費以及為使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可直接歸屬于該固定資產的其他支出（如運輸費、安裝費、裝卸費等）確定其成本。

（2）自行建造的固定資產，以竣工結算前發生的支出為計稅基礎。

（3）融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。

（4）盤盈的固定資產，以同類固定資產的重置完全價值為計稅基礎。

（5）通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的固定資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。

4.民辦學校固定資產折舊的處理

按照規定，民辦學校應當對固定資產計提折舊，在固定資產的預計使用壽命內系統地分攤固定資產的成本。民辦學校應當根據固定資產的性質和消耗方式，合理地確定固定資產的預計使用年限和預計凈殘值。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第六十條規定，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，固定資產計算折舊的最低年限如下：房屋、建筑物為20年；飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備為10年；與生產經營活動有關的器具、工具、家具等為5年；飛機、火車、輪船以外的運輸4年；電子設備，為3年用于展覽、教育和研究等目的的歷史文物、藝術品以及其他具有文化或歷史價值的典藏，雖作為固定資產核算，但不計提固定資產折舊，單獨在“文物文化資產”項下反映。

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摘 要 由于我國起步較晚，一些體系的建設還不太完善，需要對比借鑒西方的先進技術。基于我國的國家性質，我國的會計制度較之西方也有很大的差異，今天我想談一下關于政府及非盈利組織會計改革問題的研究。

關鍵詞 政府 非營利組織 會計制度 會計改革問題 中西方對比

前言：雖然我國政府及非盈利組織會計制度發展迅速，且逐年完善，但距離世界先進水平還有一定的差異，要縮小這段差異，就必須清醒地認識到我們現在真正的實力及國際先進的高度。正所謂：“見賢思齊”就是這個道理。

一、政府會計改革

1.我國政府的會計制度及缺陷

我國的政府會計制度在嚴格意義上來說還沒有建立。因為我國在現有制度用語上還從未出現“政府會計”之類的字眼，更多的是“預算會計”，缺乏完善具體的政府會計標準及目標，再加之我國現行預算會計是對各級政府預算和行政、事業單位預算的執行情況進行完整、連續、系統的核算和監督。透明度差，這是一個主要的矛盾的來源。再加之我國的會計體系屬于縱向財政會計體系。它的主要缺點是：預算會計體系造成會計制度條塊分割，下屬的各組成部分之間的協調性較差，并強化了內部結構體系之間的利益關系，相比較而言是“弊大于利”。

隨著我國的財政體系不斷完善，但由于預算會計體系各組成部分之間協調性較差。一方面存在交叉重疊，另一方面又存在空白之處，影響了預算管理效果；再加上，我國事業單位的組成相對較復雜。因此，不是所有的事業單位都適用于事業單位會計制度。在我看來，現有的預算會計已難以適應市場經濟體制和改革的需要，我國預算會計改革勢在必行。

2.我國的會計改革方向

政府會計要服從于政府整體受托責任的實現，并服務于政府整體受托責任的全面真實反映。政府會計系統為公共財政管理的控制、管理及計劃目標服務。如果沒有政府會計提供的相關信息，各級政府的控制、管理和為計劃目標服務的功能就難以實現。

在我看來，我國現在距離西方國家的會計制度水平還有很大的差距，我國的會計改革方向很明確：結合本國國情，合理地借鑒西方的先進制度，取長補短，合理的完善我國政府及非盈利組織的會計制度。

二、非營利組織會計改革

1.我國非盈利組織的會計制度及弊端

非盈利組織的范圍包括社會團體、基金會和民辦非企業單位。我國對公共產品及公共服務的投入、對行政事業單位、國有企業的投入等，僅以“以撥作支”反映在當年的財政支出中，一旦支出，就不再對其進行有效的追蹤與監管。更不可能進行成本核算和成本分析，從而無法反映政府耗用資源的情況，無法提供政府運營成本費用信息。而所形成的資產及投資在財政總預算會計不予以確認、計量。這種模式不僅這種現狀不利于政府提高公共產品與績效管理，掩蓋了鋪張浪費，甚至現象，也不利于國有資產包括存量與增量的管理，更易導致國有資產大量的流失，大大降低了公共管理的效率。另外，對已形成的固定資產也不計提折舊，而隨著時間的推移，固定資產的賬面價值與其實際價值越相背離。這不能不說是我國預算會計的缺陷。

非營利組織發展迅速，分布范圍比較廣，但針對我國民間非營利組織的財務會計制度出臺較晚，預算會計又不能滿足核算要求。

2.我國對非盈利組織會計改革的研究

為了改善我國非盈利組織的會計現狀，首要解決的問題就是會計制度的透明度。現在網絡風傳的郭美美炫富事件就是因為會計制度的不透明，所引來社會對非盈利事業的質疑。

在中國特色社會主義經濟體制下，政府與非營利性組織的會計改革將會惠及到我們每一個人身上。但在現行的社會形態中，我們每個人都有權對政府及非盈利組織的會計預算及支出等有一定的了解，這就強調了會計制度的透明性。

另一個重要的途徑就是----權責發生制。權責發生制是指以實質取得收到現金的權利或支付現金的責任權責的發生為標志來確認本期收人和費用及債權和債務。這樣就會有效避免一些現有的缺陷。在權責發生制下，收人和費用都是按現金收人支出或者未來現金收人支出（即債權債務）來進行確認的，而不是像收付實現制那樣，以現金的收人支付來確認收人費用。簡單的來說，權責發生制就是以權利和責任的發生來決定收人和費用歸屬期的一項原則。

這未嘗不是一個值得借鑒的方法。但是真的實施起來，還是有一定的困難的。

三、中西方政府及非營利組織會計改革對比

1.中西方會計改革的相同點

中西方只有對非營利組織的定義是相同的-----非營利組織不以營利為目的。社會因素及環境因素的不同，中西方在政府的一些其他定義及追求目標上，就沒有相同的了。但中西方在 會計制度的改革方向上還是存在一定的相同點的：目標相同----為了更好的服務社會，便民利民。為了建立更加完善的社會機制，使大家的規范性更強。

2.西方會計制度的先進性

西方政府與非營利組織會計準則由民間機構制定，特征是準則具有開放性，并強調理論研究與實務相結合。我國《會計法》第八條規定：“國家統一會計制度由國務院財政部根據本法制定并”，這表明預算會計準則或制度由政府財 3.如何在會計制度方面取長補短

西方國家會計制度的透明度高，無論是政府，還是非盈利組織，會計信息的披露都是非常透明的。這樣的話會使大家安心。但如果不透明的體制，無論它是如何健全，運作如何正常，給每個人的心里造成一種負擔，大家不會真正理解政府及非盈利組織做出的決定。

我們應該從自身出發，向西方國家學習他們的一些先進性，比如說，他們不強調統一性，與是一個道理，大家的理念不可能完全一致。另外，守住原則底線就行，不必強調必須的一致性。政府與非營利組織的具體會計處理程序和方法往往具有較大的靈活性和選擇性，會計人員可以根據實際經濟業務的情況和個人的判斷，在準則的指導下進行會計操作。

結語：我國雖然還處于社會主義初級階段，政府及非盈利組織的會計改革還有很長的路遙走。但只要我們認清當前形式，把握機遇，迎接挑戰，我們一定會趕超西方列國，成為世界先進。

參考文獻：

[1]楊正清.中西方非營利組織會計比較及對我國的啟示.金融經濟.2007.

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關鍵詞：非營利組織；財務活動；預算資金

中圖分類號：C912；F230 文獻標識碼：A doi:10.3969/j.issn.1672-3309（s）.2012.03.49 文章編號：1672-3309（2012）03-117-03

一、非營利組織的特征

1、非營利性

非營利組織不以盈利為目的，而是通過為社會提品和服務以實現社會效益為目的。但是這里所說的非營利性不僅僅指不存在利潤指標，非營利組織的經營項目往往受到限制,其經營項目同樣必須符合組織的宗旨。比如我國《社會團體登記管理條例》規定：社會團體接受捐贈、資助，必須符合章程規定的宗旨和業務范圍。必須根據與捐贈人、資助人約定的期限、方式和合法用途使用。另外，非營利組織的盈余和財產不得私分，必須用于符合宗旨的業務活動。國有事業單位如此規定，《民辦非企業單位登記管理暫行條例》也是如此規定。盡管2004年頒布的民辦教育促進法規定了民辦學校的出資人可從辦學結余中取得回報，而對出資人所取得的回報還是作了嚴格的限制。

一個企業的有效性是通過其產出是否達到組織目標來判斷的，而組織效率的高低則由投入產出比來衡量。在企業中，利潤的高低可以同時用來衡量組織的效益和效率；而非營利組織通常缺少這樣的一個整體指標，這就嚴重地妨礙了管理的系統性。

(1)非營利組織的目標多元化給決策帶來困難。利潤指標為企業經營決策提供了單一標準。當企業面臨多種替代方案時，決策人員必然會提出這樣一個問題：哪個方案可以為企業帶來更多的利潤？當然，決策分析并非如此簡單，還要考慮其他各種要素。但是，利潤確實是企業決策的核心。而非營利組織一般不具備這種整體目標，相反，其目標常常是分散的、多元化的，管理人員經常難以就各種目標的相對重要性程度達成共識。

(2)非營利組織的產出很難進行測量。利潤指標可以直接衡量企業的產出。但是，非營利組織的投入產出一般難以直接準確地加以測量，因為它們很難確定一定的投入能在多大程度上幫助組織實現自己的目標。例如，學校可以聘請一位知名的教授，醫院可以聘請一位名醫，但是他們究竟能為組織做出多少貢獻是難以衡量的。

(3)非營利組織不便于進行分權控制。由于企業目標明確，而且每個管理人員的業績都可以根據其創造的利潤多少加以評價，因此，高層管理人員可以將許多決策權下放給中下層管理人員。而非營利組織的目標通常是多元化的，績效又難以測量，因此，許多重要的決策就不宜下放給中下層管理人員。當組織出現某一問題時，基層需要花費大量的時間和精力將問題逐級上報；而高層管理人員的決策也不一定能及時地付諸實施。這就容易形成官僚機構的作風，降低組織的效率。

(4)非營利組織的業績很難進行比較。當企業都是以利潤作為目標時，我們就可以對不同類型的企業進行比較。例如，將百貨商店與汽車制造廠進行對比，看誰的利潤增長速度更高？這樣，不管企業之間在行業、規模、技術、產品、市場等方面的差別有多大，彼此之間都可以圍繞利潤進行比較。但非營利組織之間卻難以做到這一點。只有當它們具有相同的職能時才可以比較。

2、享有稅收優惠政策

我國公立非營利組織也即國有事業單位可以享受一定的稅收優惠政策，免交營業稅、企業所得稅，而民間非營利組織從事經營活動則要繳交營業稅。民辦教育從事學歷教育的免交營業稅、企業所得稅，如果該類學校從事的是培訓項目的業務收入，則根據收入額要繳納營業稅。然而，在同一非營利組織的內部，這種界限是很難明確界定的，因此，這些組織會從中獲得一定的利益。

3、不排斥企業化管理

1998年國家取消事業單位的全額撥款、差額補助、自收自支3種預算管理方式，轉而對事業單位實行核定收支定額或者定項補助、超支不補、結余留用的預算管理辦法。2004年財政部出臺的“民間非營利組織會計制度”設置的會計科目和會計報表參照了企業版本。從這些制度的改革可以看出，國家提倡事業單位盡可能做到經費自給，鼓勵事業單位面向市場開展業務活動，通過有償服務，取得收入來滿足業務活動的支出需要，實行企業化管理。

非營利組織有效經營管理也不排斥營利行為，非營利組織的有效經營管理，恰恰需要引入營利精神和商業行為。政府部門和公益組織的服務對象并非是不可劃分的社會整體。撇開社會政府的階級傾向不論，政府對公眾政策的微調通常會影響某一社會群體。公益組織的服務對象就更加容易明確。因此，在實施任一政策計劃和公益活動時，目標人群的利益應該也可以被突出。由于營利性的管理和某些商業手段對提高服務質量和效率大有裨益，因此，它完全可用于針對特定人群的服務。其次，政府預算撥款和慈善機構捐贈資金有限，且發放時間不定，完全依靠這些資金建設公益事業的計劃往往會因力不從心而流產。自謀財源、開發營利項目以彌補公益支出，已成為非營利組織的普遍趨勢。另外，政府部門和公益組織往住缺乏透明度，社會對它們的日常工作缺少有效監督，績效評價也缺乏客觀標準，特別是難以體現在財務數據上。將營利性組織的一些經營管理方法應用于非營利組織，將有利于解決上述問題，提升政府和公益組織的廉潔度和公眾信賴感。

4、業務收入并不一定是主要的資金來源

非營利組織則不是完全依靠市場來維持生存和發展。有些非營利組織資金的主要來源是銷售收入，如地方醫院主要通過向病人收取醫療費和藥費來維持經營；私立學校的主要收入是學生上繳的學費；研究機構通過與外界進行項目合作研究來獲得經費。像這些非營利組織，其生存與發展取決于市場，更多地依賴于業務收入。但是，其他非營利組織收入的主要來源則不是其從事業務活動取得的收入，比如我國林業部門所屬的事業單位依靠財政撥款作為主要的經費來源從事森林保護、防疫、綠化等公共管理事務。

5、非營利組織的責、權、利難以界定

對營利組織而言，一般實行董事會領導下的總經理負責制。管理的權力是由股東選舉產生的董事會所賦予的，總經理要對董事會負責，董事會要對全體股東負責。考核管理層的業績可以以利潤等指標作為依據。但是，對非營利組織來說，這種責、權、利卻難以界定。這是因為其組織機構的負責人一般是由組織任命或者是由于出資而被任命，所以機構負責人對組織的影響力相對較弱。再者，非營利組織不以利潤指標來評價業績和經營狀況，組織的效率和有效性難以定量考核。

二、國外非營利組織與我國非營利組織的區別

1、制度規范模式與準則規范模式的不同

在我國，財政部作為主管政府和事業單位會計的官方機構，一直采取“制度規范”而不是“準則規范”的模式對預算會計事務進行指導和管理。而許多國家由權威的(不一定是官方的)會計組織制定和關于公共部門的準則規范，用以指導和規范公共部門會計和報告，改進公共部門財務信息的透明度和可比性。

我國現行預算會計的“制度規范”按照組織類別分別制定與實施，劃分為3個不同層次：總預算會計制度、行政單位會計制度和事業單位會計制度。與準則規范模式不同，3個層次的模式只是對于特定的組織類別具有約束力，對其他分支的組織類別并不具備約束力。與“制度規范”相比，準則規范具有更好的適應性和靈活性，也更能與企業會計和報告傳統做法相一致。在實踐中“制度規范”很難做出適應性的調整，制度規范總是跟不上變化，導致制度規范缺乏靈活性。

2、投入資金來源的渠道不同

在國外的非營利組織中，市場化運作的非營利組織資金主要從社會取得，國內非營利組織的資金絕大部分從政府財政預算取得。總之，其絕大部分財務資金是從出售貨品或提供勞務以外的其他渠道取得。而我國事業單位類型多，資金來源渠道也多。

3、資金管理與資金運用的不同

在國外非營利組織的資金管理普遍采用項目管理、管理及基金會計核算管理。我國事業單位從1997年開始實行“核定收支、定額或定向補助、超支不補、結余留用”的預算管理辦法。

在資金運用方面，國外非營利組織資金采用項目管理與基金會計核算的方法，能夠保證資金運用于特定用途的公益事業，并嚴格控制人員經費的支出。我國事業單位的經費運用既有用于公益事業,又有用于代替政府實現其行政管理職能，還有用于營利性經營活動。在支出結構中，人員經費所占的比例較大。

三、非營利組織的財務活動

非營利組織的財務活動是非營利組織以現金收支為主的資金收支活動的總稱，主要涉及三個方面。

1、預算資金收支活動

預算資金收支活動是事業單位的重要財務活動。預算單位通過編制預算、實施預算、完成預算資金的收支活動。事業單位的預算規定了預算資金用于什么項目，每個規定的項目支出的金額是多少，定員定額的標準是多少。

2、預算外資金收支活動

1996年9月，國務院了《關于加強預算外資金管理的決定》(以下簡稱《決定》)。《決定》規定，預算外資金不是單位的自有資金，必須納入預算管理；單位的預算外資金必須上繳同級財政專戶，支出由同級財政按預算外資金收支計劃和單位財務收支計劃統籌安排。從財政專戶中撥出，實行“收支兩條線”管理。預算會計改革將事業單位的預算內資金和預算外資金改為統一核算和綜合平衡。因此，預算外資金的取得與使用所產生的資金收支，便構成了非營利組織預算外資金收支活動。

3、經營活動

事業單位不以盈利為目的是相對的，例如：應用性研究成果可以轉化為盈利，有條件的事業單位可以搞“創收”。現行制度將事業單位活動區分為事業活動和經營活動兩大類。

民間非營利組織則更多地涉及經營活動，其成本費用的核算可以采用權責利發生制作為核算基礎，而事業單位會計與企業會計也發生了某些趨同。比如：某些非營利組織要像企業一樣編報收益表和成本費用報表，反映了非營利組織業務領域的拓展和管理方式變化的趨勢。

參考文獻：

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[關鍵詞]非營利組織；績效測評；績效管理；績效測評指標

[中圖分類號]C931.2　[文獻標識碼]A　[文章編號]1006－5024(2012)02－0041－04

一、引言

自非營利組織產生至今，其管理效率和組織績效一直受到學者和社會公眾責難，而且隨著政府對非營利組織資助日益減少，非營利組織間對捐贈資源的競爭日益激烈，非營利組織自身的治理問題、管理問題以及政府對非營利組織的監管問題也日益凸顯。非營利組織如何有效獲取并高效利用稀缺且分散的慈善資源?如何實現組織目標與社會目標之間的平衡?非營利組織的運作績效一方面直接反映其使命與目標的完成情況，體現其存在的意義及價值；另一方面則直接影響到各利益相關者對非營利組織的滿意度，并進而影響非營利組織各相關資源的獲取，從而影響到非營利組織的發展。因此，非營利組織自身的良好治理以及政府和公眾對非營利組織的監督、支持都離不開對非營利組織運作績效的認知。

二、非營利組織及其績效測評

(一)非營利組織的涵義

目前國內學界對非營利組織的界定有代表性的大致有三種：第一種是廣義的非政府組織，指政府和營利的企業之外的一切社會民間組織，包括社團、民辦非企業單位、國有事業單位、人民團體、其他組織(含單位內部的、以企業形式登記的、未登記的社團等)(王名，2002)；第二種是狹義的非政府組織，指嚴格符合《社團登記管理條例》和《民辦非企業單位登記管理條例》的社會組織，即官方概念里的“民間組織”，包括社團和民辦非企業單位兩類組織(齊丙文，2002)；第三種中間的定義指在廣義的外延上去掉國有事業單位或其他組織。本文研究主體界定為狹義的非營利組織。

我國自2005年1月1日起執行的《民間非營利組織會計制度》規定，民間非營利組織簡稱非營利組織，并規定其特征為：該組織不以營利為宗旨和目的；資源提供者向該組織投入資源不取得經濟回報；資源提供者不享有該組織的所有權。賈西津(2002)提出非營利組織的五個基本特征為組織性、私有性、非營利性、自治性和自愿性。本文綜合分析認為，非營利組織作為旨在為社會公眾提供服務的社會公益組織，具有正規性、民間性、非營利性、自治性、自愿性和公益性等基本特征。本文研究內容針對狹義非營利組織并基于上述基本特征展開。

(二)非營利組織績效測評

關于“績效”的定義在許多研究文獻中，績效被視為無需界定的或已經約定俗成的前提或常識不予討論，徐雙敏(2003)認為績效是效率(efficiency)和效益(result)的總和。綜觀目前有關績效含義的論述，主要有結果績效論、行為績效論和技能、能力與價值觀績效論。本文分析認為，績效是一個多維概念，包括結果、行為和技能、能力與價值觀，并且可以劃分為不同的層次，如組織績效、團隊績效、員工個體績效等。

非營利組織績效測評將私營部門中的管理技術和非營利部門的管理特征結合，設計一套先進的指標體系，并以此對非營利組織績效進行測量與評價。非營利組織不需要像企業直接應對市場競爭，不能用利潤指標來衡量和評價組織績效，但相比而言，非營利組織績效測評指標體系的設計比營利組織更為復雜。

三、非營利組織績效測評基本思路

(一)影響非營利組織運作績效的主要因素

非營利組織的使命及戰略影響其組織績效。彼得?圣吉(1999)認為，使命決定一個組織的方向，它告訴組織成員何以會在一起工作，以及如何為這個世界作出貢獻，不具有使命，組織便會缺乏建立的基礎，組織成員也不理解為什么某些意圖和結果比其他的更重要。法蘭西斯?赫雪班(1998)認為，萬事以使命為起始，萬事皆源于使命。本文采用使命的定義為：使命指組織存在的根本理由和如何使組織得以存在的基本行為規范及指導原則。非營利組織基于其使命決定組織運作戰略和目標，而目標引導非營利組織的運作管理過程及管理行為，進而影響其組織績效。

系統管理理論認為，組織是一個系統，是由相互聯系、相互依存的要素構成的，系統在一定的環境下生存，與環境進行物質、能量和信息的交換，系統從環境輸入資源，把資源轉換為產出物，一部分產出物為系統自身所消耗，其余部分則輸出到環境中，系統在投入――轉換――產出的過程中不斷進行自我調節，以獲得自身的發展。本文認為，非營利組織運作過程也可以看作包含資源輸入、轉化及結果輸出三個環節的一個系統過程，非營利組織績效分析離不開對該過程中每個環節主要內容及其表現的分析。

采用利益相關者模式對企業組織績效進行評價已在理論界得到廣泛認同(陳維政等，2002)，但在非營利組織績效評價領域，基于利益相關者角度評價非營利組織績效還較少見。Theodore H.Poister(2003)認為，在非營利部門，董事會成員、管理者和員工、志愿者、消費者和病人、債券發行組織等利益相關者都與是否有效使用績效測量以便改進組織的管理、決策、績效和問責性等有著利益相關。本文認為，利益相關者理論同樣適用于對非營利組織的績效測評，根據利益相關者理論，非營利組織績效測評的主體應是利益相關者群體，主要包括董事會、捐款人(資助人)、政府、顧客、高層管理者、員工、志愿者、運作機構、受益人、其他社會公眾等。各利益相關者影響著非營利組織的資源輸入、轉換和結果輸出，非營利組織績效分析必須考慮各利益相關者對非營利組織的期望、態度及其行為。

(二)非營利組織績效測評基本思路

博爾曼的兩因素論認為績效評估應包括任務績效和周邊績效。其中任務績效指與被考核人員的職責、任務的工作結果相聯系，從工作數量、質量和時效等方面評價，結合工作產出確定衡量標準；周邊績效指對達成職責、任務，以及對組織運行有影響的支持工作因素，涉及對工作態度、工作風格、組織協作、人員與團隊管理等方面，用典型行為來描述。鄧國勝(2001)構建的非營利組織評估模型包括四個子模塊：非營利性評估、使命與戰略評估、項目評估和組織能力評估。陳俊龍等(2003)認為非營利組織績效測評指標應包括使命達成度與社會接受度、效率或運作有效度、投入程度、滿意度、配置平衡度和角色轉換度等。唐躍軍等(2005)基于層次分析法對非營利組織績效測評內容進行權重設計，主要包括基本狀況、組織治理、公共責任、資金使用、信息披露、籌資活動等6個一級指標、28個二級指標。劉宇萱

(2005)提出的非營利組織績效評估內容包括非營利組織提供的公共服務數量、質量，非營利組織擁有的有形資產和無形資產的數量，公益性、信譽、融資能力、抗風險能力、評估主體等方面。本文結合前述非營利組織運作績效主要影響因素，以非營利組織運作過程為主體框架，基于組織使命與戰略分析，考慮各利益相關者對非營利組織績效的影響，提出其績效測評基本內容框架如上圖所示。

四、非營利組織績效測評指標體系的確定

關鍵績效指標(KPI)是通過對組織內部某一流程的輸入端、輸出端的關鍵參數進行設置、取樣、計算、分析，衡量流程績效的一種目標式量化管理指標，是組織績效管理系統的基礎。KPI來自對組織戰略目標的分解，是對績效構成中重點運營活動的衡量。因此，本文對非營利組織績效測評指標的提煉首先基于KPI績效管理思想。

1992年，羅波特?卡普蘭(Robert Kaplan)和戴維?諾頓(David Norton)研究提出績效管理的平衡記分卡(BManced Scorecard，BSC)管理思想，突破了傳統以財務為核心的計量評價體系，將戰略與績效指標有機結合，從財務、顧客、內部流程、學習與成長四個維度對組織績效進行綜合評價，并通過指標之間相互驅動的因果關系實現績效考核、績效改進以及戰略實施、戰略修正的目標。本文基于非營利組織資源輸入――轉換――輸出的系統過程，以KPI績效管理思想為基礎，融合BSC績效管理思想，將非營利組織績效測評指標體系設計為三個組成部分：非營利組織使命與戰略相關績效測評指標、非營利組織運作管理相關績效測評指標(包括資源獲取與轉換過程)和非營利組織服務效果相關績效測評指標(如上表所示)。