合伙企業的賬務處理范文

導語：如何才能寫好一篇合伙企業的賬務處理，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

公司制基金關于投資費用的處理

例1，某投資公司20X1年設立之初發生開辦費1萬元，當年經營過程中發生人工費100萬元，中介費50萬元，差旅費30萬元，業務經費以及其他合理費用10萬元。賬務處理如下，借：管理費用—開辦費1萬元、管理費用—中介費50萬元、管理費用—差旅費30萬元、管理費用—業務經費及其他10萬元、應付職工薪酬100萬元；貸：銀行存款191萬元。同時，借：管理費用—人工費100萬元；貸：應付職工薪酬100萬元。據筆者與投行業內同行交流所知，實際運作中，有部分公司制基金采用了上述的賬務處理方法。同時，基于私募股權投資也是屬于創業風險投資以及穩健謹慎性要求，也有部分公司制基金按照財政部制定的《投資公司會計核算辦法》要求，將與投資項目相關的前期費用記入“待轉投資費用”科目，再按照所投資項目成功與否分別記入長期股權投資成本或轉入期間費用。《投資公司會計核算辦法》只是原則上規定“待轉投資費用”科目的用途，卻沒有詳細規定如何賬務操作。筆者幾年前曾參與某投資公司的會計科目設計，也曾采用“待轉投資費用”科目進行投資費用的處理。具體設計如下：

1.“待轉投資費用”科目核算公司按照股權投資協議進行投資而發生的與股權投資項目有關的各項前期費用等。

2.公司發生的與股權投資項目有關的各項前期費用主要包括：項目人員工資薪金、實際發生的福利費、工會經費、職工教育經費、住房公積金、社會保險費用、審計費、律師費、盡調費、咨詢費及差旅費等。

3.公司財務部門歸集與股權投資項目有關的各項前期費用時按照以下程序：（1）公司投資部門按照股權投資協議制作投資立項書，立項書應主要包括：對投資項目的描述、投資金額等，立項書應經投資部門負責人簽字批準后上報公司總經理，經總經理簽字批準后下達給公司財務部門。（2）財務部門根據已批準的投資立項書分別按照項目設置明細賬，進行明細核算；并按會計年度來歸集與投資項目有關的各項前期費用。發生的與股權投資項目有關的前期費用，借記“待轉投資費用”科目，貸記“銀行存款”、“現金”等科目。待股權投資項目按協議規定投資時，借記“長期股權投資”科目，貸記“待轉投資費用”科目。（3）若在同一月份內同時有多個項目并存，除項目人員工資和計提的工會經費、職工教育經費、公積金和社會保險費用按照項目人員所耗費工時分攤外，其余相關費用在發生時根據項目費用報銷單直接歸集到“待轉投資費用”科目明細賬中。（4）因終止協議等原因而不再進行股權投資的，投資部門應及時制作項目終止報告，經投資部門負責人簽字批準后上報公司總經理，項目終止報告經總經理簽字批準后下達給公司財務部門；財務部門根據批準的項目終止報告，將該股權投資項目上所發生的前期費用結轉期間費用入賬，借記“管理費用”或“營業費用”科目，貸記“待轉投資費用”科目。

例2，某投資公司20X1年發生項目人員人工費70萬元，管理部門人工費30萬元，業務經費以及其他合理費用10萬元，已完成投資項目兩個：A項目與B項目，終止項目一個：C項目。所耗工時：A項目耗時3千小時，B項目耗時3千小時，C項目耗時1千小時。A項目發生中介費20萬元，B項目發生中介費20萬元，C項目發生中介費10萬元。A項目發生差旅費10萬元，B項目發生差旅費10萬元，C項目發生差旅費10萬元。賬務處理如下：1.發生費用時，借：代轉投資費用—中介費50萬元、管理費用—差旅費30萬元、應付職工薪酬70萬元、管理費用—人工費30萬元、管理費用—業務經費及其他10萬元；貸：銀行存款190萬元。同時，借：代轉投資費用—人工費70萬元；貸：應付職工薪酬70萬元。2.完成投資項目時：A項目投資費用歸集=人工費+中介費+差旅費其中：人工費=70萬元×3千小時÷7千小時=30萬元、中介費=20萬元、差旅費=10萬元。B項目投資費用歸集=人工費+中介費+差旅費其中：人工費=70萬元×3千小時÷7千小時=30萬元、中介費=20萬元、差旅費=10萬元。因C項目終止，故C項目投資費用轉入管理費用。借：長期股權投資—A項目60萬元、長期股權投資—B項目60萬元、管理費用—人工費10萬元、管理費用—中介費10萬元、管理費用—差旅費10萬元；貸：待轉投資費用—人工費70萬元、管理費用—中介費50萬元、管理費用—差旅費30萬元。

但現行稅法對投資資產的稅務處理卻是按照下述規定來執行的：“投資資產按以下方式確定投資成本：（1）通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本。（2）通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本”。鑒于會計處理與稅務處理的不一致，上述待轉投資費用120萬元成為一項時間性差異應調增應納稅所得額。

合伙制基金關于投資費用的處理

如上所述，合伙制基金在合伙協議中對投資費用的規定較為嚴密。按照重要性要求，合伙制基金前期的開辦費金額較少，一般可由管理公司來承擔；但對于與投資項目相關的中介費要占到項目投資額的3%左右，一般來說，應由合伙制基金承擔。合伙制基金可參照執行《企業會計制度》或《企業會計準則》來設置會計科目。若執行《企業會計制度》或《企業會計準則》來設置科目，也可將與投資項目相關的中介費記入管理費用，或按項目暫掛往來賬，等投資項目退出時配比記入管理費用。

例3，某合伙制基金20X1年已完成投資項目二個：A項目與B項目，終止項目一個：C項目。A項目發生中介費20萬元，B項目發生中介費20萬元，C項目發生中介費10萬元。20X2年A項目投資退出。

會計處理：（1）借：管理費用—中介費50萬元；貸：銀行存款50萬元。（2）借：其他應收款—A項目20萬元、其他應收款—B項目20萬元、管理費用—中介費10萬元；貸：銀行存款50萬元。202X年A項目投資退出時，借：管理費用—中介費20萬元；貸：其他應收款—A項目20萬元。若執行《企業會計制度》或《企業會計準則》，賬務處理可以參照上述會計處理（1）或（2）。由于現行稅法規定，合伙企業不交企業所得稅，但合伙企業要納入匯算清繳范圍，無論是有限合伙人還是普通合伙人，均應進行年度匯算清繳，合伙人是自然人的，應報送《個人獨資企業和合伙企業投資者個人所得稅申報表》，有“應納所得稅額”的，申報繳稅；合伙人是企業的，參照適用《個人獨資企業和合伙企業投資者個人所得稅申報表》，若合伙企業當年有盈利，應按照“先分后稅”原則由各合伙人分別繳納企業所得稅，若合伙企業當年虧損，則虧損額不能分攤至各合伙人，應由合伙企業以后年度盈利來彌補，直到有盈利結余才由各合伙人分別繳納企業所得稅。結合現行稅法規定，上述會計處理（1）與會計處理（2）實際上等效。#p#分頁標題#e#

篇2

一、企業的賬務處理方法

[例1]某企業王某2008年3月工資、薪金收入為5500元，企業為其全額負擔個人所得稅。

第一種錯誤做法如下：

計算應扣繳個人所得稅=(5500-2000)×15％-125＝400(元)。

借：應付職工薪酬　5900

貸：現金　5500

應交稅費――代繳個人所得稅400

借：生產成本(制造費用、銷售費用、管理費用等)5900

貸：應付職工薪酬　5900_

借：應交稅費――代繳個人所得稅　400

貸：銀行存款(現金)　400

另一種錯誤做法為：

計算應納稅所得額=(5500-2000-125)／(1-15％)＝3970.59元，應扣繳個人所得稅＝3970.59×15％-125＝70.59(動)。 　借：應付職工薪酬　5970.59

貸：現金　5500

應交稅費――代繳個人所得稅470.59

借：生產成本(制造費用、銷售費用、管理費用等)5970.59

貸：應付職工薪酬　5970.59

借：應交稅費――代繳個人所得稅470.59

貸：銀行存款(現金)470.59

第一種做法錯誤有兩處：(1)根據《個人所得稅代扣代繳暫行辦法》規定，個人所得稅的計稅依據為含稅收入，不能以納稅人實際取得的收入計算應納稅額，應先將不含稅收入換算成應納稅所得額，即含稅收入，然后再計算應扣繳個人所得稅。上例正確計算應為：企業計算應納稅所得額＝(5500-2000-125)／(1-15％)＝3970.59元，應扣繳個人所得稅＝3970.59×15％-125＝=470.59㈤。錯誤作法造成少納個人所得稅70.59元(470.59-400)。

(2)根據國家稅務總局《關于納稅人取得不含稅全年一次性獎金收入計征個人所得稅問題的批復》(國稅函[2005]715號)明確規定，企業所得稅的納稅人、個人獨資和合伙企業、個體工商戶為個人支付的個人所得稅款，不得在所得稅前扣除，企業應記入“營業外支出”科目。

第二種做法錯誤為一處：雖然扣繳個人所得稅計算正確，但錯在將代個人繳納的個人所得稅計人了成本，從而少繳企業所得稅。

上例正確做法應為：

借：應付職工薪酬　5500

貸：現金(或銀行存款)　5500 　借：生產成本(制造費用、銷售費用、管理費用等)　5500

貸：應付職工薪酬　5500

借：營業外支出　470.59

貸：應交稅費――代繳個人所得稅470.59

借：應交稅費――代繳個人所得稅470.59

貸：銀行存款(現金)470.59

二、企業代員工支付個人所得稅的其他情形

企業為員工負擔稅款還有以下兩種情形：

(1)企業為員工定額負擔稅款。

[例2]某企業王某2008年3月工資，薪金收入為6600元，企業為其定額負擔個人所得稅500元。

應納稅所得額=職工工資+企業負擔的稅款一費用扣除標準＝6600+500-2000＝5100(元)

應納稅額=應納稅所得額×稅率一速算扣除數=5100×20％-375=645(元)

借：應付職工薪酬　6600

貸：現金(或銀行存款)　6455

應交稅費――代繳個人所得稅145(645-500)

借：生產成本(制造費用、銷售費用、管理費用等)6600

貸：應付職工薪酬　6600 　借：營業外支出　500

貸：應交稅費――代繳個人所得稅　500 　借：應交稅費――代繳個人所得稅　645

貸：銀行存款(現金)　645

(2)企業為員工定率負擔稅款。

[例3]某企業王某2008月工資，薪金收入為6600元，企業為其負擔80％的個人所得稅。

應納稅所得額=(未含企業負擔稅款的職工資-費用扣除標準一速算扣除數×負擔比例)，(1-稅率×負擔比例)=(6600-2000-375x80％)／(1-20％x80％)=5119.05(元) 　應納稅額=應納稅所得額×稅率一速算扣除數=5119.05×20％-375=648.81(元) 　借：應付職工薪酬　6600

貸：現金(或銀行存款)　6470.24

應交稅費――玳繳個人所得稅129.761648.81x(1-80％)1 　借：生產成本(制造費用、銷售費用、管理費用等)6600

貸：應付職工薪酬　6600 　借：營業外支出　519.05

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關鍵詞：企業；所得稅；核算；賬務處理

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1674-0432（2012）-12-0226-2

1 企業所得稅概述

1.1 企業所得稅的意義

企業所得稅的概念：在我國境內，企業和其他取得收入的組織（以下統稱企業）為企業所得稅的納稅人，依照本法的規定繳納企業所得稅。也就是國家對境內企業生產經營所得和其他所得依法征收的一種稅。

其特點為：1.有所得納稅、無所得或者虧損不納稅；2.遵循“量能負擔”原則，即多得多納，少得少納、不得不納，負擔合理。3.全年計征、按期預繳、年終清結、多留少補。4.征稅對象是計稅所得額；5.計征較復雜，涉及成本費的歸集和分配。

1.2 企業所得稅的納稅人

在我國境內，企業和其他取得收入的組織（以下統稱企業）為企業所得稅的納稅人。其中，個人獨資企業、合伙企業不征收企業所得稅，而征收個人所得稅。按照“登記注冊地”和“實際管理機構地”標準，分為居民企業和非居民企業。居民企業是依照我國（地區）法律、法規在我國境內成立（登記注冊地在境內）或實際管理機構在我國境內，他們要承擔全面的納稅義務（來源于中國境內、境外所得）。非居民企業是依照外國（地區）法律、法規成立（登記注冊地不在中國境內）且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的；或者在中國內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業，他們承擔有限納稅義務（來源于中國境內所得）。

1.3 征稅對象

征稅對象，以納稅人取得的生產經營所得和其他所得為征稅對象。生產經營所得是指納稅人從事物質生產、交通運輸、商品流通、勞務服務等。其他所得包括股息、利息、租金、轉讓各類資產收益、特許使用費以及營業外收益等所得。（除國債的利息收入外）。

1.4 稅率

從2008年1月1日起，企業所得稅的稅率為25%。對符合條件的小型微利企業和在中國境內未設立機構、場所，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的非居民企業的中國境內所得，減按20%的稅率征收企業所得稅。國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15%的稅率征收企業所得稅。

1.5 稅收優惠政策

能夠享受稅收優惠政策的企業包括：能夠促進技術創新和科技進步；進行基礎設施建設；促進農業發展及環境保護與節能；促進公益事業和照顧弱勢群體；自然災害專項見面稅。

2 財務會計核算與稅收的區別

稅收和會計核算所依照的原則不同、服務的對象不同、最終達到的目的也不同。稅收是按照相關的法律法規在規定的時間內納稅人依法納稅，是以課稅為主要目的的。財務會計核算則是為相關的利益者或者決策者提供有用信息，以能夠真實、全面反映企業的運行現狀、財務情況和經營成果、現金流為主要目的。

3 企業所得稅會計處理方法

企業所得稅會計處理方法分為應付稅款法和納稅影響會計法兩種；納稅影響會計法又分為遞延法和債務法兩種；債務法進一步分為損益表債務法和資產負債表債務法兩種?，F行《企業會計準則——所得稅》規定，企業只能采用資產負債表債務法。下面分別進行闡述。

3.1 應付稅款法的核算

未執行《企業會計準則——所得稅》準則的單位，仍然可以采用應付稅款法進行所得稅核算。應付稅款法，是指將本期稅前會計利潤與應納稅所得額之間產生的差異均在當期確認為所得稅費用的一種所得稅會計處理方法。

在這種方法下，本期所得稅費用等于本期應交所得稅，本期發生的暫時性差異不單獨核算，與本期發生的永久性差異作同樣處理。

在應付稅款法下，有關所得稅的賬務處理歸納為：

借：所得稅費用（應納稅所得額×稅率）

貸：應交稅費——應交所得稅（應納稅所得額×稅率）

應納稅所得額（計稅利潤、計稅所得額）

=利潤總額+-永久性差異+-暫時性差異

【例1】某企業為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，企業所得稅稅率為33%。2006年會計利潤額為160.3萬元，年初“利潤分配”科目貸方余額為50萬元，按照稅法規定以前年度無未彌補的虧損。本年度其他有關資料如下：

1.全年營業收入為3000萬元，實際發生業務招待費20萬元。

2.全年實際發放工資70萬元，該企業列支職工福利費9.8萬元，列支工會經費1.4萬元，列支職工教育經費1.05萬元。全年計稅工資為80萬元。

3.本年發生稅收罰款支出15萬元。

4.本年企業將一批產品直接捐贈給受贈人，該批產品成本為6萬元，計稅價格為10萬元。

5.本年購買國債獲得利息收入為24萬元（計入投資收益）。

6.企業本年按照10%的利率計算支付利息費用40萬元，并計入了當期。假定稅法規定準予扣除的利率為2.5%。

7.該企業固定資產采用直線法計提折舊，本年折舊額為10萬元。按照稅法規定采用年數總和法，本年折舊為11萬元。

2006年應納稅所得額

=160.3+[20-（1500×5‰+1500×3‰）]+15+（6+10×17%）

+（10-6）-24+（40-10）-1

=200（萬元）

應交所得稅=200×33%=66（萬元）

借：所得稅費用66

貸：應交稅費——應交所得稅66

3.2 資產負債表債務法的核算

3.2.1 科目設置

1.企業應設置“所得稅費用”科目于損益類科目中，核算企業按規定從當期損益中扣除的所得稅費用，借方反映當期所得稅費用，貸方反映當期結轉的所得稅費及當期確認法下虧損當年確認的尚可抵扣虧損結轉后期抵減所得稅的利益。本科目結轉后期末無余額。

2.企業應設置“應交稅費——應交所得稅”和“遞延所得稅負債”兩個科目于負債類科目中。其中“應交稅費——應交所得稅”科目是嚴格按照稅法的規定，核算企業應繳所得稅。在貸方方面表現出的是實際應繳納的所得稅，在借方方面表現出的是實際已經繳納的所得稅，余額則是欠繳的所得稅?！斑f延所得稅負債”科目是核算企業由于應稅暫時性差異確認的遞延所得稅負債。在貸方方面表現出的是確認的各類遞延所得稅負債，在借方方面表現出的是當企業確認遞延所得稅負債的應稅暫時性差異情況發生回轉時轉回的所得稅影響額。余額則是尚未轉回的遞延所得稅負債。

3.企業需要設置“遞延所得稅資產”科目于資產類科目中，核算企業由于可抵扣暫時性差異確認的遞延所得稅資產及按能夠結轉后期的尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來應稅利潤確認的遞延所得稅資產。借方反映確認的各類遞延所得稅資產，貸方反映當企業確認遞延所得稅資產的可抵扣暫時性差異情況發生回轉時轉回的所得稅影響額。余額反映尚未轉回的遞延所得稅資產。

5.企業需要設置“遞延稅款備查登記簿”，對發生暫時性差異的原因、金額、預計轉銷期限、已轉銷數額等內容進行詳細記錄，以供以后查核需要，確保各項發生內容明晰。

6.企業需要在所有的資產負債表日，嚴格復核遞延所得稅資產的賬面價值。假如在將來的一段時間內不能夠取得足夠的款額供納稅用，則應該減記遞延所得稅資產的賬面價值。

3.2.2 具體核算

采用資產負債表債務法對暫時性差異采用跨期攤配法進行處理。在資產負債表債務法下，所得稅核算有三個步驟：第一步，對差異進行分析，從而算出應繳納的所得稅，遵照以下公式：應繳納所得稅=應稅所得×所得稅稅率；第二步，確定暫時性差異項目，計算遞延所得稅資產和負債期末余額：①遞延所得稅資產期末余額=可抵扣暫時性差異期末余額×適用所得稅稅率；②遞延所得稅負債期末余額=應納稅暫時性差異期末余額×適用所得稅稅率。第三步：計算所得稅費用：本期所得稅費用=本期應交所得稅+（期末遞延所得稅負債—期初遞延所得稅負債）-（期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產）。

【例2】結合上述【例1】中的資料，采用資產負債表債務法的會計處理如下：

借：所得稅費用 66.33

貸：應交稅費——應交所得稅 66

遞延所得稅負債 0.33

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關鍵詞基礎會計；教學方式；模擬實訓

【中圖分類號】G710

本文系2013年黑龍江省高等教育教學改革項目《面向區域經濟應用型人才培養模式研究與實踐》課題階段成果；課題編號：JG2013010315

2013年哈爾濱理工大學教育教學研究項目《面向區域經濟應用型人才培養模式研究與實踐》研究成果。

會計是一門專業技術性非常強的學科，除了讓學生學到系統的、有一定深度和廣度的理論知識外，培養學生的實際操作能力也是專業人才培養非常重要的組成部分。作為會計專業的重要基礎課――《基礎會計》，其理論教學和實踐實訓環節的教學改革就凸顯重要。

高職高專學生從入校伊始，由于缺乏社會經驗，會計知識近乎空白，抽象的理論知識生澀難懂，像課程中的各種各樣憑證、賬簿、報表等，初學者經常混淆，往往使其失去了學習興趣。我們經過總結多年的實踐教學經驗，通過模擬教學方式和手段的教學改革，將實際工作中常用的憑證、賬簿、報表等拿進課堂，讓學生通過接觸這些實際的內容，激發他們對該課程的濃厚興趣，進而加深了對理論知識的理解和掌握。

具體地，我們從以下幾個方面對《基礎會計》實訓課程教學手段和方法進行了探索。

一、改進理論教學方式方法

《基礎會計》課程教學大綱一般分為理論教學和實踐教學兩部分?，F在的基礎會計理論課學時一般占總學時的70%以上，在實際授課中理論教師基本上只講解理論內容，即使遇到與理論相對應的實際操作相關的內容也是一帶而過，頂多只是強調在實訓的過程中會涉及，尤其是現在的年輕教師學歷較高，但是缺乏企業工程背景的訓練，他們沒有系統地掌握規范地填制記賬憑證、登記賬簿和編制報表的技能，課堂職業技能演示更是沒有辦法實現，往往只能照本宣科。課堂上仍是以教師為主的“填鴨式”教學，學生的主體地位沒有充分發揮出來，更談不上對課程興趣的培養。

改變這一現狀具體措施首先，必須轉變“重理論、輕實踐”的觀念。高職高專教育的基本屬性就是重視職業技術，培養應用型專門人才。其次，只有改變傳統的教學手段，才能為會計實訓內容和方式改革奠定基礎。運用投影儀、實物展臺等現代化教學手段進行模擬展示，如將支票、憑證、賬簿、報表等的填制全過程展示給學生，加深學生的感性認識，把枯燥的理論知識真正裝進學生的腦海里。以免造成學生們在非常短的時間內，消化大量的實務操作與技巧的困難，難以保證實訓的教學效果。

二、強化模擬實訓

我們現行的《基礎會計》模擬實訓一般都是先在手工實驗室完成“憑證――賬簿――報表”的這樣一個流程的一套賬務處理程序，然后運用某一會計軟件進行機上模擬，最后到校外實習基地進行實戰演練。所有的同學都是一樣的內容，學生們經常是一些基礎的操作都沒有掌握好，就進入了會計崗位進行賬務處理，這樣就導致大部分同學實訓報告雷同，機上操作變成了游戲大戰，校外實訓變成了旅游度假，實訓失去了應有的意義。

為取得較好的實訓效果，我們可以采取如下措施：

1.強化模擬實訓，制作切近實務，適合學生的實訓資料

為了能讓學生更好地理解所學理論知識，我們不采用購買的實訓材料，而是結合自己多年的實踐教學經驗總結制作一套符合本院學生層次特點的實訓教學資料，這樣能完全反映學生的操作能力。這套教學資料模擬了獨資企業及服務行業、合伙企業及商品流轉行業、有限責任公司及制造業等比較典型的行業。每個單元資料業務量都不是很多，尤其對于一兩周這樣有限時間內集中完成的實訓非常適合，而且可以根據學生的掌握水平隨時調節工作量。這些完全仿真，學生們仿佛置身于企業某個會計崗位，興趣大大增加，實際操作能力快速提高。

2.調整實訓組織形式，強化模擬實訓效果

實訓時，為了達到更好的模擬效果，學生不像在教室上課一樣一排排就座，我們根據學生的理論課學習成績將所有的同學重新編組，成績好的與差一些的相互搭配，每六人一組，模擬實際會計工作崗位。每個小組安排一個小組長，全權負責全組的空白憑證、賬簿、賬表等的領取以及小組同學的組織紀律情況。簡單問題可以通過小組討論解決，難點統一由指導教師講解。這樣既可以增強學生之間互幫互學的團隊精神，又可以大大改善實訓的教學效果，把實訓真正變成了以學生實際操作為主，教師指導為輔的平臺。

3.強化模擬實訓，增加書寫練習。

有一手規范、整潔的字是從事會計工作一項基本要求，是實際工作中用得著的真本事。書寫流利、規范能提高會計工作質量和效率，因此，會計書寫技巧是會計專業人員應當掌握的基本技能。

學生在前導課程中已經學習并進行了書寫練習這一部分內容，但是往往學生的數字練習和實際脫節，學生在填制憑證、登記賬簿、編制報表時就全部忘記了，甚至有的學生登記賬簿時“滿格灌”，錯賬都無法更改了。針對這一實際問題，我們在實訓時，時刻提醒學生，按照書寫規范書寫數字，什么時候用大寫，什么時候用小寫，特殊的書寫方法等等，再次進行重復提醒，把書寫練習和實際操作聯系起來，做到學到的知識即學即用，理論與實踐緊密結合。

三、尋求校企聯合新途徑

校企聯合主要是利用企業的資源完成教學實訓的項目，同時培養學生的實際操作能力。校企聯合，實現“頂崗實習”是我們一直追求的目標。但由于校企合作管理機制的不完善，再加上會計工作崗位的特殊性，每個單位的財務部門都處于核心地位，適合會計專業實習的企業單位所需人數較少，頂崗實習的專業崗位與學生所學專業大多不對口，學生們往往無法將所學的理論知識與實際操作結合起來。

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關鍵詞：中小企業 會計核算

1　中小企業的含義、特點及核算內容

1.1　中小企業的含義　中小企業是指中華人民共和國境內依法設立的有利于滿足社會需要增加就業，符合國家產業政策，生產規模屬于中小型的各種所有制形式的企業。在市場經濟體制中，中小企業包括中型、小型和微型企業，其中微型企業是指雇員在8人以下的具有法人資格的企業，含個人獨資企業、合伙企業及在工商部門登記注冊的個體和家庭經濟組織等。

1.2　中小企業的特點?、倨髽I規模小，行業涉及面廣，業務單一；②創業難度較小，起步快；③靈活，創新能力強，工作效率高；④組織結構簡單，組織制度缺失；⑤管理水平不高；⑥人員更替快；⑦容易逃避納稅。

1.3　中小企業的核算內容　根據《會計法》及有關會計準則的規定，中小企業會計核算的內容包括以下幾個方面：①款項的收付；②收入、費用、成本的計算；③債權債務的發生和核算；④經營成果的披露和分析；⑤其他需要辦理的會計手續、進行會計核算的事項。

2　中小企業會計核算中存在的問題

2.1　會計核算體系不嚴密，財務制度不健全　有的中小企業在會計機構設置上，由于規模小，業務簡單，不按規定設置會計機構，有的即使設了也是層次不清、分工不明，會計核算方法和處理程序不規范，不具備科學性與完整性，會計人員的任用也很隨意，導致會計的管理職能無法得到充分發揮。

2.2　建賬不規范，對常見的違規操作難以進行內部監督　中小企業由于各種原因造成不規范或不依法建賬，即使建賬也有很多賬目混亂，有的設有兩套賬或者多套賬，出于逃稅等原因，在核算中進行違規操作。從內部監督來看，中小企業內部缺乏貨幣資金控制制度，由于內部互相牽制、成本核算、收支程序審批等基本制度非常不完善，或者雖然有幾點規定，實際工作中卻沒有按制度執行，使會計的監督職能無法發揮。

2.3　會計信息嚴重失真　中小企業的日常會計核算中，會計信息失真主要表現為以下幾點：①會計核算資料失真：主要指原始憑證失真、記賬憑證失真、賬簿失真及財務報表失真，這種失真現象在當前經濟社會中較為普遍與嚴重，不僅嚴重影響了整體會計信息質量，也造成國家財政收入的減少。②資產賬實不符：會計核算要求是賬賬、賬實、賬表相符，但現實的經濟業務核算中，很難達到這些要求。③虛開發票，納稅金額計算失真：以虛開發票的方法，降低成本費用，達到逃避國家稅收的目的。④報表反映的內容失真：中小企業通常編制兩套以上報表，一套用于內部經營管理使用，反映的是基本真實的財務數據；一套用于應付稅務機關，通常以收付實現制來推遲收入的確認，即“虧損賬”，披露的是企業虛假的虧損信息，究其原因是會計人員隨意處理會計業務，隨意編制財務報表，以便不納或少納稅。

2.4　管理者及會計人員的素質不高，管理能力差，思想觀念落后　很多中小企業投資者就是經營者，其管理思想落后，法律意識淡薄，企業財產與個人財產界限不清，會計賬務處理隨意性大，是中小企業中普遍存在的現象。而會計人員的任用，有的是親屬，有的是聘用兼職會計，一人身兼會計、出納等崗位，職責劃分不清，非專業化現象嚴重，很多是無證上崗，從業人員資格認定及規范考核的問題也難以實行，由于缺乏現代管理觀念，嚴重影響會計工作的質量，使會計工作失去了在企業管理中應有的地位和作用。

3　解決中小企業會計核算中存在問題的對策

我國中小企業在會計核算管理方面存在的問題是由市場投資環境及自身發展需求雙重因素決定的，如何更好地解決這些問題，應從以下幾方面考慮。

3.1　加強會計法律法規的建設　完善和健全國家制定的會計法規制度，建立內部稽核和內部牽制制度，明確分工和權限，特別注意不相容職務的分離，明確劃分組織機構內部各崗位或工作人員的職權，建立崗位責任制，以相互制約，這樣有利于落實責任，使會計工作規范化，提高工作效率和工作質量。

3.2　建立健全內部核算、內部監督制度　各中小企業應根據《會計法》和《會計基礎工作規范》等的規定，建立健全會計監督體系，強化會計監督職能，對會計工作流程中會計憑證的入賬、會計賬薄的登賬、會計報表的填制及存貨的定期盤存與賬實核對、會計人員更替的交接手續等一系列工作做出明確的具體要求，這是解決會計工作中存在問題的重要條件，是實現會計基礎工作規范化的重要制度保證。

加強監督主要包括兩方面內容：一是加強政府監督。即政府應通過制定法律法規為中小企業的創立和發展創造良好的環境，通過加大監督力度對中小企業的發展進行合理地疏導，促進中小企業健康發展，充分發揮中小企業在國民經濟和社會發展中的重要作用。二是會計機構、會計人員的自我監督。會計工作所包括的內容千變萬化，錯綜復雜，政策性非常強，會計手段也是靈活多樣，會計監督不單純是對一般費用報銷的審查，而應貫穿于企業經營活動的全過程，應建立健全單位的財務憑證稽核制度，建立會計機構的自我約束機制，并嚴格按照制度辦事，以保證會計信息的真實性，如實反映公司財務狀況和經營成果，因此加強會計監督是做好會計基礎工作的重要保證。

3.3　提高管理者對會計工作的重視　中小企業負責人常常重視銷售工作，而對會計工作投入精力很少，只有提高他們的法律意識，增強法制觀念，經常監督檢查會計的工作，通過與會計人員的交流，來深入了解會計工作，保證會計人員能恪守財務規范，履行職責，客觀公正地反映會計業務，提高對會計工作的監管力度，才能保證會計工作質量，真正做到標本兼治。

3.4　加強資金、存貨和應收賬款的控制，提高資金的使用效率　中小企業應當建立財產清查制度，要定期盤點，加強存貨的管理，壓縮過剩的庫存物資，定期核對應收賬款，對財產的管理、檢查核對等工作要分別管理，保證賬實相符。

3.5　提高中小企業會計人員專業素質及自身道德水平　要加強會計人員的職業道德教育，增強法制觀念，重視繼續教育，經常組織業務技術培訓，使之適應知識更新換代的要求。此外，還要對會計人員的工作定期輪換，提高業務技能，提升綜合素質，只有會計人員素質得到提高，才能在會計工作中，真正做到客觀公正地搞好財務管理，改善企業的管理狀況，最終提高企業競爭實力。

總之，會計管理是企業一切管理活動的基礎，是企業管理的中心環節，中小企業要在激烈的市場競爭環境下生存和發展，必須對會計核算有全面而深刻的認識，重實避虛，是中小企業生產經營順利運行的根本保障以及成為市場競爭主體的重要保證，而抓好中小企業的會計管理工作，對于促進中小企業的管理水平，降低企業經營風險，提高企業管理效率與經濟效益，實現企業價值最大化具有重要意義。

參考文獻：

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[2]王海地.規范中小企業會計核算的措施思考[J].經濟師，2007（08）：34-42.

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【關鍵詞】 企業所得稅 稅源管理 納稅評估 信息化建設

一、新企業所得稅變革亮點

1、納稅人認定、納稅義務和納稅地點。新《企業所得稅法》關于納稅人的界定，取消了以資本來源作為區分標準的作法，統一了適用對象。按照國際慣例，采用登記注冊地與實際管理機構地標準相結合的辦法，將納稅人分為居民企業和非居民企業，并明確前者承擔全面納稅義務、后者承擔有限納稅義務，同時改變以獨立核算為標準確立納稅地點的方法，確立了以法人為標準的總分支機構匯總納稅制度。

2、稅率。新《企業所得稅法》在充分考慮了財政減收承受力度、國際稅收競爭等因素的基礎上將內外資企業所得稅基本稅率統一為25%，對符合條件的小型微利企業實行20%的照顧性稅率，改變了原有的內外資企業所得稅稅率分設檔次過多、不同類型企業名義稅率和實際稅負差距較大的現象。

3、收入確認。新《企業所得稅法》在收入確認上增加了收入總額內涵的界定，首次提出了不征稅收入的概念，并嚴格區分不征稅收入和免稅收入。在實施條例中又進一步明確了應計入應稅所得額中的收入形式及確認標準和確認時間，比原有稅法更清晰明了。

4、稅前扣除范圍及標準。新《企業所得稅法》不僅統一了企業實際發生的各項支出扣除政策，明確了不得扣除的支出范圍，而且調整了扣除基數，盡量與新企業會計準則接軌，避免調整計算的復雜性。比如工資薪金支出取消計稅工資標準，改為內外企業統一據實扣除；公益救濟性捐贈計稅基數從原來的應納稅所得額調整為年度利潤總額，扣除標準統一為12%。

5、稅收優惠。新《企業所得稅法》在稅收優惠政策方面較原有所得稅法做出了重大調整。一是統一內外資企業適用稅收優惠政策，同時規定了5年過渡優惠政策，使外資企業能平穩過渡。二是基本廢除原有“區域優惠”體系，構建了以“產業優惠”為主、“區域優惠”為輔，兼顧技術進步的新的稅收優惠格局。三是增加了對創業投資企業和企業投資于環境保護、節能節水、安全生產等方面的稅收優惠，體現以“特惠制”取代“普惠制”的改革理念。四是在細節上將原來對福利企業、資源綜合利用企業的直接減免稅政策改為工資加計扣除政策和減計收入政策。

6、反避稅。為打擊日益嚴重的避稅現象，新《企業所得稅法》借鑒國際慣例，專門制定了第六章“特別納稅調整”，對轉讓定價、資本弱化、避稅港避稅等各種避稅行為進行規范。明確了轉讓定價的核心原則即獨立交易原則，將獨立交易原則的適用范圍擴大到一切業務往來；增列了無形資產和勞務方面的成本分攤協議條款、稅務機關和關聯企業間的預約定價安排，要求關聯企業報送關聯業務往來報表和提供相關資料，強化了納稅人及相關方在轉讓定價調查中的義務。

二、新《企業所得稅法》的變化引發的稅收征管問題

1、稅收管轄權問題。新《企業所得稅法》統一了適用范圍，按法人標準確定納稅人，排除了個人獨資企業和合伙企業，并規定總分支機構匯總納稅。但在稅收征管上仍適用過去“一稅兩管”體系，即按企業開業登記時間劃分國稅、地稅征管范圍，2002年1月1日之前成立的企業由地稅征管，之后設立(開業)登記的企業由國稅負責征管。而在實踐中發現，原來由地稅部門征管的個體工商戶和個人投資企業及合伙企業，通過擴大生產經營規模、吸收新成員組建為公司制企業，這類企業是仍由地稅征收，還是由國稅征收？總機構在2002年之前成立由地稅征管，分支機構在2002年以后成立由國稅征管，匯總納稅時管轄權歸國稅還是地稅？這些在新稅法中都未明確，這就可能導致國、地稅征收機關爭相介入管理，也可能相互推委，無法做到有效控制，給管理工作帶來許多困難。

2、稅源管理。

（1）企業納稅地點變更導致的稅源管理問題。原內資企業以獨立經濟核算的單位為納稅人，實行就地納稅，而新《企業所得稅法》規定，分公司應稅所得要匯總到總公司進行納稅。隨著不具有法人資格的營業機構納稅地點的變更，對于各地的主管稅務機關來說，其納稅戶戶籍管理和稅源管理將隨之發生變化。分支機構所在地稅務機關由于沒有所得稅征收權不便監管，法人所在地對分支機構的生產經營情況又不了解。在此情形下，各地稅務機關如何防止漏征漏管、總機構所在地主管稅務機關如何掌控分支機構的涉稅信息、如何交換和共享已經擁有的征管信息，這是一個值得關注的現實問題。

（2）“老企業”和“新企業”的身份認定與過渡期優惠政策的享受問題。新《企業所得稅法》給予老企業5年過渡期優惠政策，新企業則不能享受。原則上說，新老企業的認定以工商登記時間在2007年3月16日之后還是之前為界限。但在市場經濟條件下，隨著企業改革的深化和改制重組的增多，企業新辦、合并與分立之間的界限日趨模糊復雜，難以有明確的標準。

3、稅基管理問題。

（1）納稅人身份認定變革帶來的稅基管理問題。原所得稅法按資本來源劃分納稅人和納稅義務，新《企業所得稅法》取消了此判定標準，取而代之的是法人地位、實際管理機構和控制地雙重標準確定居民納稅人與非居民納稅人。若為居民納稅人則就來源于中國境內外的全部所得作為稅基繳納所得稅。稅務機關如何清楚界定什么是“實際管理機構和控制地”，什么是“僅在我國設立的機構、場所”，成為確定企業所得稅稅基的關鍵性問題。

（2）收入確認、稅前扣除范圍及標準的變革引發的稅基管理問題。基于納稅人經濟理性的考慮，追求自身利益最大化，往往會利用新《企業所得稅法》的變化，采取各種手段來縮小稅基，達到少繳稅的目的。比如新《企業所得稅法》規定利息收入、租金收入、特許權使用費收入確認日期均為“合同約定的應付日期”，企業可以通過調整合同約定方式改變稅基。稅前扣除中的工資薪金只要是“合理”的都可以在稅前據實扣除，企業就可能采取虛增雇傭人數，虛假提高工資水平等方式增加稅前扣除基數。再比如，計算業務招待費、廣告費當年扣除上限時，不征稅收入、免稅收入是否可以作為計提基數，各項扣除的審批手續是沿用原有審批規定還是一切推倒重來呢？如沿用現行規定，哪些有效哪些無效呢？如推倒重來，基層征收機關的工作量又將如何？納稅人的遵從成本又將如何？另外，因國稅、地稅部門對政策的理解不同帶來的稅務差異是否會干擾企業的經濟活動呢？

4、反避稅引發的稅收監管問題。過去外商在優惠政策多、實際稅負低的情況下，規避所得稅的動機較弱，新《企業所得稅法》實施后，大部分外資企業不僅稅率有所提高，享受的優惠政策也將逐漸減少，這就使得外商會采用轉讓定價、資本弱化、成本分攤等方式在各環節規避所得稅，這無疑需要我們增強稅收監管。但目前稅收監管本身存在以下問題。

（1）監管方法、手段落后，基礎管理工作薄弱?；鶎佣悇諜C關在監管方面，一般以企業所填數據為準，對企業申報的境外情況基本上是依據企業申報什么，就予以承認并予以抵免，易導致反避稅行為的發生。

（2）企業所得稅稅源動態監控體系不完善、稅源信息不完整、所得稅信息化程度不高。與地稅、工商、統計、房管等部門信息溝通不夠，信息共享和反饋機制沒有建立。

（3）“一稅兩管”各自為政，同一類型企業稅負差異較大。在實際監管工作中，兩個稅務部門為了強化所得稅管理，各自制定了一些具體監管辦法，對同一類型的企業，由于不同稅務機關運用的管理方式不同、監管力度不同、規范管理的程度不同，勢必會出現稅負“避重就輕”的問題。

（4）稅收監管缺乏專業人才，管理隊伍有待加強。新企業所得稅是一個涉及面廣、政策性強、納稅調整項目多、計算復雜的稅種，要想全面提高征管效能，必須擁有一定數量的具有專業素質和先進征管理念與方法的管理人員。而現實中所得稅征管工作量大，人手少，人員素質參差不齊，與新稅法的要求差異較大。

三、新《企業所得稅法》框架下稅收征管的改進建議

1、合理界定企業所得稅稅收管轄權，優化機構設置，明晰職責分工。從理論上說，企業所得稅作為中央與地方共享稅，應由國稅部門統一征收、上繳國庫，再按分享比例返還給地方。這樣“一稅一管”，執法主體明確、執法力度一致。但我國當前國稅、地稅機關的征管力量、征管水平短期內達不到“一稅一管”的要求。因此，本文有如下建議。

（1）建議5年內延用“一稅兩管”，采取隨流轉稅稅種確定的原則劃分稅收管轄權，即企業主營業務收入繳納增值稅的，其企業所得稅歸國家稅務機關征管，企業主營業務收入繳納營業稅的，其企業所得稅歸地方稅務機關征管。總分支機構匯總納稅的，一律在總機構稅收管轄機關納稅。一方面，兩個稅務機關既可以有效利用自身的征管資源進行管理，降低征管成本，又可以減少納稅人的負擔；另一方面，這樣劃分征管范圍，各級地方政府必然會加大扶持第三產業的發展力度，這對國家優化資源配置、促進產業結構調整意義重大。

（2）中長期應對國稅、地稅兩套稅務機構進行職能整合，重新設置機構，并明晰職責分工?？紤]我國現行的不徹底的分稅制財政體制，在國家稅務總局職能不變的情況下，按照現有國稅部門負責稽查、現有地稅部門主管征收和管理，對國稅、地稅兩局的資源進行整合，取消國稅局的涉外稅收管理部門。在國稅局設置稅務稽查機構，原地稅局負責稽查的人員調到該機構，國稅只負責對納稅人進行稽查并開展各類專項整治活動。在地稅局設置稅收征管機構，原國稅局負責征收管理等的人員調至地稅，負責為納稅人提供登記、征收、管理和納稅服務。地稅局將企業所得稅統一繳入地方金庫，再由地方金庫按規定比例上繳中央，實現共享。

2、加強稅源管理、核實稅基、完善匯算清繳制度。

（1）進行戶籍信息源頭管控。通過進駐政府行政審批中心，建立從工商登記到國稅、地稅稅務登記的“無縫管理”機制，從源頭上減少漏征漏管戶。

（2）進行戶籍信息全面監管。認真做好納稅人設立、變更、注銷稅務登記等工作，并切實加強對外出經營業戶、非正常戶、停業戶、扣繳義務人的監督管理，堵塞信息不對稱帶來的管理上的漏洞。

（3）進一步落實稅收管理員制度。把稅源管理納入稅管員的職責范圍，從日常檢查、信息采集、資料核實、稅源調查等方面明確稅管員崗位職責，并制定統一標準的業務流程，促使稅管員規范管理稅源。

（4）建立經濟分析制度。加強與工商、統計、物價等部門的聯系，從各方面采集經濟信息，運用對比分析、指數分析、因素分析等方法，摸準經濟稅源的變化規律，核實稅基。

（5）加強日常管理，完善匯算清繳制度。即按月或按季對納稅人進行檢查和監督，及時做調賬；對于稅法和會計準則之間的差異要求企業設立相應的輔助賬簿，在按照會計準則進行正常賬務處理的同時，按照稅法規定對需要調整的項目在該輔助賬簿中逐筆登記，在年終企業所得稅納稅申報時將累計數填在納稅申報表有關項目中。這樣既方便稅務機關的監督管理、減輕年終匯算清繳的壓力，又可以提高企業所得稅的征管質量和效率。

3、建立納稅評估與稅務稽查互動機制。鑒于目前所得稅征管中信息不對稱，稅務稽查部門得到企業納稅真實信息少、難于發現問題等情況，建議先按照“降低頻率，加大深度，提高質量，注重效益”的納稅評估工作要求，積極開展所得稅、流轉稅聯評互動，對納稅人的企業所得稅申報情況進行對比分析，評估其納稅申報的真實性和準確性，逐步建立完善具有指導性、系統性、時效性、針對性的行業評估指標體系或評估模型。再從納稅評估中選定稅收稽查的對象，避免稅收稽查的盲目性；同時根據稅務稽查反饋的結果，及時調整納稅評估的內容，保證企業納稅評估有效實施。這種互動機制有利于及時發現征管中的問題，找出薄弱環節，提高稅收管理的質量和效率。

4、加快企業所得稅信息化建設。一是做好綜合征管軟件更新工作，滿足企業按照新稅法預繳申報和按照老稅法進行年度申報的需求。二是要加快電子申報、網上申報信息系統和平臺建設，實現企業所得稅多元化申報。三是要優先建立匯總納稅企業管理信息系統，再逐步建立各企業、各行業的基礎信息數據庫，為納稅評估工作深入推進打下扎實基礎。四是進一步加強部門協作，拓寬信息獲取渠道。要建立健全與各金融監管機構的溝通渠道，特別是與國土、科技、貿發等部門的合作，充分利用外部信息做好項目登記、信息采集、稅款征收、納稅評估和項目清算等環節的管理工作。

5、強化所得稅管理隊伍建設，加強政策宣傳和服務，確保所得稅政策全面、準確貫徹執行。對內加強稅務機關執法人員的業務培訓，堅持專門培訓與自學相結合，提高稅務人員所得稅征稅、辦稅綜合素質和技能，建成一支適應科學化、精細化管理要求的所得稅管理隊伍。對外利用網絡、上門服務、免費咨詢等多種方式大力開展對新稅法的宣傳和輔導，使納稅人了解企業所得稅政策法規的各項具體規定，特別是稅前扣除項目的范圍和標準、涉及納稅調整的稅收政策、稅法與會計制度存在差異時納稅申報的辦理等，提高納稅遵從度。

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一、現代風險導向審計與洗錢風險評估

（一）現代風險導向審計 審計的目標是對財務報表不存在由于錯誤或舞弊導致的重大錯報獲得合理保證，其審計方法，即現代風險導向審計是當今主流的審計方法，要求審計人員從宏觀上了解被審計單位及其環境，充分識別和評估財務報表重大錯報風險，針對評估的重大錯報風險設計和實施控制測試與實質性測試程序 ，并根據審計結果出具恰當的審計報告。現代風險導向審計基于戰略層面和經營層面進行分析，可以克服因缺乏全局觀而導致的審計失敗風險，其不僅關注到上市公司經營風險對會計報表的影響，還把上市公司管理層對其影響因素考慮在內，同時相應減少了審計資源在實質性測試方面的分配，節省審計成本。

（二）金融機構洗錢風險評估 2012年2月，金融行動特別工作組的“40項建議”重點突出風險為本反洗錢工作方法，主要體現在根據洗錢、恐怖融資等非法活動的風險高低，合理配置相應的資源，采取相應的控制措施，既包括對洗錢風險的評估，還包括依據風險評估結果對高風險領域采取強化措施。洗錢風險評估主要體現在三個方面的運用：一是FATF及有關機構對國家整體洗錢風險進行評估；二是反洗錢監管部門對金融機構洗錢風險進行評估；三是金融機構對客戶洗錢風險進行評估。須注意的是，金融機構洗錢風險評估與金融機構反洗錢工作評估不同，洗錢風險評估是指對金融機構被利用洗錢，即洗錢風險高低進行評價，側重于預防洗錢風險能力方面；反洗錢工作評估是指對金融機構的反洗錢工作情況進行評價，是一種類似于績效考核的評價模式。兩者在評價指標設計及方法上有所不同，如被評估機構工作（調研）受到表彰、認可或表揚，協助破獲了洗錢及上游犯罪案件，提供了有價值的可疑交易線索，在洗錢風險評估中只作為評估取證的來源之一，在反洗錢工作評估中則作為對工作認可的績效評價指標之一。本文從監管角度探討對金融機構洗錢風險的評估。

金融機構對客戶的洗錢風險評估，是金融機構了解客戶基本信息的基礎上，分析客戶資金交易的金額、頻率和方式等特征，繼而確定風險等級。監管部門對金融機構洗錢風險評估，是監管部門或受監管部門委托的有關機構，對金融機構的客戶身份識別、交易記錄保存、客戶風險等級劃分及可疑交易報告制度的有效性進行分析，確定金融機構在內控管理、業務流程、人員履職等方面對其洗錢風險的影響。

（三）現代風險導向與金融機構洗錢風險評估的異同 具體運用中，兩者均采用抽樣評價方法，取證手段也相同（如詢問、查閱、檢查等方式），評估流程也類同。財務報表審計流程大致分三個階段，即承接業務階段的內外部風險評估，分析被審計單位高管層壓力、機會和借口等因素所引發的舞弊或錯報風險；風險初步評估階段，了解評價被審計單位環境、內控制度情況；進一步審計程序階段，控制測試和實質性測試（對被審計單位各類交易、賬戶余額和披露的細節測試以及實質性分析程序）。后續審計程序根據前階段的風險評估結果確定，當后續審計程序獲取的審計證據與初始評估獲取的審計證據相矛盾時，可以修正風險評估結果，并相應修改原計劃實施的進一步審計程序。審計風險評估的目的是根據風險，確定進一步審計程序的性質、范圍和時間安排，其目的在于內控風險較高時，更多的控制測試和實質性測試能推斷被審計單位的錯報或舞弊行為，繼而獲取被審計單位錯報或舞弊對財務報表的影響程度。洗錢風險評估與此類似，一是了解金融機構固有風險階段，與承接審計業務階段內外部風險評估階段相似，需了解金融機構所面臨的宏觀經濟狀況，所在行業的洗錢風險及經營狀況對洗錢風險的影響。二是初步評估階段，與審計風險初步評估階段相似，對金融機構反洗錢工作的環境、內控制度執行情況進行評估。三是深入評估階段，與進一步審計程序階段相似，對金融機構的反洗錢內控制度有效性和可疑交易分析報告工作的及時性和有效性進行分析評價。洗錢風險評估過程中，可以在了解金融機構固有風險的基礎上，確定初步評估的范圍，再根據初步評估的結果，指導深入評估的時間、范圍和方法，包括對金融機構進行一次初步評估和一次深入評估，也包括根據評估結果，采取現場檢查、約見談話、現場走訪等后續監管措施。

不同之處在于：一是業務性質不同。風險導向審計是對財務報表不存在由于錯誤或舞弊導致的重大錯報獲得合理保證；金融機構洗錢風險評估是對金融機構洗錢風險的高低作出評價。二是評價內容不同。前者是對被審計單位的外部環境、內部環境、內控制度，特別是對會計報表及賬務處理的準確性及真實性進行評價，具有經濟評價性質，較為復雜；后者是對被評估單位反洗錢相關的環境、內控制度及可疑交易分析能力進行評價，具有單一性風險評價性質，較為簡單。三是法律責任不同。審計主體對審計報告具有強制性報告義務，并對出具的審計報告承擔法律責任；洗錢風險評估是對風險進行判斷，不具有強制性報告義務，較少承擔法律責任。四是委托責任不同。前者是注冊會計師事務所接受有關信息使用者的委托，對被審計單位進行審計，信息使用者包括政府、股東及投資者等相關人員；后者主要是評估主體接受政府部門委托，根據最新風險狀況對被評估機構洗錢風險進行評估。

二、審計風險評價體系對洗錢風險評價體系的借鑒

層次分析法是美國運籌學家T.L.Saaty于20世紀70年代初提出的一種決策分析方法，基本原理是：把一個復雜的決策問題視為一個系統，按總目標、子目標、評價因素的順序進行逐步分解，構建層次結構，然后通過模糊量化確定各元素對于上層指標的重要性，以此遞推到總目標層，從而為最終的決策問題提供較為科學的定量依據。目前的洗錢風險評估方法為層次分析評價方法，該方法將整體風險分解成一套評估指標體系，通過采用分級細化、確定指標分值權重、逐級加減匯總的方式，確定總體水平。如我國試行的金融機構反洗錢風險評估標準中，將風險指標劃分為環境、產品/客戶、控制、溝通和調整五類一級指標，通過對各類指標中的標準評價得分匯總得出整體風險。該方法優點在于，整體風險或工作情況受多個控制點、事項或交易的影響，各指標的匯總得分情況能較好反映整體水平，其在工作績效考核運用中的優勢尤其明顯。

審計風險值的確定方法與上不同，是在確定各類風險值（或風險高低）的基礎上，對各類風險值進行數值乘算（或選用“高”、“中”、“低”等文字的定性描述），并通過矩陣表的方式計算確定風險，本文將此方法描述為矩陣評價方法。審計風險值具體確定方法為，審計風險=重大錯報風險×檢查風險（實務中，注冊會計師不一定用絕對數量表示風險水平，還可以選用“高”、“中”、“低”等文字描述，即審計風險值可通過數值乘算，也可以定性確定），其中，檢查風險取決于審計程序設計的合理性和執行的有效性，可以通過職責分配、提供針對性審計計劃等方式解決。重大錯報風險包括固有風險和控制風險，評估時可以單獨對固有風險和控制風險進行評估，也可以合并進行評估。國內有關學者采用矩陣方式評價風險，如對洗錢風險值的評價方法為，洗錢風險=固有風險×內控風險，其中，固有風險包括：國家/地域風險、產品/服務風險、客戶風險；內控風險主要是指反洗錢內控制度及執行風險。如反洗錢風險管理的評估方法為：反洗錢風險=原本風險×管控風險×監管風險。與反洗錢風險管理的評估方法相似，金融機構洗錢風險水平受以下四個方面的因素影響：國家經濟，所在行業、地域環境；反洗錢內控制度與內部環境；金融產品、服務及客戶本身的洗錢風險水平；可疑交易報告的及時性和有效性。確定金融機構洗錢風險的方法為，金融機構洗錢風險=國家（地域、行業）風險×控制風險×產品（或客戶）風險×交易監測風險（與審計風險評估相似，洗錢風險值可通過數值乘算，亦可定性確定）。

矩陣評價方法體現出風險與成本的一種均衡，避免將洗錢風險通過簡單匯總各級指標分值的方式進行評價。主要體現在：一是控制成本。風險導向審計理論認為，機構內部行使控制職能的人員素質及控制成本影響控制效果，若實施某項控制成本大于控制效果而發生損失時，就沒有必要設置該控制環節或控制措施。洗錢風險評估中，某金融產品被用于洗錢的風險較高，其相關控制風險也較高，但若金融機構的該類金融產品交易量很少，則其整體洗錢風險不能被認定為高風險，投入此部分的評估資源可以相對減少。二是風險項的交叉性影響。即各類風險相互之間的影響，如新客戶“職業”登記為“其他或無業”的比例較高，則不能認定客戶身份識別制度執行有效。三是不同類別風險對整體風險的影響程度。即當某類風險較高，而其他類風險較低時，須依據各類風險對整體風險的影響程度確定風險等級。金融機構的反洗錢義務在于預防，所有控制措施都是為做好可疑交易的監測、分析和報送服務，若客戶身份識別制度和客戶風險等級劃分制度執行的很好，但監測分析人員的人數配置不夠、分析能力不高，可疑交易分析系統的智能化不足，則應認定該單位的洗錢風險水平為高風險。

三、風險導向審計方法在洗錢風險評估方法中的運用

（一）運用抽樣評價方法 審計抽樣范圍受所審計鑒定會計期間的影響，并針對該會計期間各類控制、事項或交易中的部分樣本進行評價，通過樣本推斷總體，如年度財務報表審計，只有在審計報表期初余額，及評價期末、期后事項對報表的影響時，才會跨年度選取樣本。洗錢風險評估相對靈活，可以對某一年度的洗錢風險進行抽樣評估，也可以針對某類控制、事項或交易的樣本擴大至若干個年度進行抽樣評估。

（二）依據風險高低擴大或減少樣本量 審計實務中，若認為被審計單位控制環境薄弱，則很難認定某一相關流程的控制有效，其實質性測試的樣本量會大幅增加（實質性測試包括細節性測試和實質性分析程序，即對會計計量的真實性、準確性、合理性進行審查）。小型機構員工較少，限制了其職責分離的程度，雖然沒有文件形式的控制要素，但了解管理層的態度、認識和措施及其控制環境非常重要，應該更多的采取實質性程序。洗錢風險評估可借鑒以上方法，若金融機構的內控風險很高，則其客戶身份識別、交易記錄保存及客戶風險等級劃分相關控制點就較難得到有效執行，繼而影響異常交易分析識別的及時性和有效性，洗錢風險會加大，此時應擴大對異常交易分析及報告的樣本量，確定洗錢風險的高低。

（三）整合取證手段 審計取證方法包括查閱、詢問、觀察、穿行測試、重新執行、實質性分析程序等方法，具體審計目的不同，取證手段和工作流程也不同。如對收入確認的完整性測試，由原始憑證追查至明細賬（從發貨部門的發運憑證追查至有關銷售發票副本，再到收入明細賬），而對收入確認真實性的審計流程與上述流程相反。洗錢風險評估中，如評價金融機構的可疑交易報告是否有遺漏，可以選取部分存量客戶，從建立業務關系，到客戶風險等級劃分，再到可疑交易分析報告的整個流程進行取證；評價可疑交易報告是否合理，則與上述流程相反。在具體方法運用上，主要有以下幾種可供借鑒。

一是詢問。向金融機構有關員工進行詢問，獲取與內部控制運行情況相關的信息。如果某項控制要求某一員工（復核人）在文件上簽字以證明他復核該份文件，那么應詢問其復核的性質，即對什么進行復核，復核的要點是什么，簽字復核的意義等等。如個人獨資企業、家族企業、合伙企業、存在隱名股東或匿名股東公司的盡職調查難度通常會高于一般公司，應詢問此類盡職調查的方法和措施。二是穿行測試。追蹤交易報告在業務流程中發生、處理和記錄的過程。業務流程中存在多個風險控制點，如客戶身份識別措施―身份識別記錄―風險等級劃分―交易記錄保存―可疑交易提取、分析―復核確認―分析報告結論，通過穿行測試，掌握內控薄弱環節，及對整體風險的影響程度。三是重新執行。審計實務中，檢查復核人員是否認真執行核對時，不僅應檢查是否在相關文件上簽字，還應選取一部分憑證如銷售發票進行核對。在風險評估中，可以選取部分可疑交易報告，評判可疑交易分析復核的合理性；在可疑交易分析系統及風險等級劃分系統（或者是功能模塊）中，評估人員從相關系統調取客戶身份資料（一般是開戶資料）和交易記錄，以評價系統設計的合理性。四是實質性分析程序。通過研究數據間關系評價一段期間的交易情況。審計實務中，實質性測試包括對各類交易、賬戶余額和披露的細節測試以及實質性分析程序（如財務指標的橫縱向比較）。在洗錢風險評估中，可以運用到實質性分析程序，如“可疑交易量/同類型交易量”的橫縱向比較，“未登記客戶職業信息數量/所有客戶數量”的橫縱向比較；如私人銀行業務的投資理財品種和交易金額的變動情況。

四、審計成本控制對洗錢風險評估成本的借鑒

審計實務中，項目審計組基本為一年對一家上市公司財務報表年報進行審計，雖然企業所面臨的經濟環境和經營復雜程度的不斷上升，注冊會計師仍會在合理的時間內以合理的成本完成審計工作。風險為本的工作方法與此相同，需要以合理的成本完成洗錢風險評估工作。截至2012年底，我國具有反洗錢報告義務的金融機構共計1599家，以湖北省武漢市為例，該市具有反洗錢報告義務的金融機構共計201家，其中法人機構19家，在市內擁有下屬機構的69家，無下屬機構（如證券營業部、支付機構等）的113家?？梢园l現，監管機構與義務主體呈現一對多的現象，同時，洗錢風險評估只是反洗錢監管工作中的一部分。那么實現評估成本的節約和效果的提高，需要考慮評估的目的，繼而在評估深度、時間安排及人員配置上作出具體調整。主要有以下三種模式可供綜合或單獨運用：一是動態風險評估。如每1至2年評估一次，其作用在于實時掌控金融機構的洗錢風險，由于被評估的反洗錢義務主體較多，則對每家機構評估的時間不宜過長。二是周期性評估。如3年及以上評估一次，該模式的假設前提是短期內金融機構的洗錢風險不會發生較大變化，當金融機構較多時，可以分配至各個年度，并采取“深入”評估的方式進行評估。三是法人監管模式的自主型評估與分支機構的配合型評估。即對法人金融機構進行全面、深入的評估，重點包括內控制度建設、管理體系及執行有效性上面；對于地方分支機構，應以配合上級部門為主，根據上級部門有關要求對金融機構分支機構采取針對性評估，重點在于評價分支機構內控執行有效性上面。

參考文獻：

[1]沈征：《審計理論》，上海人民出版社2013年版。