固定資產確定的標準范文

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關鍵詞:固定資產;會計處理

固定資產是企業賴以生存和發展的重要資源。做好固定資產會計處理工作,對增強企業市場競爭力,無疑是十分重要的,尤其要做好以下幾個方面的工作:

1 、新稅法下如何計提已購置固定資產折舊:

新企業所得稅法對固定資產折舊問題有兩大變化,一是預計凈殘值,二是折舊年限。它取消了老所得稅法統一規定的按照固定資產原價5%預計凈殘值的規定,授權企業根據固定資產的性質和使用情況自主合理確定,但一經確定不得變更。

比較新老所得稅法對固定資產最低折舊年限的規定能看出3點變化:一是將飛機的最低折舊年限從5年改為10年;二是將飛機、火車、輪船以外的運輸工具的最低折舊年限從5年改為4年;三是將電子設備的最低折舊年限從5年改為3年。這必然導致對老所得稅法下企業購置的固定資產在新所得稅法下應計提的折舊額發生變化。

一些企業對在不同情形下對折舊究竟是調整、不調整還是可調可不調的問題往往模糊不清,給實務操作帶來了困難:

一是不調整的情形,即對新稅法實施前已投入使用的固定資產,企業已按原稅法規定預計凈殘值并計提的折舊,不做調整。這實際上是我國稅法“實體從舊”原則的體現。

二是可調可不調的情形。此情形下,稅法將調整或不調整的權利交給了企業自己。

可調整的規定是新所得稅法實施后,對繼續使用的固定資產,企業可以選擇重新確定其殘值,并就其尚未計提折舊的余額,按照新稅法規定的折舊年限減去已經計提折舊的年限后的剩余年限,按照新稅法規定的折舊方法計算折舊。

注意的是,如果此情形下新確定的固定資產的折舊年限小于固定資產實際已經使用的年限,即按照新稅法確定的折舊年限已到期,相關固定資產在新稅法下實際上已無剩余使用年限,則對相關固定資產沒有提足的折舊額,企業應該在執行新稅法的第一年一次性折舊完畢。例如,企業原確定的某項固定資產的折舊年限為6年,實際已使用4年,仍有凈值8萬元,而新確定的折舊年限為3年,則此情形下可以將凈值8萬元在執行新稅法的第一年一次性折舊完畢。

可不調整的規定是對新稅法實施后,如果對固定資產原確定的折舊年限不違背新稅法規定原則的,也可以繼續執行。例如,企業原根據老所得稅法規定對汽車確定的折舊年限為6年,沒有違背新稅法規定的最低折舊年限4年的規定,則企業可以選擇不做調整。

三是必須調整的情形。固定資產原確定的折舊年限不違背新稅法規定的原則,也可繼續執行,反過來,如果企業原確定的折舊年限違背了新稅法規定的原則,則不可以繼續執行,必須調整。例如,企業原來對飛機確定的折舊年限為7年,而由于新稅法規定飛機的最低折舊年限為10年,原確定的7年折舊年限就違背了新稅法最低10年的規定,不可繼續執行,即從執行新稅法當年度起必須對飛機的折舊年限進行調整,并按照重新確定的折舊額計提折舊。

2 、增值稅轉型對固定資產會計處理影響:

(1)納稅人銷售已使用固定資產的增值稅政策

增值稅轉型前,除其他個人外,納稅人銷售已使用固定資產的增值稅政策都是一致的。而增值稅轉型后,納稅人身份及其所在地區、所銷售固定資產的類別及其購進或自制時間,對其銷售已使用固定資產的增值稅政策都有影響。

(2) 納稅人銷售已使用固定資產應交增值稅的會計處理

不同身份的納稅人銷售已使用固定資產增值稅適用政策不同,其會計處理也存在區別。其中小規模納稅人銷售已使用固定資產,及一般納稅人銷售已使用固定資產按照適用稅率征收增值稅的,應交增值稅的會計處理與銷售其他貨物的處理一樣,即小規模納稅人應通過“應交稅費-應交增值稅”科目核算,一般納稅人應通過“應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)”科目核算。這里需要關注的是一般納稅人銷售已使用固定資產按簡易辦法征收時,如何進行應交增值稅的會計處理。例:甲公司系一般納稅人,200X年出售于2009年1月份購買的某設備,該設備用于生產一種免征增值稅的產品,購買時未抵扣進項稅額。設備原值20萬元,已計提折舊5萬元,售價13萬元,適用17%的增值稅稅率。甲公司對該業務的會計處理:① 出售設備轉入清理: 借:固定資產清理 150000;借:累計折舊 50000;貸:固定資產 200000。②收到出售設備價款:借:銀行存款 130000; 貸:固定資產清理 130000。③該公司應按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅:130000÷(1+4%)×4%÷2=2500。按4%應交增值稅的處理:借:固定資產清理 5000;貸:應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)5000;減半未征的增值稅處理:借:應交稅費――應交增值稅 (減免稅款)2500;貸:補貼收入 2500。④結轉固定資產清理:借:營業外支出 15000;貸:固定資產清理 15000。對于企業銷售已使用固定資產按簡易辦法計算出的應交增值稅,在會計處理上應將其直接計入“應交稅金――未交增值稅”科目。

值得注意的是,非增值稅納稅人,如果固定資產在沒有提足折舊的情況下,進行清理,尚未計提的折舊,按照小規模納稅人的標準,繳納增值稅。如果固定資產已提足折舊,只剩下規定的殘值,則不用繳納增值稅。

參考文獻:

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【關鍵詞】固定資產減值；問題；建議

1.固定資產減值中存在的主要問題

固定資產減值是指固定資產的可回收金額低于其賬面價值。美國財務會計準則和國際會計準則都對固定資產的減值做了專門的規范，都有明確可行的執行參照。我國對固定資產的減值會計規范則來主要來自于三類不同的規范，即《企業會計準則》、具體會計細則中的相關部分和證監會文件等相關的規范。我國目前還沒有出臺專門針對企業會計準則來對資產的減值進行規范，而是以所涉及的資產類別分別來對其進行減值會計處理。現行的規范中并未將資產按單向資產、資產整合進行分類，使得對資產的計價沒有處在企業的總體運行環境中，從而影響固定資產的有效計價。

雖說我國的相關規定中是以可回收金額低于固定資產的賬面價值作為固定資產的減值損失，但在實際操作中對可回收金額的計算卻存在困難，主要原因是由于我國資本市場發育程度不夠所致，因此在實際操作中常以市價估計作近似，從而作為可回收金額。我國的會計規范中允許固定資產減值轉回，但在資產重估增值的運作中又存在障礙，因此企業往往會使用固資產減值回轉來調節固定資產的入賬價值，而同時又存在著利用固定資產減值轉回進行盈余管理的操作余地。

《企業會計制度》雖然對應當提取固定資產減值準備和全額提取的條件做了界定，但這種界定仍然是定性的，對計提固定資產的種類以及具體的計提比例等細節問題卻是交由企業依據具體的情況來做自主判斷，由此帶來的問題就是計提的比例和金額等缺乏一個統一客觀的標準，也給某些企業利用這一漏洞來編造財務報表提供了可能。

資產的計量是固定資產折舊和減值會計的核心問題，資產減值的確認和計量同時又是一個很難的問題。我國的現行標準是經濟性標準，即只要資產發生減值，就進行確認。從外部條件來看，目前國內缺乏健全的價格市場機制和公開透明的資產信息，作為資產減值的準備計提量缺乏足夠的依據，當固定資產入賬后，因技術進步、市場價格變化等因素也會帶來價值的波動；從內部條件看，我國現行的財務系統以記賬核算為主，加上貼現率的不穩定，企業自身要準確的計算固定資產未來現金流量現值非常困難，核算的結果可能會因人而異，因此固定資產減值的計量和確認有很大的現實難度。

可變現值和可回收金額的計算方面，也存在著不易操作的困難。企業確認和計量固定資產減值的依據是固定資產的可回收金額，但可回收金額和可變凈現值在實際操作中往往要依賴會計人員的主觀判斷來計算未來的現金流量和貼現率，而貼現率是最容易發生變化的因素，因此計算的結果實際上存在很大的彈性空間。從監管的角度看，由于外部人員對企業內部運行情況無法做全面真實的了解，相關部門要想實施對企業固定資產的減值確認，必然處于被動地位。

2.建議

（1）增加對固定資產的劃分細則

我國的會計準則規定固定資產按單項進行減值操作，但單項資產往往并不能產生獨立的現金流，其盈利能力也很難準確計量，因此需要改變現行的固定資產的分類方法，應著重加強對組合資產的的總體價值評估，以其總體價值的變化作為固定資產減值處理的依據。具體操作細則可參照國際會計準則，將較難計算單項盈利能力的固定資產按一定的組合，計算其總體盈利能力，然后依據資產組合的價值變化來進行固定資產的減值操作。

《企業會計準則―固定資產》[3]中提出了六條判斷固定資產是否發生減值的標準，但對固定資產可收回金額的計量標準卻語焉不詳，僅給出了計量的原則。從資產評估的角度，固定資產的可回收金額可用固定資產的產出量化來衡量。按照固定資產可回收金額的計量準則，此處涉及到銷售凈價和未來現金流量現值如何確定的問題，值得深入研究。對于銷售凈價的計算方法，現有的文獻通常都建議采用市場法來計量[1]。未來現金流量現值一般都采用收益法來計算，但該方法需要確定收益額、折現率和獲利期限三個參數，都不易確定，而且收益法對于未來收益不確定的固定資產并不適用[2]。由市場法和收益法的適用范圍可知，對于固定資產可回收金額的計量方法，可分為兩類，對于無法確定未來收益的固定資產，如機械設備等，其可收回金額的計量宜采用重置成本的修正值作為其可回收金額；而對于房屋、建筑物等則可采用收益法進行估價，按照固定資產可回收金額的定義方法來進行計量。或可按一定的組合，計算其價值變化，再進行固定資產的減值操作。

（2）加強固定資產減值披露的透明性

國際會計準則中要求報表中對各項資產都要按類進行披露，我國的企業會計準則雖然是借鑒的國際會計準則，但在這個方面的規定卻很簡略，僅僅要求披露當期的確認和轉回的減值額度即可，并不能給出固定資產減值的充分信息。因此為了提高財務報告的利用效率，應當加強固定資產減值信息的披露，并對可能對企業財務報表產生較大影響的單個固定資產減值增加其附加信息。

（3）規范可回收金額的運用

可回收金額的的計量是固定資產減值操作的關鍵所在，但在實際操作中常以固定資產的拍賣價、市場價等作為可回收金額，并未嚴格按照《企業會計準則―固定資產》中提出的計量準則來進行。因此有必要加強企業對可回收金額的規范，為會計人員提供現金流資料、固定資產銷售凈價等關鍵信息。

（4）規范公允價值的運用

公允價值已經被越來越多的國家會計人員所承認并運用到實際操作中。我國新會計準則體系中也提出了以“公允價值減去處置費用后的凈額”代替“銷售凈價”的計量方法。由于公允價值的計量對外部環境的依賴性，其總量會影響到資產減值損失的計提量，必須進一步的規范公允價值的計算細則才能防止企業利用這一手段為盈余管理和利潤操作留下可操作的后門。

3.結語

就目前來說，固定資產減值仍是一個比較復雜的問題，我國的相關法規還有待進一步完善。在理論方面，重點是研究資產減值的理論基礎、經濟后果等，對固定資產的減值計量的的文獻并不多，有待于去做深入研究。并且應當認識到理論方法的局限性，在實際操作中進一步的探索，在傳統方法的基礎上參照國外經驗，以求獲得更為理想的效果。

參考文獻：

[1]劉晶晶,趙文平.淺析固定資產減值的幾個問題[J].工業技術經濟,2008,27(6):160-162.

[2]鄭.固定資產減值引起新會計問題的思考[J].江南大學學報(人文社會科學版),2004,3(1):

57-58.

[3]財政部.企業會計準則――固定資產.

[4]楊錦娟.固定資產折舊和固定資產減值準備的會計處理[J].陜西審計,2004(1).

[5]覃峰.關于固定資產減值會計若干問題的思考[J].黃岡職業技術學院學報,2007,9(2):

63-64.

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關鍵詞:固定資產 折舊 要素 本質 影響

一. 解讀折舊的要素

我國企業會計準則對固定資產折舊的定義是指在固定資產使用壽命內,按照確定的方法對應計折舊額進行系統分攤。在企業實際核算固定資產折舊額時應考慮六大要素:1.折舊基數2.預計凈殘值(率)3.預計使用年限4.折舊范圍5.折舊方法6.賬務處理。

1. 折舊基數

折舊基數通常是指固定資產的取得成本,是固定資產折舊的起點,這樣的處理可以使折舊的計算建立在客觀的基礎上,不會受到個人主觀的影響,保證了會計信息的客觀性。折舊基數越大,在其他因素相同的情況下,折舊額就會越大,而折舊從會計的角度來看就是費用,從開源節流的角度來看,企業為了減少各期費用,應該盡量減小折舊基數,也就是說企業應該盡量減小固定資產的取得成本。

2. 預計凈殘值(率)

我國企業會計準則對預計凈殘值的定義是,預計凈殘值是指假定固定資產預計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預期狀態,企業從該資產處置中獲得的扣除預計處置費用后的金額。它的實際金額是在實際發生時才能確定的,所以企業平時核算時用的都是事前加以估計的,為了避免計算過程中受到會計人員主觀因素的影響,我國相關法律規定了固定資產的折舊凈殘值比例標準應在其原價5%之內,具體比例由企業自行確定,如果企業情況特殊,需要改變預計凈殘值率的應報經主管稅務機關備案。

3. 預計使用年限

預計使用年限是指固定資產預計經濟使用年限,也稱折舊年限,對于會計人員核算時確定預計使用年限應考慮以下因素:

① 該資產的預計生產能力或實物產量

② 該資產的有形損耗

③ 該資產的無形損耗

④ 有關資產使用的法律或者類似的限制。

4.折舊范圍

① 時間上的范圍。在會計實務中,企業一般都是按月計提固定資產折舊的。為了簡化核算,我國企業會計準則規定,月份內開始使用的固定資產,當月不計提折舊,從下月起計提折舊;月份內減少的固定資產,當月仍計提折舊,從下月起停止計提折舊。簡稱為“當月不增,當月不減”。

② 空間上的范圍。我國企業會計準則規定除以下情況外,企業應對所有固定資產計提折舊:已提足折舊仍繼續使用的固定資產;按規定單獨估價作為固定資產入賬的土地。

除時間和空間上的要求外,在會計實務中,我們在確定折舊范圍時還要考慮實質重于形式,重要性,謹慎性等,比如對于經營租賃和融資租賃的固定資產,不要關注法律形式,應該以經濟實質為基礎,要關注與資產所有權相關的風險與報酬有沒有發生轉移。

5.折舊方法

固定資產折舊方法主要分為兩大類,直線法,加速法。其中直線法這里介紹年限平均法(固定費用法)和工作量法(變動費用法),而加速法這里介紹雙倍余額遞減法(定率),年數總和法(定基)。

①平均年限法。分攤標準是固定資產的使用年限,將總的應折舊額平均分攤到使用的各年,這種折舊方法,各年折舊額相等,所以也稱固定費用法。

②工作量法。分攤標準是各年實際完成的工作量,將總的折舊額按工作量的大小進行分攤,各年的折舊額的大小隨工作量的變動而變動,所以也稱為變動費用法。

③雙倍余額遞減法。雙倍余額遞減法是以雙倍的直線折舊率作為折舊率,在這里要注意三點,一是這里的折舊不考慮資產的凈殘值,可以理解為在最初計算折舊時凈殘值是零;二是雙倍余額遞減法直接以直線折舊率乘以2來確定,對折舊率沒有復雜的計算;三是這里的計算基數不再是固定資產原值而變成了年初固定資產凈值。

④年數總和法。年數總和法是以折舊當年年初固定資產尚可使用年數作分子,以各年年初固定資產尚可使用年數的總和作分母,分別確定各年的折舊率,然后以各年折舊率來乘以應提折舊總額計算各年的折舊額的一種方法。

我國企業會計準則要求企業對折舊方法的選擇是要根據企業的實際情況選擇折舊方法,一經確定,不得隨意變更。其主要目的是防止企業通過變更折舊方法,在賬務上造假。

6.賬務處理

我們知道折舊在會計上本身是一種成本和費用,對于這類的賬務處理,我們都秉著“誰受益,誰承擔”的原則進行列支。此外未使用的固定資產也要計提折舊,計提的折舊費用一般計入管理費用,作為管理上的一種決策失誤。所有的賬務計提時都貸記到累計折舊科目。

二. 討論折舊的本質

① 成本分攤論。這是傳統意義上的會計說法,會計上認為折舊就是一種費用和成本,是出于一種對構建固定資產成本的分攤。企業得到固定資產會給企業帶來經濟效益,這種經濟效益是來自對固定資產服務潛能的利用,但固定資產的服務潛力有限,這種潛力會隨著固定資產的使用而逐漸衰減直至消逝,根據權責發生制,所以我們才分期根據收益對固定資產進行折舊,從這個理論出發,我們認為加速折舊法在折舊上更合理,因為固定資產的經濟效益是在逐年衰退,根據配比原則,對于固定資產的成本就必須要與所獲得的經濟收益進行配對。

② 后付年金論。這是財務管理上的說法,財務管理上認為固定資產的折舊其實是資金的一種運作,目的是在于更新設備,可以這么說通過平時計提折舊費用,而實際上企業并不進行當期資金的對外支付,我們可以把這種費用看成是一種企業每期把折舊的資金存放于銀行單獨賬戶,如果是按平均年限法折舊,就相當于每期投入一筆資金,到折舊結束期就可以擁有一筆資金,企業可以用這筆按期折舊預存起來的資金進行固定資產的更新換代,這樣的方式相當于財務管理上的后付年金。

三. 分析折舊的影響

① 影響利潤表。折舊本身作為一種費用會進入利潤表,影響企業利潤。折舊越多,利潤就會越少,這也導致了一些企業利用這點做假賬,在經營較好的年份多提折舊,將利潤分攤,減小以后年度的盈利壓力,在經營慘淡的年度少提折舊,以虛增利潤,美化財務報表。所以我國企業會計準則為防止企業作假,規定固定資產折舊方式一旦確定,不得隨意變更。

② 作為抵稅項目影響納稅。折舊會影響企業的營業利潤,所以一定會影響所得稅,折舊提的越多,利潤越小,所得稅交的就越少,反之,所得稅交的就越多,企業可以在一開始通過選擇合理的折舊方法,調節自己的納稅方案。

③ 時間價值。直線法和加速法折舊總額應該都是相同的,但直線法每年的折舊額相同,加速法前幾年的折舊額較多,后面的折舊額較少,在相同的折現率的情況下,加速法的折舊額現值要明顯比直線法多,也就是說,加速法對盡早收回墊支成本,避免投資風險是非常有利的。(作者單位:安徽財經大學會計學院)

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一、長期股權投資變動對企業的影響金融資產中有關投資部分變動對企業的影響新準則的,可能會在很大程度上改變企業財務報表數據,從而使企業利潤在短期內發生較大變化,尤其是金融企業。執行新準則對企業財務狀況的影響體現在以下幾個方面:首先,金融衍生工具表外業務內化,并一律以公允價值計量,有利于及時、充分反映企業的金融衍生工具業務所隱含的風險及其對企業財務狀況和經營成果的影響。上述變化要求企業善用衍生工具這把“雙刃劍”,因為表內化將對企業利用衍生金融工具進行風險管理的行為產生重大影響,企業不但要考慮現金流等因素,還要考慮衍生金融工具對報表的影響,以避免報表帶來過大的波動；其次,公允價值與實際利率攤余法能夠更好地反映市場因素、時間價值,從而更準確地計量各類金融資產,增強會計報表的可比性。最后,資產減值準備計提的變化。充分體現了謹慎性原則,將使部分金融企業今后無法通過轉回資產減值準備來操縱利潤,從而使財務報告更加真實。

二、所得稅的影響在計稅基礎上,舊準則強調收入和費用與納稅收益和納稅扣除之間的差異,主要是從發生額的角度進行分析而新準則強調企業在某一特定時日的資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間所存在的暫時性差異,從余額角度進行分析。在所得稅確認上,舊準則要求企業采用應付稅款法和納稅影響會計法包括遞延法和債務法)核算所得稅;而新會計準則要求企業一律采用資產負債表債務法核算遞延所得稅。在減值確認計量上,舊準則沒有遞延稅款借項計提減值準備的規定,而新準則規定了在一定的情況下,可計提減值準備,并在日后符合規定時可以轉回。

《企業會計準則18號——所得稅》是企業會計準則體系中的一個標志性變化，該準則廢止了應付稅款法等我國現行會計實務所采用的方法,要求改用資產負債表債務法核算所得稅,與國際會計準則實現了趨同,對我國所得稅會計的理論與實務將產生重大影響。我國新制定的所得稅會計準則使用了資產的計稅基礎、負債的計稅基礎和暫時性差異等概念。資產的計稅基礎是指企業收回資產賬面價值過程中,計算應納稅所得額時按照稅法規定可以從應稅經濟利益中抵扣的金額。如果這些經濟利益不需要納稅,該資產的計稅基礎即為其賬面價值。負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。資產或負債的賬面價值與計稅基礎的差額就是暫時性差異，如果存在暫時性差異就表明資產或負債將在未來期間導致所得稅流入或流出企業,資產負債表債務法要求將這一影響確認為資產或負債。根據差異對未來期間應稅金額影響的不同,暫時性差異又分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

三、資產減值準備計提新準則提出了“資產組”的概念，擴大了資產減值準則的使用范圍，在資產減值跡象判斷上，要求更加明確，可收回金額的計量原則也更具有操作性。新準則引入了公允價值的概念，并對公允價值的計量、使用做出了限制性規定，強調一旦使用公允價值就停止歷史成本價值計量的財務處理。同時由于使用公允價值所產生的資產減值準備在以后會計期間不得轉回，也是新舊準則中減值準備部分差異所在。

目前資產減值計量的屬性主要是重置成本、現行市價、銷售凈價、可變現凈值、未來現金流現值(在用價值)、公允價值、可收回金額。與歷史成本不同，現行市價、銷售凈價、可變現凈值、在用價值、公允價值都屬于“貼現值”的范疇。即現行市價反映了市場對

該資產未來現金流量現值的估計;公允價值則反映了企業對未來現金流量現值的估計，公允價值主要指現行市價，如果該資產沒有市場價值，則用未來現金流量現值或期權定價模型等方法確定的價值代替;銷售凈價和可變現凈值在大多數情況下都是相似的，主要指現行市價扣除處置費用后的余額，有時可變現凈值還可表示為預計售價減去必要的處置費用。在我國《企業會計制度》中，可收回金額的實際含義為未來現金流的貼現值。從理論角度來講，“未來現金流量現值”是最理想化的計量標準。但其計算相當困難，不符合成本效益原則。因此，目前資產減值會計實務中會計計量主要采用上述中的其他計量標準，且分別按不同資產進行選擇。

四、固定資產會計核算的差異“購買的價款超過正常信用條件延期支付”的固定資產的計量，而新固定資產準則指出：購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。

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【關鍵詞】固定資產 后續支出 核算

固定資產是在生產和管理過程中用來改變或者影響勞動對象的勞動資料，是固定資本的實物形態，其在生產過程中可以長期發揮作用，長期保持原有的實物形態，但其價值則隨著企業生產經營活動而逐漸地轉移到產品成本中去，并構成產品價值的一個組成部分。按現行會計準則規定，固定資產是指同時具有下列特征的有形資產：①為生產商品提供勞務出租或經營管理而持有的；②使用壽命超過一個會計年度的。固定資產同時滿足下列條件的才能予以確認：①與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業；②該固定資產的成本能夠可靠地計量。固定資產的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業提供經濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應當分別將各組成部分確認為單項固定資產。

固定資產后續支出，是指固定資產在使用過程中發生的更新改造支出、修理費用等。

一、與固定資產有關的更新改造等后續支出

符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除。固定資產發生的可資本化的后續支出，通過“在建工程”科目核算。待固定資產發生的后續支出完工并達到預定可使用狀態時，再從在建工程轉為固定資產，并按重新確定的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法計提折舊。

例1：甲企業固定資產A設備的更新改造資料如下；

1.2000年12月，甲企業自行建成一項設備A，建造成本為553萬元，預計使用壽命14年，預計凈殘值率為5%，采用年限平均法計提折舊。

2.2011年1月1日到1月31日，甲企業經檢測，A設備生產的產品符合市場需求，為能持續增產，需對A設備進行更新改造，對其主要部件H進行更換（該主要部件當時的價值為130萬元），購買新的主要部件H支付貨款150萬元，另付施工安裝費18萬元。更換下來的原主要部件作報廢處理，殘值收入5萬元。A設備無資產減值。

3.A設備更新改造達到預定可使用狀態后，不僅提高生產能力，而且預計能延長A設備使用壽命3年。預計凈殘值率為5%，采用年限平均法計提折舊。

不考慮相關稅費，甲企業的賬務處理為：

（1）2011年1月1日，A設備的累計折舊為：553*（1-5%）/14*10=375.2萬元，固定資產轉入在建工程：

借：在建工程――A設備 177.8萬

累計折舊375.2萬

貸：固定資產――A設備 553萬

（2）安裝新的主要部件：

借：在建工程――A設備 168萬

貸：工程物資――部件 H150萬

銀行存款18萬

（3）2011年1月1日，A設備原主要部件H的賬面價值為：130-130*（1-5%）/14*10=41.8萬元，終止確認原主要部件H賬面價值：

借：營業外支出41.8萬

貸：在建工程――A設備41.8萬

（4）處理原主要部件H的殘值收入：

借：在建工程――A設備5萬

貸：營業外收入5萬

（5）A設備主要部件H施工安裝完畢，投入使用。固定資產入賬價值為：177.8+168-41.8+5=309萬元

借：固定資產――A設備309萬

貸：在建工程――A設備309萬

（6）2011年1月31日，A設備轉為固定資產后，按重新確定的賬面價值、使用壽命、折舊方法計提折舊：

應計折舊額=309*（1-5%）=293.55萬元

月折舊額=293.55/(7*12-1)=3.53萬元

年折舊額=3.53*12=42.36萬元

2011年應計提的折舊額=3.53*11=38.83萬元

借：制造費用309萬

貸：累計折舊309萬

二、與固定資產有關的修理費用等后續支出

不符合固定資產確認條件的，應當根據不同情況分別在發生時計入當期管理費用或銷售費用。

一般情況下，固定資產投入使用后，由于固定資產磨損、各組成部分耐用程度不同，可能導致資產的局部損壞，為了維護資產的正常運轉和使用，發揮其使用效能，企業將對固定資產進行必要的維護。固定資產的日常修理費用在發生時直接計當期損益。企業生產部門和行政管理部門發生的固定資產修理費用等后續支出計入管理費用；企業設置專設銷售機構的，其發生的與專設銷售機構相關的固定資產修理費用等后續支出計入銷售費用。

例2：2011年3月，乙企業對其專設銷售機構的一臺設備進行日常修理，領用本企業原材料一批，價值36,000元，另支付維修工工資7000元。

不考慮其他相關稅費，其會計分錄為：

借：銷售費用43000

貸：原材料36000

應付職工薪酬7000

三、兩種核算的對比和思考

以上固定資產后續支出的兩種核算方式：一種是符合固定資產確認條件的，予以資本化，計入固定資產成本，同時若有涉及到替換原固定資產的某主要組成部分的，將被替換部分的賬面價值扣除，其發生的費用隨以后的折舊逐步計入制造費用，繼而進入產品成本，在折舊期間內逐期對企業利潤造成影響；另一種是不符合固定資產確認條件的，予以費用化，其發生的費用直接計入當期損益，不計入產品成本，只對企業當期利潤造成影響。由于兩種核算方式下，對企業產品成本和當期利潤的影響不同，因此，企業有可能利用其對產品成本和當期利潤進行調整。在實際工作中，一般情況下，企業能較客觀的對固定資產的后續支出作出正確處理，但遇特定情況時，即在企業經營狀況好、利潤高的時期，對固定資產的后續支出會盡可能費用化，以充分發揮費用的擋稅作用；相反，在企業經營狀況較差、無利潤或需要利潤的時期，對固定資產的后續支出會盡可能的資本化。

固定資產后續支出的兩種核算方式，其選擇的關鍵在于：是否符合固定資產確認條件？為盡可能減小企業利用固定資產后續支出的兩種核算方式對產品成本和當期利潤的調整度，筆者認為：對固定資產的確認條件應進一步具體、明確、完整。盡量減少會計職業判斷的成分和程度，應在固定資產現有的兩個確認條件下，再補充同時滿足的另外兩個條件，一個是：發生的金額數。對發生金額多少的界定，應根據企業所屬的行業如制造業、商品流通業、運輸業等不同行業，以及企業的規模如大型、中型、小型等不同規模的情況來具體確定金額的界限，規定具體對照表；別一個是：發生后其使用壽命至少或延長三年及以上。現行的2008年1月1日起施行的《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務院令第512號）第六十條規定：除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，固定資產計算折舊的最低年限為：1、房屋、建筑物，為20年；2、飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，為10年；3、與生產經營活動有關的器具、工具、家具等，為5年；4、飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；5、電子設備，為3年。也就是說，不同類別的固定資產有不一樣的折舊最低年限，但綜合所有的固定資產來看，折舊的最低年限是電子設備的，為3年。至于發生后對固定資產使用壽命影響少于3年的支出，或是計入當期費用，或是計入長期待攤費用。

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軌道交通行業計提折舊的必要性和現實困難

（一）軌道交通行業固定資產計提折舊的必要性

固定資產的顯著特點是可以連續多次參與生產過程，仍保持原有的實物形態，但由于長期使用，必然發生損耗（包括有形損耗和無形損耗），并逐漸減少它的價值。固定資產折舊就是對固定資產由于磨損和損耗而轉移到產品或服務中去的那一部分價值的補償。因此，固定資產的折舊應當在固定資產的有效使用年限內進行分攤，形成折舊費用，計提計入各期成本。

1、計提折舊是準確核算運營經營成果的需要。從本質上講，折舊也是一種費用，只不過這一費用沒有在計提期間實際發生現金流出，但這種費用是前期已經發生的支出，而這種支出的收益在資產投入使用后的有效使用期內體現，無論是從權責發生制的原則，還是從收入與費用配比的原則講，計提折舊都是必需的，不提折舊或不正確地計提折舊，都將對企業計算損益產生重大影響，如何合理地計提固定資產折舊關系到運營經營成果的真實性和合理性。

2、計提折舊形成的資金積累是固定資產更新資金的重要來源。折舊費用在計提時沒有發生實際的資金流出，屬非付現成本，這部分費用通過計提進入經營成本，在企業的生產經營過程中逐漸形成資金積累，是固定資產更新的主要資金來源。

3、計提折舊是合理確認固定資產處置損益的基礎。固定資產從開始投入使用到正常報廢或處置，其價值通過折舊逐步轉移到運營成本中來。正常情況下，原值與折舊抵減后的賬面凈值基本反映了固定資產的現有價值，并與資產處置收入相匹配，其差額部分形成處置收益或虧損，真正反映了資產處置的損益情況。

（二）軌道交通行業計提折舊面臨的難題

但是，軌道交通行業是準公益性行業，存在著運營收入公益化和運營成本市場化的矛盾。一方面，運營票價由政府定價，企業無法按照成本補償機制自行定價，體現了運營收入的公益性；另一方面，企業維持正常運營的各項經濟資源和勞務又需按市場價格進行配置，體現了運營成本的市場性。因此，盡管從社會整體角度看，軌道交通有著良好的社會效益及經濟效益，但由于行業自身的特殊性，這種收支的狀況導致了軌道交通行業本身在運營過程中面臨著虧損的窘境。世界范圍內，軌道交通是一個普遍虧損的行業，除了香港地鐵以外，國內開通運營的城市從運營經營來看也都是虧損的，特別是運營初期由于客流尚處于培育期虧損額更大，運營票務收入甚至不足以補償運營直接成本支出，更談不上承擔債務的利息成本和固定資產的折舊成本。國內軌道交通項目一般由政府直接投資，債務融資資金成本支付可以看作政府投固定資產資責任的延續，償還債務本金及支付利息費用也應由政府承擔，在運營成本中可以不考慮利息成本。但是，根據會計準則的規范要求需要企業在固定資產使用期內計提折舊成本，折舊成本卻是運營經營成本的重要組成部分。正常情況下，100億元的單線資產使用期內年均折舊費用約3億元，這也必將進一步加劇軌道交通企業運營經營的虧損。在無其他收入來源的情況下，巨額的虧損給企業的持續經營將帶來不利影響，特別是嚴重影響企業的融資能力。雖然軌道交通項目一般由政府投資，但除政府投入資本金外，其他部分資金通常情況下以企業為主體通過銀行貸款等負債形式籌集，企業的盈利能力是銀行貸款評審的基本條件，長期的巨額虧損必然會對企業的融資能力造成不利影響。

計提固定資產折舊的一般方法

固定資產折舊方法可分為兩類：一般折舊法和加速折舊法。一般折舊法包括平均年限法和工作量法，加速折舊法包括年數總和法和雙倍余額遞減法。平均年限法是假定固定資產隨著時間的推移而均勻損耗，在固定資產使用期限內，每期的折舊額相同。在這種方法下，企業負擔的折舊成本相對穩定，但是沒有反映固定資產使用期限內的真實損耗情況，以及固定資產后期使用效率的降低和維修費用增加等影響因素。工作量法是按照固定資產完成的工作量多少計提折舊，單位工作量的折舊額是不變的。這種方法只有當固定資產產生實際工作量消耗時，才計提折舊，忽略了固定資產在沒有工作量消耗時也存在減值情況。平均年限法和工作量法都體現了固定資產平均折舊概念，反映折舊額的均勻消耗。年數總和法和雙倍余額遞減法對固定資產價值補償體現為前期計提的折舊額多，后期計提折舊額較少。在這兩種方法下，固定資產價值都是加速轉移到企業經營成本中，固定資產折舊額表現為隨使用年限的增加而逐年減少。加速折舊法，充分考慮了固定資產使用后期使用效率降低、維修費用增加及其他不確定影響因素。然而，從收入成本配比角度考慮，加速折舊法并沒有完全體現收入和成本的配比，對于軌道交通行業，客流有一個培育期，收入會隨著使用年限的增加而逐漸增加，在加速折舊法下，會出現固定資產后期帶來大量現金流卻計提少量的折舊。

國內軌道交通企業計提折舊的做法

目前，軌道交通行業還沒有統一的固定資產折舊標準和方法，在折舊成本對運營經營成果帶來較大影響的情況下，國內軌道交通企業大都根據自身的經營情況確定計提折舊標準和方法，根據調查了解，已開通軌道交通運營的城市地鐵公司在計提折舊問題上有三種做法：一是按照會計準則的規范要求全額計提折舊，主要是軌道交通經營及相關資源經營情況較好的企業，如上海地鐵、廣州地鐵、深圳地鐵等。在具體折舊方法上，采用一般折舊法，按照平均年限或工作量為基礎計提折舊；二是計提部分折舊，如南京地鐵、運營初期的廣州地鐵等。在具體折舊方法上，一般根據當年的經營效益情況按一定總額計提折舊，折舊的計提有一定的隨意性；固定資產三是不計提折舊，主要是運營及相關資源經營還存在虧損，計提折舊將使虧損額進一步加劇，或者設備更新資金由政府財政撥專項資金解決，如武漢地鐵、天津地鐵、北京地鐵等。

南京地鐵固定資產折舊政策的選擇

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(一)固定資產定義　準則規定，固定資產是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營活動有關的設備、器具、工具等。與《企業會計制度》相比，取消了“不屬于生產經營主要設備的物品，單位價值在2000元以上，并且使用年限超過2年的，也應當作為固定資產”的規定；取消了低值易耗品與固定資產劃分標準的有關規定，僅在存貨準則中規定了周轉材料(含包裝物、低值易耗品)的攤銷。因此，企業應按重要性原則劃分固定資產與周轉材料。

稅法規定的固定資產定義與企業會計準則一致。

財務通則第二十六條對固定資產主要規定了管理的程序、內容，對固定資產的確認、計量、報告等內容主要依據企業會計準則規定進行規范。

(二)固定資產初始確認　稅法與會計準則對固定資產初始確認的差異主要是對融資租賃固定資產、采用分期付款方式購買并且付款時間超過正常信用期限(一般為3年)的固定資產以及自建固定資產的規定不同。

對融資租人固定資產，準則規定，在租賃期開始日，承租人應將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。稅法規定，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。由此將產生時間性差異。但由于所得稅準則不允許確認初始確認所產生的差異，因此初始確認可以不進行會計處理。但是，后期計提折舊所產生的差異如何處理，準則未明確。

對采用分期付款方式購買并且付款時間超過正常信用期限(一般為3年)的固定資產，準則規定，應按購買價款的現值確認固定資產；稅法規定應按購買價款總額確認固定資產。在這種情況下，由于購買價款現值肯定低于購買價款總額，因此會計入賬價值將低于計稅基礎，將產生可抵扣差異。

對自行建造固定資產，準則規定，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。稅法規定，按竣工結算前實際發生的支出作為計稅基礎。這一差異實際上是借款費用資本化時間不一致而產生的。

正常外購、盤盈、捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的固定資產，其初始確認方面稅法與準則的規定基本一致。其中的差異可能產生于非貨幣性資產交換。在不以公允價值計量的非貨幣性資產交換中，固定資產的入賬價值會與計稅基礎不一致，從而產生時間性差異。

(三)固定資產折舊計提　稅法與準則的差異主要是折舊計提范圍不一致。財務通則僅規定如何確定、變更折舊方法，對其中的具體處理方法未作規定。 企業所得稅法規定，下列固定資產不得計算折舊扣除：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產；以經營租賃方式租入的固定資產；以融資租賃方式租出的固定資產；已足額提取折舊仍繼續使用的固定資產；與經營活動無關的固定資產；單獨估價作為固定資產入賬的土地；其他不得計算折舊扣除的固定資產。

準則規定，已足額提取折舊仍繼續使用的固定資產、單獨估價作為固定資產入賬的土地兩項不得計提折舊。

差異主要集中在房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產、與經營活動無關的固定資產折舊的計提上。稅法規定的其他不得計算折舊扣除的固定資產，由于尚未明確范圍，目前不存在差異。

折舊計提方法的選擇上，準則規定，企業可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。固定資產折舊方法一經確定，不得隨意變更。企業應當至少于每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。使用壽命和預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的，應當進行調整。固定資產包含的經濟利益預期實現方式有重大改變的，應當改變固定資產折舊方法。固定資產使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的改變應當作為會計估計變更。

企業所得稅法規定，固定資產按照直線法計算的折舊準予扣除。企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的預計凈殘值。預計凈殘值一經確定，不得變更。企業可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊方法的固定資產包括：由于技術進步，產品更新換代較快的固定資產；常年處于強震動、高腐蝕狀態的固定資產。采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于折舊年限的60％；可以采取雙倍余額遞減法或年數總和法。

也就是說，準則、通則都規定企業可以自主確定固定資產折舊方法。稅法規定一般情況下應采用直線法計提折舊，符合條件的才允許采用加速折舊方法。同時，準則規定允許對固定資產預計凈殘值進行改變并且作為會計估計變更處理，但稅法規定不允許改變預計凈殘值。

(四)固定資產大修理費用　準則規定，固定資產大修理費用全額一次性計入當期損益。

企業所得稅法實施條例規定，固定資產的大修理支出是指同時符合下列條件的支出：修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎50％以上；修理后固定資產的使用年限延長2年以上。固定資產大修理支出按固定資產尚可使用年限分期攤銷。

從上述規定看，稅法對固定資產大修理支出的界定，事實上已構成準則所規定的固定資產改良支出，由于準則規定對固定資產改良支出必須重新確定使用年限等，因此，與稅法的處理實質上并無差異。

(五)固定資產改良　準則規定，固定資產的更新改造等后續支出，滿足規定的確認條件的(即包含的經濟利益很可能流入企業、成本能夠可靠地計量)，應當計人固定資產成本，如有被替換的部分，應扣除其賬面價值，并重新確定使用壽命、預計凈殘值、折舊方法；不滿足規定確認條件的，應當在發生時計入當期損益。準則同時規定，已足額提取折舊的固定資產的改建支出、租入固定資產的改建支出作為長期待攤費用。

企業所得稅法實施條例規定，改建的固定資產延長使用年限的，除已足額提取折舊的固定資產的改建支出和租入固定資產的改建支出外，應適當延長折舊年限。改建的固定資產，除企業所得稅法第十三條第(一)項和第(二)項規定的支出外，以改建過程中發生的改建支出增加計稅基礎。企業所得稅法實施條例第六十八條規定，已足額提取折舊的固定資產的改建支出、租人固定資產的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結構、延長使用年限等發生的支出。已足額提取折舊的固定資產的改建支出，按照固定資產預計尚可使用年限分期攤銷；租人固定資產的改建支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。

從上述規定看，由于準則規定對已足額提取折舊的固定資產的改建支出、租入固定資產的改建支出作為長期待攤費用核算，如果企業將攤銷年限定為與固定資產尚可使用年限一致，那么與稅

法處理也將無實質上的不同。

對一般固定資產的改良支出，如果滿足準則規定的確認條件的，會計處理與稅法處理將不會產生差異；如果不滿足準則規定的確認條件，同時又導致固定資產延長使用年限的，在會計處理上計入當期損益，按稅法規定應當按延長的使用年限分期攤銷，將產生時間性差異。

(六)固定資產預計棄置義務　準則規定，確定固定資產成本時應當考慮棄置費用因素。企業應按照現值計算確定應計入固定資產成本的金額和相應的預計負債。不屬于棄置義務的固定資產報廢清理費，應當在發生時作為固定資產處置費用處理。預計棄置義務在會計處理上構成固定資產成本，同時構成預計負債。由于稅法不允許預計負債在預計當期扣除(只能在實際履行負債義務期間扣除)，因此將產生時間性差異。

(七)持有待售固定資產　準則規定，固定資產滿足下列條件之一的，應當予以終止確認：該固定資產處于處置狀態；該固定資產預期通過使用或處置不能產生未來經濟利益。事實上，對持有待售固定資產，企業可以按資產損失進行處理。

二、對企業的主要影響

(一)固定資產范圍界定將直接影響企業損益及稅收成本　準則和稅法都取消了對固定資產價值標準的規定，要求企業按照重要性原則判斷、確定自身固定資產的范圍，按照實際情況確定固定資產目錄。按什么標準劃分固定資產涉及當期及后期的利潤，因此企業如何界定固定資產十分關鍵。如果企業將固定資產范圍界定寬泛，意味著當期費用將減少，企業當期利潤將增加，稅負也將增加；如果企業界定固定資產范圍狹窄，意味著當期費用將增加，企業當期利潤將減少，當期稅負也將減少。

(二)固定資產改良支出與大修理支出劃分標準將對企業日常運營產生重大影響　由于準則取消了固定資產大修理與改良劃分的定量標準，僅規定滿足規定的確認條件的應當計入固定資產成本(予以資本化)，因此企業如何確定固定資產大修理與改良標準將直接影響當期及后續期間損益。同時，由于準則規定不允許采用預提或待攤的方式處理大修理費用，因此對有大量大修理費用的企業，將直接減少當期損益。稅法事實上擴大了大修理范圍，如果企業為了減少納稅差異而按稅法的標準確定大修理費用核算范圍，那么將減少當期損益。

(三)企業稅收處理合規性難度加大　稅法目前對固定資產的認定標準和范圍、固定資產改建支出的攤銷年限、預計凈殘值等尚沒有明確規定，在此情況下，企業自身的判斷極有可能與主管稅務機關判斷產生差異，無疑會加大稅收處理的合規性風險。

(四)固定資產折舊范圍認定不一將增加企業稅收成本　對房屋、建筑物以外未投人使用的固定資產、與經營活動無關的固定資產折舊，稅法不允許在稅前扣除。問題是，未投入使用的固定資產、與經營活動無關的固定資產折舊到底該如何認定至今尚不明確。因此對企業而言，這些認定的范圍將直接影響稅收成本。

(五)融資租賃固定資產、白行購建固定資產初始確認不一致，理論上將產生時間性差異　對于融資租賃固定資產，所得稅準則不允許確認初始確認所產生的差異，因此初始確認可不進行會計處理。但后期計提折舊所產生的差異如何處理，準則未明確。

對自行建造的固定資產，稅法規定按竣工決算前的支出作為計稅基礎，準則規定按達到預定可使用狀態作為計提折舊依據，后面價值有變化的，作為會計估計變更處理。對企業而言，固定資產在整個壽命期間計提的折舊是一致的，其差異主要體現在已達到預定可使用狀態而未辦理竣工決算這一期間。此問題稅法未予明確，可按會計準則進行處理，即不產生時間性差異。

三、應對策略

(一)依法定程序合理確定固定資產范圍　確定固定資產范圍時必須遵循重要性原則，即根據企業實際劃分固定資產范圍。同時，對單項固定資產明確其中的組成部分。在確定固定資產目錄時，應同時確定折舊方法、預計凈殘值。對確定的固定資產目錄，應報主管稅務機關備案，以規避稅收違規風險。

(二)合理確定固定資產大修理與改良政策　應在稅法規定的范圍內，結合企業經營實際確定固定資產大修理與改良的劃分范圍。對于重大的單項固定資產，最好明確大修理、改良的范圍。

(三)規范企業固定資產分類依照《企業財務通則》，企業所有的固定資產都應認定為與生產經營相關，不應再將某些固定資產認定為非生產經營類別。

(四)合理運用加速折舊政策　準則與稅法都規定企業可以采用加速折舊，需要大規模投資的企業應充分運用這一政策。

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面對經濟快速發展的社會，會計多重計量的研究與運用十分重要。第一，加強當代會計多重計量的研究可以豐富和完善會計計量基本理論知識，有助于多重計量體系的構建；第二，加強當代會計多重計量模式的研究，有助于提高會計信息的質量，突破我國傳統財務會計框架的束縛，實現財務會計的徹底改革；第三，由于我國缺乏獨立的多重計量的會計準則或相關規定，通過當代會計多重計量的研究，可以加快我國政府關于多重計量準則的制定，有助于推動多重計量模式在我國會計行業的應用和實施；第四，通過加強探索當代多重計量的屬性研究，可以有效地解決我國當前會計計量中存在的問題，并有利于實現我國會計行業相關計量準則的改革和創新研究，從而提高了我國會計信息的披露制度。

2 各個計量屬性的認識及確定

2.1 歷史成本的概念及確定 所謂歷史成本，就是在交易過程中利用實際支付的金額作為一種計量標準，對資產所產生的增加或減少進行科學衡量和記錄。歷史成本具有可靠性、客觀性等特點，利用歷史成本可以有效地進行資金的確定以及后期資金的攤銷與分配，它是多重計量中最重要的屬性。因此，歷史成本在會計計量過程中一直備受應用。歷史成本的確定有簽訂合同方式和未簽訂合同兩種方式，簽訂合同方式的歷史成本，需要按照所簽訂的合同約定的價款，確定會計要素的歷史成本。沒有簽訂合同的歷史成本則需要按照實際的交付價款或所涉及的金額確定。

2.2 重置成本的概念及確定 對于同類的物品或商品按照當前的市場價格進行購入的金額或支付的現金稱為重置成本，該購入的金額將作為一種非流動資產計價。重置成本以時間為考慮因素的價格計量，它可以實時反映財務狀況，又能有效地避免價格變動情況，從而計量因價格變動而產生的虛計收益。重置成本的確定有兩種重置法。第一種重置法，對于國家計劃價、市場價以及浮動價三種物資的實物補償等問題，通過三種物資的重置數量作為一種權數，并假設三種物資進行同步耗盡，計算三類中物資的重置價格的平均加權數，最后獲得該物資的重置成本。第二重置法，即為非同質固定資產的重置，就是基于生產能力為標準的重置成本的計算，通過計算單位生產能力所產生的重置成本乘以所有資產的產生能力。

2.3 現值的概念及確定 所謂的現值，就是資產或負債在正常清理條件下的變現價值，也就是通過一定的方法折合成為當前的價值。它具有一種面向未來某個時點的當前資產的估計能力。因此，它可以為企業財務提供變現價值的相關信息。對于現值的確定，主要包括合同法、傳統法以及期望現金流量法三種方法。他們根據不同時點、不同場合選擇合適的方法進行確定。所以，不同確定方法所產生的評估價值有所差異。

3 多重計量屬性的實際應用范圍分析

3.1 歷史成本的應用范圍 歷史成本的主要應用于貨幣資金、自創無形資產的初始計量、職工薪資以及固定資產等四方面。無論貨幣資金、自創無形資產的初始計量還是固定資產，在會計核算和計量過程中，他們是一種最容易出現舞弊或出問題的資產，這兩種計量不能僅僅依靠主觀意識或評估進行，應選擇更為可靠的、科學的、準確的計量屬性。所以，歷史成本是最適合計量貨幣資金。關于職工薪酬，它的組成成分包括養老保險費、醫療保險、住房公積金、職工教育培訓經費等，這些薪酬無需財務人員進行太多的判斷和評估，只需根據一些歷史資料或數據就能確定，因此歷史成本計量屬性再合適不過。

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關鍵詞：新會計準則；固定資產；減值準備

固定資產減值是指固定資產在使用過程中，由于存在有形損耗和無形損耗以及其他原因，導致其可收回金額低于賬面價值的情況。當可收回金額低于賬面價值時，應當確認固定資產發生了減值，同時計提減值準備。計提減值準備使得企業的會計信息更加真實、制定的財務政策更加穩健。而從信息使用者的角度出發，適時考慮無形損耗，更精確計量了期末資產的價值，同時也剔除了虛增的利潤，降低了財務風險，體現了謹慎性原則。

2006年國家財政部頒布的《企業會計準則》中，對固定資產減值作出了新的規定，使固定資產減值的核算進一步完善。其中由于《企業會計準則第8號——資產減值》（以下簡稱“8號準則”）的適用范圍主要在于固定資產和商譽兩方面，而對企業其它資產的減值問題的規定則主要分散在各個相關的具體準則中。因此可以認為，對企業的固定資產減值的相關規定已主要被涵蓋在8號準則中。所以，完善我國固定資產減值準則也可以看做主要就是對8號準則的進一步完善和補充。

一、現階段固定資產減值會計存在的問題

1.確認與計量難度較大

合理計提減值準備關鍵就在于確定企業固定資產預期的經濟利益。我國在這一方面的工作習慣采用的是經濟性標準，即只要有資產發生了減值，使得資產可收回金額低于賬面價值時，就予以會計確認，然而，現實中合理確認各項資產的可收回金額并沒有固定的標準可以參考。一方面我國資產社會信息體系和市場價格機制都還在不斷完善過程，因此，資產減值準備的計提缺乏必要的現實依據；另一方面是企業的固定資產入賬后，市場上的技術更新以及市價下跌等原因會導致它發生相應的貶值，因此，對它的確認和計量所需要的能力遠遠超出現有會計人員的財會專業范圍。這是一項需要多個部門進行協同認定才能完成的工作，甚至需要依靠企業外部的市場專業評估機構才能加以認定。這就導致了對可收回金額的認定不僅難度大，而且最后的認定時間往往滯后于 會計信息披露時間，不符合現實需要。

2.為上市公司操縱利潤提供了自由空間

我國企業會計準則雖然明確規定了計提資產減值準備的條件，但是至于如何確定計提以及計提比例的范圍，則要完全依賴企業結合自身實際的生產經營情況來加以判斷，這對企業的專業會計人員的判斷分析能力提出了更高、更專業的要求。同時，這種情況也給企業管理層通過會計手段，粉飾財務報表和經營成果的行為提供了更多的操作空間。因而計提的結果是否真實合理不易被判定。此外，由于我國證券市場規定并實行連續兩年虧損的企業將被進行ST處理的實施準則這就進一步使得我國的一些虧損公司考慮充分甚至過度利用會計政策，以期在虧損一年后的第二年，采取不提或者少提資產減值準備的方法，來爭取在賬面上顯示盈利，以避免被市場的ST處理。

3.減值信息披露存在困難

固定資產可收回金額等資料和信息是企業最終確認和計量企業的資產減值準備的基礎。而可收回金額由于需要在一定程度上依賴于會計人員的主觀判斷來確定，因此，對它們的估計存在較大的主觀性。同時，對可收回金額中預計未來現金流量現值的確定一般需要預計未來一定期間內，企業的現金流入量和貼現率。而由于貼現率是一個十分不穩定的、企業難以掌控的市場因素，因此會導致企業的資產減值準備計提彈性過大，也就使得企業的計提不僅缺乏合理的衡量標準，而且也缺乏對計提的監督制約手段。此外，更重要的是資產減值準備再確認缺乏權威性。由于信息不充分的客觀現實，企業外部人員一般對企業內部的資產性態、使用價值并不能夠了解得很充分。因此，市場的專業注冊會計師、證券監管機關以及審計機關等部門對企業確認的減值進行再確認一般都缺乏事實依據，從而喪失了權威性，不利于計提工作的開展。

二、完善減值準則的幾點建議

1.適當運用公允價值

新會計準則體系在會計要素計量方面的主要貢獻就是引入了公允價值計量屬性。準則中用“公允價值減去處置費用后的凈額”取代了“銷售凈價”，但公允價值的確定對外部環境有依賴性，如果公允價值運用得不恰當，則有可能成為對企業利潤進行操縱的工具。因此，在準則中應添加對公允價值確定的詳細規范和工作指南，配套相關必要措施。更為重要的是，要更加科學地理解公允價值的真正內涵，適當運用公允價值標準來促進減值準備工作的順利開展。

2.正確運用現值技術

現值計量在我國的具體社會實踐中，己在越來越廣泛的領域被應用。由于可收回金額是指資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值這兩者之間的較高者來確定的，但由于準則并沒有對現值計算給出較為明確的應用規定和詳細的操作指南。在客觀上降低了準則在現實工作中的可操作性。缺乏統一的現值計量框架，以及準則管理機構對現值計量持有的謹慎態度和現值技術在實踐中的廣泛運用之間的問題，在一定程度上影響了我國具體會計準則的完善和實施。因此，有必要梳理清楚現值技術的使用途徑，系統的加以完善，并以這一工作為基礎，來進一步討論使用價值的計量問題的確定。

3.及時披露資產減值損失

目前，許多國家和地區大都借鑒FASB的相關成果，FASB對資產損失的性質和在報表上的列示做了較為具體的規定和詳細說明。而我國資產減值準則披露關于資產減值損失主要要解決兩個方面的問題，即“如何在資產負債表和利潤表等表內進行披露”和“如何在表外進行披露”。另外，在對資產減值損失性質的判定上，我國目前采用的界定同FASB的界定有較大的區別。由于對資產減值損失的具體界定會直接影響企業的相應行為，因此有必要對這一問題進行較為全面的考慮。

4.有效制約盈余管理

我國頒布的新準則已經充分體現了我國會計準則與國際會計準則的趨同，但是我們在借鑒國際會計準則解決技術層面問題的基礎上，必須要適當考慮我國的實際國情，結合我國的資產管理條例的實施，在尚未正式引入現金產出單元概念前，應當謹慎審視各項減值準備的計提要求。對于沒有現成出售價格可供參考又不能直接產生現金流的固定資產不做計提減值準備。當這些資產實際已發生減值時可通過縮短折舊和攤銷年限的方式來對這類資產的價值損失進行體現，這是一種有效解決我國當前隨意計提減值準備的途徑。針對以上制約，如何規范發展管理層收購融資市場成為重要的現實課題。面對現實，加快金融制度改革、加強監督和規范，是我國管理層收購融資健康發展、避免融資風險轉嫁的關鍵所在。

總之，政府應該盡快完善相關準則和制度，使企業在同一標準下進行固定資產減值會計的使用，加大政府的監督審查力度，建立健全完善的信息市場和價格市場，減少杜絕管理層“合理合法”操縱利潤或計提秘密準備，從而保證會計信息的真實性、可靠性、有用性、可比性。使固定資產減值準備真正的發揮作用。只有隨著社會主義經濟的進一步發展，市場經濟更加完善，才可以使會計行為更加規范。

參考文獻：

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[2]趙 敏 甄 穎：資產減值準則的國際比較及我國實施的難點《商業經濟與管理》2007年3月第3期.

[3]楊 鵑:《固定資產減值準備分析》[J].財會研究，2008,(3).

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一、無形資產與固定資產會計核算的差異

(一)確認范圍的差并《企業會計準則第4號――固定資產》規定，固定資產是指同時具有下例特征的有形資產：(1)為生產產品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；(2)使用壽命超過一個會計年度。這個規定取消了以前準則對單位固定資產的金額限定，從而使固定資產涵蓋的范圍更廣。

關于無形資產的認定，《企業會計準則第6號――無形資產》規定，無形資產必須具備如下特征：(1)不具有實物形態；(2)具有可辨認性；(3)屬于非貨幣性資產。從這個規定來看，要認定是無形資產必須具備可辨認性，大大限制了無形資產的認定范圍。事實上，企業除了專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權、土地使用權等以外，還有許多能為企業帶來效益的不可單獨辨認的無形資產，如管理者卓越的管理能力、企業文化、自創的商譽、報刊刊頭、市場份額等等。它們單獨來看，很難準確認定自身的價值，但它們在企業的生產經營過程中發揮著重大的作用，也是能為企業帶來巨大利益的經濟資源。因此，把這些不可單獨辨認的無形資產排除在外，并不能真實地反映企業的無形資產實際狀況。當然，不可單獨辨認的無形資產就目前而言，存在計量難的問題，但并不能因為未找到合適的計量方法就否認它們能為企業帶來經濟利益的事實，而將其排斥在無形資產之外。

(二)初始計量的差異固定資產的初始計量是固定資產達到預定使用狀態前所發生的必要支出。在具體運用時，無論是外購、自行建造還是投資投入的固定資產，基本上都能反映固定資產的實際投資價值。

無形資產的初始計量，雖然準則提到“以取得無形資產并使之達到預定用途而發生的全部支出作為無形資產的成本”，但是，在具體到企業內部研究開發項目的支出是否資本化時，準則給予了嚴格的限制。首先是在研究階段所發生的支出全部費用化記入當期損益，在開發階段，只有滿足五個條件才能將其支出資本化，否則仍是費用化計人當期損益。這些條件具有一定的主觀性，實務操作中難于客觀地加于判斷。更為重要的是，按照準則的這一規定，研發費用能夠資本化的金額是很少的。眾所周知，研究階段是無形資產形成的第一階段，該階段的投入相當巨大，而準則不考慮項目存在成功的可能性，統一將其費用化，這會使企業當期的損益受到較大影響。一旦項目研發成功，則導致無形資產的入賬價值明顯低估，這不利于如實反映企業的財務狀況和經營成果。因此，現行無形資產準則關于研發費用的規定會造成企業研發費用投入越多，利潤越低，賬面資產越少的局面，這無疑會挫傷企業進行研究開發、科技創新的積極性，跟創建創新型國家的政策不相符。另外，準則還為某些企業利用開發支出資本化會計政策進行盈余管理提供了新的空間，可以將支出在研究階段和開發階段“合理”地放置，從而達到操縱利潤的目的。

(三)后續計量的差異固定資產的特征是隨著有形損耗和無形損耗而使其價值不斷下降，最后只剩下凈殘值，越是用得久，其產生的效益就越少，因此通過計提折舊來反映其價值的遞減。目前準則規定可采用的折1日方法有年限平均法、工作總量法、雙倍余額遞減法、年數總和法等。

無形資產的特征跟固定資產不完全相同，準則規定無形資產可分為使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產，后者不必進行攤銷。只需每年進行減值測試，而對于使用壽命有限的無形資產，應選用與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式相匹配的攤銷方法，無法確定的，采用直線法。這個規定比較科學，因為有些無形資產盡管法律或合同規定有使用年限，但其價值恰恰會因為使用的企業規模擴張、市場影響力的加大、使用時間的悠久而使其價值的減少是遞減的，如百年老字號、祖傳秘方、經典品牌，這些無形資產價值的減值是遞減的，有些甚至不會減少。如果像固定資產那樣，在財務報表上不斷均衡或加速遞減它的賬面價值，是不切實際的，只會虛減無形資產。因此，關于無形資產價值的攤銷，應按實質重于形式的原則，不同的無形資產做不同的會計處理。

此外，關于固定資產在使用過程中進行更新改造，符合資本化的部分，可以重新認定固定資產的入賬價值，并按重新確定的使用壽命、預計的凈殘值和折舊方法計提折舊。而對于無形資產在使用過程中的后續支出，是予以資本化還是費用化，準則沒有明確提及，一般理解為全部費用化，這不利于會計人員在實務中進行規范操作。

(四)披露的差異固定資產在附注中披露的信息包括固定資產的確認條件、分類、計量基礎、折舊方法等在內的六大方面。總的來說，固定資產信息的披露較充分，基本上能滿足信息使用者了解固定資產信息的需求。

無形資產是按類別在附注中披露有關其賬面余額、累計攤銷額及減值累計金額、使用壽命估計情況，使用壽命不確定的判斷依據；攤銷方法；用于擔保的無形資產賬面價值、當期攤銷額；計人當期損益和確認為無形資產的研發支出金額等5項信息。顯然，我國會計準則對無形資產信息的披露要求比較簡單，提供給信息使用者的資料不夠詳實，只要求披露已入賬的無形資產價值，沒有披露前瞻性的、不確定性的信息以及風險信息，而這恰恰是信息使用者最關心的內容，因為無形資產的一大顯著特點就是不確定性。因此，現有的信息披露不夠充分，大大降低了會計信息的有用性，容易誤導決策者。

二、無形資產會計核算的改進

(一)擴大無形資產確認的范圍目前，我國準則納入無形資產核算范圍的項目僅包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權、土地使用權等6項。國際會計準則規定的無形資產包括商標名稱、報刊刊頭、計算機軟件、許可證和特許權、版權、專利和其他專業性的財產權、服務和經營權等14項。美國評估公司所涉及的無形資產也有20多項。伴隨著知識經濟的不斷深入，許多新興的無形資產種類將會進一步增加，我國僅確認6項是遠遠不夠的。根據目前的情況，可以將無形資產分為(1)市場資產，包括品牌、與客戶的關系(如長期客戶、銷售網、分銷渠道)、合同(如特許經營權協定、專利使用權協定)等。(2)知識產權資產，包括專利權、計算機軟件、互聯網上的域名、版權、商業秘密、技術秘密、IS09000質量認證體系、綠色食品標志使用權等。(3)組織管理資產，包括管理者的能力、企業文化、企業管理方法、信息技術交流、融資關系等。這些無形資產都應在準則中列示出來，可以把它們分為在我國較成熟的無形資產(符合準則規定“該無形資產的成本能夠可靠計量”)和不成熟的無形資產(目前還不能對其成本進行可靠計量)。不成熟

的無形資產應該在報表附注中予以披露，以使信息使用者能較全面了解企業無形資產的信息，做出正確的決策。此外，自創商譽應加以計量和反映。

(二)擴大研發支出的資本化范圍為鼓勵企業進行科技創新、增強競爭力，同時如實反映企業的無形資產狀況，應擴大研發支出資本化的范圍，可以按研發項目是否成功為標準來決定是否資本化。在研究階段和開發階段，發生的研發支出記入“研發支出”，若研發成功，把之前發生的支出全部資本化；若不成功，則費用化。

要準確進行研發支出的核算，要注意兩個問題。一是無論是研究階段還是開發階段的支出都必須按研發項目進行歸屬，尤其是一些共同支出，要找到合理的分配標準分配人各自的項目中。二是關于跨期研發項目，最終是將其費用化還是資本化取決于是否研發成功。在研究階段之所以將其費用化處理，考慮到的是研發項目的不確定性，遵循穩健性原則，但當其最終成功時，卻應通過“以前年度損益調整”將其資本化。這勢必會引起企業各期損益的變動，甚至可能會被一些企業作為操縱利潤、粉飾報表的工具。但從“決策有用觀”角度出發，應給予信息使用者一個準確的信息，所以可以通過附注披露當期損益變動的事實是以前年度損益的調整。如果說這種做法會被企業盈余管理的話，現在準則關于無形資產的規定同樣也存在這方面的問題，而且也可以在其他準則中找到類似情況的規定。在無形資產日益成為企業重要的生產力因素的前提下，給無形資產一個真實公平的價值，往往比可能會導致企業進行盈余管理來得有意義。

此外，無形資產的后續支出，也可像固定資產一樣，視具體情況予以費用化或資本化。

(三)改進無形資產的攤銷方法目前，《國際會計準則第38號――無形資產》明確規定，無形資產的攤銷方法包括直線法、余額遞減法和生產總量法。無形資產的攤銷方法要與無形資產有關的未來經濟利益的預期實現方式相聯系，可以允許采用更合理的攤銷方法。根據不同特征的無形資產，可采用如下方法：(1)對于使用壽命有限且容易隨著科技的進步更新換代的無形資產，如專利權、非專利技術等，其特征是越是近期，作用越大，產生效益越明顯，但隨著時間的推移，其作用和產生的效益逐步下降。最后會失效。因此，對此類無形資產的攤銷應采用加速攤銷法進行攤銷，盡早收回投資。(2)對于使用壽命有限，但越久越吃香的無形資產，如商標權、儡牌等，其特征是隨著時間推移。宣傳力度的加大，會逐步被市場認可，其價值也會不斷提高，從而為企業帶來超額的利潤。這種無形資產產生效益的趨勢是前少后多，因此。對此類無形資產應采用減速攤銷法，每年的攤銷額是遞增的，這符合配比原則。(3)對于使用壽命有限且消耗比較均衡的無形資產，如各類使用權、特許經營權等可采用直線法進行平均攤銷。