我國房地產稅收制度研究論文

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摘要：對房地產的開發(fā)、保有、使用和轉讓等活動課稅構成了房地產稅制的主要內容。目前，我國房地產稅制涉及的相關稅種達12個，但一方面顯得紛繁復雜，有重復征稅之嫌；另一方面又存在與房地產經濟發(fā)展不協(xié)調，與國際慣例不接軌，弱化稅收宏觀調控功能等問題，如何進一步完善現(xiàn)有房地產稅收制度，促進我國房地產業(yè)的健康有序發(fā)展將成為我國下一輪稅制改革必須正視的問題。因此本人認為現(xiàn)行房地產稅收制度已經不能適應經濟發(fā)展的需要，亟待改革。本文提出了建立和完善房地產稅制的設想，同時進一步完善有關房地產稅收配套制度和政策等主張。

關鍵詞:房地產制度改革完善

一、我國房地產稅收制度的建立及發(fā)展

（一）我國房地產稅收制度的建立

中華人民共和國成立前后，在全國統(tǒng)一的新的稅收制度建立以前，為了保證國家財政收入的經濟穩(wěn)定，根據(jù)中共中央的指示，老解放區(qū)的人民政府暫時可以繼續(xù)按照自己制定的稅法征稅，來不及制定新稅法的新解放區(qū)則可經暫時沿用原國民黨政府實行過的一些可以利用的稅法征稅，其中包括不同名目的房產稅、土地稅和房地產有關的一些稅收，如契稅、印花稅、所得稅。在1949年11月底至12月初召開的首屆全國稅務會議上，確定了統(tǒng)一全國稅收制度，稅收政策的大政方針和擬出臺的主要稅法的基本方案，確定全國范圍適用的稅收為14種，其中涉及房地產的稅種有房產稅、地產稅、工商業(yè)稅、印花稅和遺產稅。上述內容截入了1950年1月30日中央人民政府政務院的新中國稅制建設的綱領性文件——《全國稅政實施要則》。此外，各地普遍征收契稅。遺產稅始終沒有立法開征。

（二）我國房地產稅收制度的發(fā)展

20世紀50年代中期，我國實行生產資料所有制的社會主義改造以后，絕大部分房地產屬于國家和集體所有，土地的買賣和轉讓被禁止，房屋產權變動的征稅范圍也日益縮小，房屋的出租也被嚴格限制，因而房地產市場和相關的稅收制度在以后的近30年時間內幾乎名存實亡。黨的十一屆三中全會以后，我國開始實行經濟體制改革和對外開放，房地產稅收制度也逐步衽了改革，20世紀80年代初恢復了征收契稅；80年代后期開征了耕地占用稅；90年代前期開征了土地增值稅，其他相關稅種也實行了改革。

（三）我國房地產稅收制度現(xiàn)狀

到目前為止，我國并沒形成一套專門的房地產稅制，現(xiàn)行稅制中，涉及到房地產的稅收主要有12種，即營業(yè)稅、房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅，契稅、耕地占有稅、印花稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、城市房地產稅、城市維護建設稅、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅。我們把這些稅種單列出來，按照征稅環(huán)節(jié)的不同可以劃分為四類：即房地產開發(fā)環(huán)節(jié)征收的稅收、房地產保有環(huán)節(jié)征收的稅收、房地產轉讓環(huán)節(jié)征收的稅收、房地產出租環(huán)節(jié)征收的稅收。

二、我國現(xiàn)行房地產稅收存在的主要問題

（一）房地產相稅費多，“費擠稅”問題較突出。

“費擠稅”問題的存在是房地產稅收制度安排欠合理和投資環(huán)境不穩(wěn)定的表現(xiàn)。“費擠稅”使得費用變相地合理化了，其負面影響是顯而易見的。由地方費用攤派引起的間接“費擠稅”，其典型表現(xiàn)是城市教育費附加稅的征收。嚴格說，它并不與政府提供公共產品或勞務相對應，實際上屬于地方費用攤派。按照合理負擔原則，稅費的征收以納稅對象的承受能力為限度，超過了這一限度無疑會削弱稅基的穩(wěn)定性。地方利益導入的直接后果是各種不正規(guī)費用排擠正稅。欠合理的地方稅收規(guī)定引起的直接“費擠稅”。在房地產稅收征收中，某些地方的一些不成文的規(guī)定，如開發(fā)房地產必須在項目所在地成立項目公司。這種典型的“諸侯經濟”的做法，旨在穩(wěn)定本地區(qū)稅源，但由于管理成本高昂，地方本位利益的干預，以及亂攤派等反而出現(xiàn)稅源流失現(xiàn)象，最終損害的是國家的利益。同時，如此多的行政性收費，不僅大大加重了房地產開發(fā)者、經營者、銷售者的負擔，而且加重了房地產買受人的負擔，致使許多地方的商品房價格居高不下，普通職工只能望房興嘆。

1994年稅制改革后，在房地產的各個環(huán)節(jié)存在不同的相關稅種共有12種，涉及房地產業(yè)的各種收費項目也名目繁多。僅從開發(fā)企業(yè)的收費項目上看，有的地方各種收費多達50多項。從收費比例上看，有的各項收費占銷售收入的35％，左右，相當于經營成本及費用的70％，租、稅、費體系設置不合理，造成征收混亂。房地產開發(fā)企業(yè)出售的住房價格主要包含四個部分：成本、費用、稅金、利潤。有關資料表明國外房地產開發(fā)企業(yè)，這四部分的比重分別為73％，10％，10％，7％，而我國為35％、40％，16％，9％，造成房價居高不下的原因也在于稅費過高，從而加重了房地產開發(fā)商的負擔，影響了政府對企業(yè)的管理水平，不但使管理漏洞增多，而又容易滋生腐敗。

（二）稅收政策在房地產的分布不合理

從征稅環(huán)節(jié)來看，我國現(xiàn)行房地產稅收主要集中在房地產的流通交易環(huán)節(jié)，而在房地產占用（保有）期間設計的稅種較少，且免稅范圍較廣。一方面，房地產交易環(huán)節(jié)的稅費過于集中勢必將提高新建商品房的價格，從而帶動整個房地產市場的上揚；另一方面，房地產占用（保有）環(huán)節(jié)的稅費種類過少，使得大多數(shù)由使用者無償取得土地仍然近似無償?shù)乇怀钟兄恋亻e置和浪費的現(xiàn)象日趨嚴重。

（三）稅項設置欠科學，稅種重疊，稅基交叉，存在重復課稅

一是對房地產所有權轉讓收入既按全課征營業(yè)稅，又按增值額課征土地增值稅；二對納稅人房產座落地，既要從量課征城鎮(zhèn)土地使用稅，又要眾價計征房產稅；三是對房地產產權發(fā)生轉移所簽訂的契約或合同工的雙方均要課征印花稅，對承受方還要課征契稅；四是對土地課稅設置城鎮(zhèn)土地使用稅和耕地占用稅；五是對房屋租金收入，既征收5％的營業(yè)稅，又征收12％的房產稅；六是對房地產開發(fā)的增值額既要計征土地增值稅，又要計征企業(yè)所得稅。這些從而造成了房地產稅種多，環(huán)節(jié)多，又有征收不到位的情況。

對房地產的重復收稅和多層次收費，成為商品房的房價居高不下的一個重要原因之一，對形成有效的買方市場也帶來一定的難度。在稅收方面，例如營業(yè)稅與土地增值稅的同時征收，不利于土地的轉讓流通。營業(yè)稅屬于間接稅，容易發(fā)生轉移，真正承擔稅負的往往是買受者和承租人，不利于外資的進入與市場規(guī)模的擴大。房地產開發(fā)經營管理中的營業(yè)稅和土地增值稅都屬于流轉稅，前者以銷售收入、轉讓收入、租金收入和服務費為計稅依據(jù)，土地增值稅則以轉讓房地產所取得的增值額為計稅依據(jù)，從而造成對房地產開發(fā)轉讓的重復征稅，打擊了土地正常流通的積極性。另一方面，以商業(yè)網點建設費為例,此項費用的原意是如果住宅區(qū)不按規(guī)定面積建設商業(yè)網點,就需向建委交納代建費用。但實際上,一些地區(qū)無論開發(fā)商在住宅小區(qū)建設商業(yè)網點與否,都必須交納此項費用,這無疑造成了重復收費,這部分自然要被計入成本。再如公共建筑配套費、綠地建設費等,在住宅小區(qū)基礎設施和配套設施費中已被計入到相應的成本,在此綜合收費中又一次出現(xiàn),實屬重復收費。更甚的是稅收與收費的重復。如以出讓方式取得土地使用權從事房地產經營者，既要支付土地使用費，又要繳納土地使用稅，從而造成房地產市場中稅費重復。

（四）現(xiàn)行房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅存在缺陷

一是計稅辦法陳舊，對自用部分房產稅的計稅依據(jù)事實是以有房產原值扣除一定的比例后的余值作為計稅依據(jù)，既沒有考慮房屋的自然損耗因素，又未顧及房屋的后期升值因素，導致房地產稅收無法隨著房地產的增值而相應增加。二是征稅范圍狹窄，稅基小。現(xiàn)行房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅僅限于對城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)的土地征稅，抑制了房地產稅收作用的發(fā)揮也使得房地產稅難以成為地方稅中的主體稅種。

（五）內、外資房地產企業(yè)稅收制度不統(tǒng)一

一是兩套所得稅制。對內外資房地產企業(yè)分別開征企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅；二是兩套房地產制和土地稅制。而對涉外企業(yè)則只開征城市房地產稅，而對涉外企業(yè)則只開征城市房地產稅，并且僅對房產征稅，對地產不征稅；三是城市維護建設稅和教育費附加內外有別。對內資房地產企業(yè)開征城建稅和教育費附加，而對外資房地產企業(yè)則不征收此項稅費；四是耕地占用稅政策內外不統(tǒng)一。對內資企業(yè)占用耕地卻不征收。這種“超國民待遇”雖在改革開放初期為吸引外資起到了一定積極的作用，但在世界經濟全球化的今天，尤其是我國加入WTO后，外資企業(yè)將在更多領域進入中國市場，這兩套稅制的實行，將很大程度損害內資企業(yè)利益，影響稅收公平性原則。

（六）土地增值稅存在的問題土地增值稅設計不當,調節(jié)力度有限。

從實際操作上看，現(xiàn)行的土地增值稅的計稅辦法，稅率等存在很多不科學的地方，計征繁瑣，不易執(zhí)行，實際征收效果極差。土地增值稅按其實質也可以說是一種資本利得稅。各國對資本利得稅的課稅,盡管具體方法不同,但都給予優(yōu)惠待遇,這主要出于以下原因:“其一,資本利得的實現(xiàn)一般需要長時間,因而資本利得往往會有通貨膨脹的因素;其二,資本利得是逐步實現(xiàn)的,若用普通的公司所得稅率對實現(xiàn)的資本利得一次課征,顯然比逐年按增值額課征稅負要重;其三,對資本利得采用輕稅政策,可在政策上達到鼓勵資本流動,活躍資本市場,防止產生投資“鎖住”狀態(tài)的目的。其四,對資本利得實行優(yōu)惠,可以鼓勵投資,特別是風險投資,從而有利于提高經濟增長率。”而我國現(xiàn)行的土地增值稅不僅課及房地產業(yè)的資本利得,而且課及其正常所得,這就有些不盡合理。“我國的房地產業(yè)正處于資本原始積累階段,其利潤的產生錯綜復雜,大部分企業(yè)是通過開發(fā)經營活動獲利,也有少數(shù)靠炒地、炒房發(fā)財。因此,防止土地增值收益流失,關鍵是土地使用制度的并軌和限制非正常投機行為。而不是“一刀切”統(tǒng)一征收土地增值稅”。

（七）房地產稅收實體法與程序法結合不緊密

實體法很多規(guī)定可操作性差，導致房地產稅收征管難度大，稅收流失比較嚴重。例如，根據(jù)我國建設部門的統(tǒng)計資料，我國每年有近8億平方米商品房投入使用，若按2000年城鎮(zhèn)商品房平均每平方米銷價1000元計算，那么全國每年將實現(xiàn)商品房銷售額8000億元，若按應稅所得率10℅計算，可為國家?guī)?64億元房地產開發(fā)企業(yè)所得稅，事實上收到的不到十分之五。

（八）房地產稅收優(yōu)惠政策深層次輻射力不強

一是對國家鼓勵發(fā)展的經濟適用房、廉租住房、危舊住房改造等沒有明顯稅收優(yōu)惠；二是現(xiàn)行房地產稅收優(yōu)惠政策不能發(fā)揮稅收因地制宜的調節(jié)功能和體現(xiàn)地區(qū)經濟的特殊性，尤其是對產業(yè)競爭力比較弱的西部地區(qū)；三是現(xiàn)行房地產稅收優(yōu)惠政策大多集中于存量房地產，而對增量房地產的稅收優(yōu)惠政策相對比較少。三、建立和完善房地產稅制的設想

（一）用相應的稅收代替地方政府對房地產業(yè)具有稅收性質的收費

將那些性質與稅收類似的并適合征稅的項目改為稅收，將那些經營性收費從政府收費中予以剝離，費改稅后，應將各地小財政納入大財政，把準稅收性質收費項目分別并入中央稅和地方稅，使我國的房地產稅收規(guī)模基本上與房地產業(yè)的發(fā)展水平相適應。

（二）按房地產取得、保有、經營（收益）三個環(huán)節(jié)重新設置稅種，建立一套統(tǒng)一，規(guī)范、合理的新型房地產稅收體系

1．在房地產取得環(huán)節(jié)，改革現(xiàn)行契稅和印花稅。

（1）將現(xiàn)行契稅和房地產印花稅（買方）合并，開征房地產取得稅，課稅對象包括單位和個人，但目前尚未開征遺產與贈與稅，因此，建議在房地產取得稅下分設購買取得、受贈取得、繼承取得三個科目，為促進消化空置商品房，對購買取得采用較低比例稅率，受贈取得、繼承取得則采用超額累進稅率計征。

（2）改革現(xiàn)行的耕地占用稅，開征農地占用稅，在房地產開發(fā)投資活動中，如果取得的建設用地是農地，從保護有限農地資源的角度出發(fā)，有必要開征農地占用稅。

2．在房地產保有環(huán)節(jié)，將現(xiàn)行房產稅，城市房地產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅合并，統(tǒng)一征收房地產稅，并適時開征空地稅。

（1）開征統(tǒng)一的房地產稅，并實行從價課征。簡化現(xiàn)行的房產稅、城市房地產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅，在房地產保有環(huán)節(jié)征收統(tǒng)一的房地產稅，并擴大其征稅范圍，原則上應對我國境內擁有房地產的單位和個人都不得征稅。同時，要改革現(xiàn)有的從價、從租、從量計算計稅依據(jù)的混亂局面，一律改為從價計征。對于房地產轉讓環(huán)節(jié)征收的所得稅，包括企業(yè)所得稅和個人所得稅，稅率要根據(jù)所轉讓房地產持有時問的長短有所區(qū)分，時間越長稅率越低，以抑制短期的房地產投機行為，引導房地產健康發(fā)展。

（2）將現(xiàn)行的“土地閑置費”改為“空地稅“，即對閑置1年以上的土地課征空地稅。目前，國家對閑置1年以上的土地征收土地閑置費，這已經從實踐上法律上奠定了開征空地稅的必要條件。

3．在房地產經營（收益）環(huán)節(jié)，可考慮保留原有的營業(yè)稅，并適當降低稅負，同時考慮設置統(tǒng)一的所得稅，適時取消土地增值稅。

（1）保留原有的營業(yè)稅。營業(yè)稅稅率采用比現(xiàn)在更低的比例稅率。

（2）合并內外兩套房地產稅制。如外資企業(yè)的土地使用費與內資企業(yè)的土地使用稅、外資企業(yè)的城市房地產稅與內資企業(yè)的房產稅、外資企業(yè)的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅與內資企業(yè)的企業(yè)所得稅，都應盡快統(tǒng)一，并統(tǒng)一實行國民待遇原則，營造公平競爭的良好環(huán)境，以適應我國加入WTO后的新情況。

（3）設置統(tǒng)一的房地產個人所得稅。即對個人（含外籍人員）從房地產經營中取得的收入（指利潤所得）征稅，采用比例稅率，稅負從輕。

（4）暫停征收土地增值稅。隨著中國房地產業(yè)盼快速發(fā)展、房地產市場的規(guī)范化，行業(yè)利潤己逐步趨于平均化，土地增值稅事實上己名存實亡。而且，目前中國國有企業(yè)產權重組情況越來越普遍，土地增值稅對很多過去以低價取得士地使用權的國企產權轉讓形成了現(xiàn)實的障礙。至于取消土地增值稅后產生的收入流失，可借鑒國際經驗，把土地增值所得并入一般所得計征所得稅。應考慮暫停征收土地增值稅，其所得已不能通過所得稅進行調控。通過上述改革調整后，將建立起以房地產為主，所得稅、營業(yè)稅為輔的新型房地產稅收體系。

四、進一步完善有關房地產稅收的配套制度和政策

（一）強化房地產產權登記制度。首先要清查土地，建立土地位置、權屬及面積臺帳；其次，改變分塊管理的現(xiàn)狀，盡快實行房屋和土地產權證書合一制度，理清管理關系，避免房地產私下交易，增強房地產稅收課征的有效性和嚴肅性。

（二）完善房地產價格評估制度，建立房地產評稅機構。一方面，要加強對房地產價格評估理論和方法的研究，逐步形成一套符合我國國情的房地產估價理論、方法體系，為房地產稅收計征提供科學的依據(jù)；另一方面，要在稅務部門內部建立評稅機構和專職評稅人員，加大房地產稅收征管的力度。

（三）賦予地方政府必要的地方稅稅權。對地方稅種中的一些中等份量的稅種如城建稅和城鎮(zhèn)土地使用稅可以在稅額上確定一個幅度，由地方政府根據(jù)其自身需要和實際承受能力選擇確定；對方稅種的上些零星小稅種其立法開征權應完全交給地方政府。

（四）理順城市土地和房屋管理體制，盡快實行“房地合一”的新體制，建立一下“精簡、高效、統(tǒng)一、權威”的房地產管理體制，為房地產稅收的課征創(chuàng)造良好的外部環(huán)境。

（五）采取有力征管措施，堵塞稅收漏洞，實現(xiàn)公平稅負。關鍵是落實三部委規(guī)定的房地產稅收“一體化”管理規(guī)定，逐步建立房地產稅源信息數(shù)據(jù)庫。

（六）進一步完善現(xiàn)行的房地產稅收優(yōu)惠政策，以增強其輻射力。對國家鼓勵發(fā)展的經濟適用房、廉租住房、危舊住房改造等應出臺相關稅收優(yōu)惠政策；賦予西部工區(qū)一定的稅收優(yōu)惠政策；適時取消內外有別的各種房地產業(yè)稅收優(yōu)惠政策。

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