人力資源價值會計模糊性現(xiàn)狀及精確化管理論文

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編者按：本文主要從人力資源會計模糊性；人力資源會計模糊性產(chǎn)生的原因；人力資源價值會計模糊性三個方面進行論述。其中，主要包括：精確化是傳統(tǒng)經(jīng)典科學方法的核心、人力資源會計對象的模糊性：人力資源的普遍聯(lián)系性；人力資源的發(fā)展變化性、人類對人力資源認識的模糊性：自然界到人類社會再到人類思維內(nèi)在機制；信息時代，急需提高人類思維的“活性”；人類認識有一個從宏觀原理到微觀機制轉(zhuǎn)化的過程；模糊認識提供必要條件、人力資源價值——財務會計無法承受之重、人力資源價值會計模糊對策：人力資源價值計量廣義觀、人力資源價值模糊計量單位、人力資源價值模糊報告觀等，具體材料請詳見。

摘要：本文以模糊理論為指導，提出了人力資源會計模糊性概念，分析了人力資源會計模糊性產(chǎn)生的原因及人力資源會計屬財務會計、人力資源產(chǎn)權(quán)屬性為企業(yè)資產(chǎn)等傳統(tǒng)誤區(qū)，提出了治理人力資源價值會計模糊性的對策。

關(guān)鍵詞：人力資源會計模糊性模糊計量模糊報告

人力資源會計在我國發(fā)展已有二十余年歷史，①但至今仍對許多基本理論問題莫衷一是，如人力資源會計屬財務會計領(lǐng)域還是管理會計領(lǐng)域；人力資源價值研究角度是社會角度還是企業(yè)角度；人力資源會計的目標以及研究范圍等。②我們認為，上述問題的癥結(jié)是混淆了模糊性與精確性之間的界限，試圖用精確計量思想去解決模糊計量問題。

一、人力資源會計模糊性

精確化是傳統(tǒng)經(jīng)典科學方法的核心，精確方法的邏輯基礎(chǔ)是傳統(tǒng)的二值邏輯，它要求對每個命題做出要么真、要么假的明確判斷。這適于處理概念和命題清晰的邏輯模式。當它用于處理模糊概念和命題時，理論上將導致邏輯悖論。最著名的邏輯悖論是禿頭悖論③。傳統(tǒng)數(shù)學是適應力學、天文、物理、化學等無生命的機械系統(tǒng)發(fā)展起來的，這些學科的對象，大多是界限分明的清晰事物，允許人們做出非此即彼的邏輯判斷，進行精確刻量。但對于生命現(xiàn)象、社會現(xiàn)象等研究對象而言，由于此類學科的研究對象大多是沒有明確界限的模糊事物，不允許做出非此即彼的判斷，不能進行精確的刻量，這為分析范式向建立在以系統(tǒng)論、控制論、信息論、自組織論、復雜性科學等系統(tǒng)科學為基礎(chǔ)的系統(tǒng)范式發(fā)展奠定了條件。④此類事物需采用模糊數(shù)學進行刻量。

自1965年美國控制論專家扎德創(chuàng)立模糊數(shù)學，首次提出“模糊性”觀念，并對“精確方法的局限性和模糊方法也具有科學性”，提出“模糊集合隸屬函數(shù)概念”后，模糊性觀念被許多學科和領(lǐng)域廣泛應用。所謂模糊性，是指對象或事物類屬邊界和性態(tài)的不確定性，實際生活中它表現(xiàn)出不確定性、非線性、非平衡、隨機性、權(quán)變等模糊現(xiàn)象與特征。人力資源會計模糊性是指由于人力資源會計對象的復雜性和會計計量方法、計量手段以及會計人員對人力資源認識的局限性而導致的提供的人力資源會計信息的近似性、動態(tài)性及不確定性等屬性。

二、人力資源會計模糊性產(chǎn)生的原因

人力資源會計模糊性產(chǎn)生的原因主要包括以下幾個方面：

（一）人力資源會計對象的模糊性

1.人力資源的普遍聯(lián)系性。哲學認為事物是普遍聯(lián)系的。普遍聯(lián)系導致事物及其相互關(guān)系的復雜性。單一因素情況的判斷和決策，人們可能做出清晰確定的結(jié)論；諸多因素聯(lián)系在一起的判斷和決策，就會相當復雜，具有模糊性。模糊性總是伴隨著復雜性而出現(xiàn)，復雜性意味著因素的多樣性、聯(lián)系的多元化。因素越多，聯(lián)系越錯綜復雜，越難以精確化。人力資源模糊性首先表現(xiàn)為人的普遍聯(lián)系性，人與動物的區(qū)別在于人能夠從相互聯(lián)系中交流思想、學習技能、提升價值。人力資源價值如不考慮本體因素，在不同的社會聯(lián)系中，其價值衡量是不同的，如某人之于家庭、單位、社會等不同聯(lián)系中，社會價值與經(jīng)濟價值、個體價值與群體價值同樣重要。這就形成對人力資源會計研究角度和范圍的模糊性。

2.人力資源的發(fā)展變化性。發(fā)展變化性就是不確定性，變化就是對固定界限的否定，對原有界限的揚棄。發(fā)展變化事物的基本特征就是性態(tài)的不確定性、類屬的不清晰性，即模糊性。人力資源和物質(zhì)資源在不同的發(fā)展時期，其價值特征不相同。物質(zhì)資源（如機器設(shè)備）隨使用而價值逐步轉(zhuǎn)移，剩余殘值逐步減少，人力資源價值可能不隨使用逐步降低，可能逐步增加。這就形成了人力資源確認、計量的模糊性。

（二）人類對人力資源認識的模糊性

產(chǎn)生人類認識模糊性的原因歸納起來有：

1.人類認識對象經(jīng)歷了由自然界到人類社會再到人類思維內(nèi)在機制的一個不斷深化的層次；

2.信息時代，急需提高人類思維的“活性”，以適應信息環(huán)境的需要，“活性”問題歸根到底又是模糊識別、模糊分析和模糊綜合評判等思維整合機制問題；

3.人類認識有一個從宏觀原理到微觀機制轉(zhuǎn)化的過程；

4.模糊化思維需要模糊數(shù)學、人體科學、信息論、控制論、系統(tǒng)論以及人工智能等學科發(fā)展到一定程度，為模糊認識提供必要條件。⑤不同的評價者對某人價值可能做出差異較大、甚至相互否定的評價，也許是對“人類對人力資源認識模糊性”最好的證據(jù)。人類對人力資源認識的模糊性產(chǎn)生了人力資源會計目標、歸屬學科領(lǐng)域等模糊性。

以上兩類模糊性問題，對人力資源會計理論和實務影響不同，采取的措施也不相同：人類認識的模糊性，可以通過改進人類認識能力，將模糊性問題轉(zhuǎn)化為準確計量范疇；客觀事物的模糊性，有待于事物的發(fā)展變化，只能進行模糊刻量。當兩類模糊交織在一起時，問題將變得更加復雜，目前尚無刻量公認數(shù)學模型。

三、人力資源價值會計模糊性

人力資源會計基本理論問題存在很多爭議，本文僅選擇人力資源價值問題分析其模糊性和相應對策，旨在拋磚引玉，望大家斧正。

（一）人力資源價值——財務會計無法承受之重

1.將人力資源價值納入財務會計范疇模糊了財務會計邊界。企業(yè)為取得、維持和開發(fā)人力資源發(fā)生的全部支出納入財務會計體系進行核算會計理論界幾乎不存爭議。目前理論界比較傾向于將人力資源價值核算納入財務會計范疇。筆者認為將人力資源價值納入財務會計范疇違背了財務會計的本質(zhì)、模糊了財務會計邊界。葛家澍教授指出，“財務會計的基本職能既不試圖提供可能的未來的信息，又不產(chǎn)生非財務信息。”⑥財務會計從計量的時間屬性看，應是歷史屬性，而非未來屬性。正如美國會計原則委員會第4號報告指出的一樣，“企業(yè)財務會計是會計的一個分支。他在下述范圍內(nèi)，以貨幣定量的方式提供企業(yè)經(jīng)濟資源及其義務的持續(xù)性歷史，也提供改變那些資源及其義務的經(jīng)濟活動的歷史。”讓財務會計體系來反映人力資源價值，這是一個虛幻的錯覺，看起來很美。其實，現(xiàn)行財務會計報表體系中，“資產(chǎn)負債表”中“資產(chǎn)項目”反映的一般就是成本，不是未來價值。如果財務會計體系都解決了人力資源未來價值問題，那如此眾多的經(jīng)濟學家（尤其是勞動經(jīng)濟專家）不如改行學會計。可見，將人力資源價值納入財務會計范疇模糊了財務會計邊界。

2.將人力資源籠統(tǒng)定性為企業(yè)資產(chǎn)模糊了產(chǎn)權(quán)邊界。有觀點認為，“人力資源要進入會計體系成為要素，那只能是被確認為資產(chǎn)。”⑦人力資源產(chǎn)權(quán)分為所有權(quán)、使用權(quán)、處分權(quán)和收益權(quán)。市場經(jīng)濟勞動力市場上，人力資源載體和企業(yè)是兩個平等產(chǎn)權(quán)主體，契約合同簽訂后，人力資源產(chǎn)權(quán)便發(fā)生了分解和讓渡。人力資源的所有權(quán)仍歸人力資源的載體所有，且契約期滿后，人力資源的經(jīng)濟增加值（EVA）產(chǎn)權(quán)也歸屬人力資源載體所有。契約期內(nèi)人力資源的使用權(quán)、處分權(quán)和部分收益權(quán)則讓渡給了企業(yè)。契約期內(nèi)企業(yè)擁有和控制了該人力資源所代表的勞動力，而非勞動者。可見將人力資源籠統(tǒng)地定性為企業(yè)資產(chǎn)會模糊企業(yè)產(chǎn)權(quán)邊界。其次，即使企業(yè)擁有勞動力（人力資源），按我國現(xiàn)行會計制度，進入會計體系可選擇計入“成本、費用”而非僅限于資產(chǎn)，如生產(chǎn)工人工資計入“生產(chǎn)成本”科目，企業(yè)管理人員工資計入“管理費用”科目。

（二）人力資源價值會計模糊對策

根據(jù)模糊理論，由于人力資源載體的普遍聯(lián)系和發(fā)展變化，使人力資源會計具有模糊性。我們認為，研究人力資源會計時，應首先明確研究的角度是企業(yè)角度而非社會角度，人力資源的社會價值短期內(nèi)納入會計體系并不科學且不可行。即本文所稱人力資源是指企業(yè)在企業(yè)期內(nèi)擁有或控制的人力資本。從產(chǎn)權(quán)角度看，人力資源是企業(yè)“法人產(chǎn)權(quán)”的重要組成部分，勞動者權(quán)益與企業(yè)權(quán)益是兩個不同的產(chǎn)權(quán)主體，人力資源會計應為維護股東權(quán)益而非勞動者權(quán)益服務。在此基礎(chǔ)上，人力資源價值會計發(fā)展還需要在以下幾個方面取得突破：

1.人力資源價值計量廣義觀。國際會計準則委員會《編制財務報表的框架》中指出，“計量是指為了在資產(chǎn)負債表和利潤表內(nèi)確認和列示財務報表的要素而確定其金額的過程。”《現(xiàn)代漢語詞典》把計量定義為“把一個暫時未知的量與一個已知的量作比較。”現(xiàn)行會計理論體系將計量定義為在財務會計報表中披露，屬狹義觀。《現(xiàn)代漢語詞典》將計量確定為與已知量比較以刻量未知量，屬廣義觀。前者必須采用貨幣計量屬性，計量范圍狹窄，信息的有用性相對較低；后者可以采用貨幣與非貨幣計量屬性，計量范圍廣泛，靈活提供有用信息。所以，計量人力資源價值應采用廣義計量觀，而非現(xiàn)行財務會計理論中的狹義計量觀。即在計量人力資源價值中主要應采用非貨幣性計量單位。

2.人力資源價值模糊計量單位。會計信息系統(tǒng)提供的決策有用信息受“成本與效益、重要性”等原則制約，信息不是越精確越好。根據(jù)人力資源價值計量廣義觀，人力資源價值可以采用貨幣計量單位，但主要采用職稱、學歷等非貨幣計量單位。只要有助于實現(xiàn)會計目標即可。即使采用貨幣計量單位，也有多種選擇，如元、萬元、億元計量單位等；其數(shù)量除傳統(tǒng)的精確計量外，還可以采用期間模糊計量，如某教授價值可以采用（100，1000）億元等形式進行。

3.人力資源價值模糊報告觀。人力資源價值在企業(yè)發(fā)展中具有戰(zhàn)略地位，現(xiàn)行財務會計體系只提供人力資源成本信息，無法滿足投資者決策需要，在現(xiàn)行財務會計報告體系中披露企業(yè)人力資源價值信息已成信息使用者普遍需求，受現(xiàn)行財務會計確認、計量等限制，現(xiàn)行財務會計報表體系無法提供人力資源價值信息。如何解決此矛盾，在現(xiàn)行財務會計體系中討論此問題無異于緣木求魚，需另辟途徑。葛家澍教授設(shè)想為，一是創(chuàng)新現(xiàn)行財務會計，將報告企業(yè)財務歷史與報告企業(yè)未來財務預測合二為一，二是，“保留財務會計的傳統(tǒng)特色和作用，堅持可信性放在首位，而同時發(fā)展另一門以相關(guān)性為主的新興學科——財務預測。”⑧未來會計（AccountingForTheFuture），對內(nèi)“不斷提高企業(yè)的財務績效、管理績效乃至企業(yè)的整個經(jīng)濟運行績效”；對外“不斷提高資本市場的效率乃至整個社會經(jīng)濟效益與環(huán)境效益的統(tǒng)一。”⑨也許是一種未來趨勢。人力資源價值模糊報告觀是指在現(xiàn)行財務會計報表之外，如表外披露、其他財務報告、其他報告等形式，模糊的提供企業(yè)核心人力資源信息的一種模式。個體人力資源價值信息可以通過模糊數(shù)學模型進行計量，而企業(yè)整體人力資源價值信息目前尚無公認最優(yōu)計量模型。從滿足信息使用者需求角度看，人力資源價值模糊報告觀能夠滿足決策需求。

注釋：

①張文賢.2002.人力資源會計.大連：東北財經(jīng)大學出版社，36

②中國會計學會“人力資源會計理論與方法”研討會綜述，《會計研究》1996年第6期。

③苗東升.1987.模糊學導論.北京：中國人民大學出版社，6-7

④烏杰.1999.經(jīng)濟全球化與國家整體發(fā)展——系統(tǒng)范式下的思考.北京：華文出版社

⑤李曉明.1985.模糊性：人類認識之迷.北京：人民出版社，286-288

⑥葛家澍.2003.財務會計的本質(zhì)、特點及其邊界.會計研究.3

⑦黎瑩.2002.人力資源的價值能夠計量嗎？.廣西會計，4

⑧葛家澍.2003.財務會計的本質(zhì)、特點及其邊界.會計研究.3