人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、核算與報(bào)告

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一、人力資源與人力資源會(huì)計(jì)

在世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展到知識(shí)經(jīng)濟(jì)的今天，人才的作用已初見(jiàn)端倪，世界高新技術(shù)革命的浪潮，已經(jīng)把世界經(jīng)濟(jì)的競(jìng)爭(zhēng)從物質(zhì)資源競(jìng)爭(zhēng)推向人力資源的競(jìng)爭(zhēng)，掌握知識(shí)和技術(shù)，具有創(chuàng)新精神和創(chuàng)造能力的人才已成為經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的主導(dǎo)。對(duì)人力資源的開(kāi)發(fā)、利用和管理將是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的根本所在。一個(gè)企業(yè)是否具有競(jìng)爭(zhēng)力，是否具有發(fā)展前景，決定因素已不限于經(jīng)營(yíng)規(guī)模的大小，財(cái)產(chǎn)物質(zhì)的多少，而是更取決于是否擁有豐富的人力資源，是否對(duì)人力資源進(jìn)行持續(xù)、有效的投資、開(kāi)發(fā)和利用。經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平越高，人力資源在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用也越大，人才成為經(jīng)濟(jì)資源中最重要的因素，是企業(yè)財(cái)富的真正象征和源泉。因此，將人力資源作為資產(chǎn)，對(duì)其加以確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，以滿足企業(yè)管理者和企業(yè)外部利益關(guān)系人對(duì)經(jīng)濟(jì)決策的信息需要，這成為時(shí)代的必然要求。

人力資源會(huì)計(jì)是通過(guò)對(duì)企業(yè)中人力資源投資的成本、價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，以為利益相關(guān)者提供企業(yè)的人力資源信息，便于他們做出正確的經(jīng)濟(jì)決策。它是企業(yè)專(zhuān)門(mén)計(jì)量和反映人力資源信息的會(huì)計(jì)程序和方法。

我國(guó)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算體系將人力投資支出費(fèi)用化，難以對(duì)人力資源進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，在人力資源投資迅猛增加、人力資源支出比重日益加大的今天，費(fèi)用化往往導(dǎo)致低估企業(yè)收益，而在人力資源損耗階段卻又會(huì)高估收益，這與真實(shí)的情況不符合，必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不真實(shí)，無(wú)法為企業(yè)管理當(dāng)局、廣大投資者、債權(quán)人、國(guó)家經(jīng)濟(jì)管理部門(mén)提供他們所需要的人力資源信息。建立了人力資源會(huì)計(jì)后，改變了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)把人力資源支出都作為當(dāng)期費(fèi)用列支的做法，而是將人力資源投資支出資本化，確認(rèn)人力資產(chǎn)為企業(yè)的重要資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)勞動(dòng)者的權(quán)益，并按貢獻(xiàn)大小參與企業(yè)盈余的分配，促使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者、管理者、勞動(dòng)者充分重視人力資產(chǎn)的作用，承認(rèn)勞動(dòng)者的貢獻(xiàn)和權(quán)益，發(fā)揮勞動(dòng)者的積極性和聰明才智，為企業(yè)和社會(huì)創(chuàng)造更多的財(cái)富。

人力資源會(huì)計(jì)是人力資源管理與會(huì)計(jì)學(xué)相結(jié)合的新學(xué)科，是會(huì)計(jì)學(xué)科發(fā)展的一個(gè)新領(lǐng)域。

二、人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)

1、首先，人力資源是企業(yè)的資產(chǎn)。人力資源會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的本質(zhì)區(qū)別就在于人力資源會(huì)計(jì)將人力資源投資視為資產(chǎn)，而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)則作為費(fèi)用。所以談?wù)撊肆Y源會(huì)計(jì)，首先就要確認(rèn)人力資源是否是資產(chǎn)？

資產(chǎn)，是企業(yè)擁有或控制的，能夠以貨幣計(jì)量，預(yù)期能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的經(jīng)濟(jì)資源。據(jù)此定義，人力資源是企業(yè)的資產(chǎn)，因?yàn)槿肆Y源是指人的勞動(dòng)能力，勞動(dòng)者的這種勞動(dòng)能力顯然是可以給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入的；而且，人力資源的成本，即企業(yè)投資在人力資源上的招聘費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、工資及福利費(fèi)等支出都是能夠以貨幣計(jì)量的；還有，人力資源也是企業(yè)可以實(shí)際控制的，一旦勞動(dòng)者被企業(yè)雇傭，他的勞動(dòng)力事實(shí)上就已經(jīng)為企業(yè)所控制，在勞動(dòng)契約解除以前，勞動(dòng)者不能再自由的向他人出售勞動(dòng)力，特別是正常上班時(shí)間，勞動(dòng)者的時(shí)間和所做的事都不能為自己所控制。所以，企業(yè)的人力資源是企業(yè)所擁有或控制的，能夠以貨幣計(jì)量，能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的重要經(jīng)濟(jì)資源，是企業(yè)的重要資產(chǎn)。

2、其次，人力資源應(yīng)屬企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)。因?yàn)椋瑹o(wú)形資產(chǎn)是不具有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)，具有無(wú)實(shí)物形態(tài)、用于生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)、出租給他人或?yàn)楣芾矶钟小⒖梢栽谝粋€(gè)以上的會(huì)計(jì)期間為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)效益、所提供的未來(lái)經(jīng)濟(jì)效益具有不確定性等特征。人力資源符合上述定義和特征：（1）人力資產(chǎn)不具備實(shí)物形態(tài)。人力資產(chǎn)本質(zhì)上是指員工的服務(wù)能力和潛力，這種能力、潛力是沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的；（2）人力資產(chǎn)是用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或管理的人力資源；（3）人力資產(chǎn)投資的受益期通常在一個(gè)會(huì)計(jì)期間以上，服務(wù)期低于一個(gè)會(huì)計(jì)期間的員工的工資等支出一般直接計(jì)入當(dāng)期損益，而不予以資本化；（4）人力資產(chǎn)到底能為企業(yè)帶來(lái)多大的效益是很難估計(jì)的，另外，由于人才的流動(dòng)性大，使人力資產(chǎn)的受益期事實(shí)上也很難確定。綜上所述，人力資源應(yīng)屬企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)。

三、人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量

人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量是指人力資產(chǎn)的計(jì)價(jià)問(wèn)題，其關(guān)鍵是對(duì)投資在人力資源上的支出進(jìn)行資本化與費(fèi)用化的劃分。人力資源投資支出主要包括以下四個(gè)部分：

1、取得人力資源的支出。指企業(yè)為獲得人力資源所發(fā)生的各項(xiàng)支出，包括：招聘廣告費(fèi)，支付招聘中介機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)，招聘人員的差旅費(fèi)、接待費(fèi)、材料費(fèi)，招聘面試費(fèi)，體檢費(fèi)，從事招聘工作人員的工資、獎(jiǎng)金，支付被錄用人員的遷移費(fèi)、差旅費(fèi)及安置時(shí)的行政費(fèi)用等。

2、維護(hù)人力資源的支出。指企業(yè)對(duì)所聘用的員工，在企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間所發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)常性支出，如工薪及獎(jiǎng)金支出、勞動(dòng)保健支出、醫(yī)療保健支出、社會(huì)保險(xiǎn)支出、人事管理部門(mén)支出等。

3、開(kāi)發(fā)人力資源的支出。指企業(yè)為提高員工的素質(zhì)和技能而發(fā)生的各項(xiàng)支出，如見(jiàn)習(xí)支出、崗前培訓(xùn)支出，在職培訓(xùn)支出，脫產(chǎn)培訓(xùn)支出等。

上述支出并非都計(jì)入人力資產(chǎn)的成本予以資本化，而是只有那些受益期限超過(guò)一年以上的支出才予以資本化，其余的則應(yīng)費(fèi)用化。具體講，就是將發(fā)生額比較大的人力資源取得支出和開(kāi)發(fā)支出予以資本化，而將日常維護(hù)支出和發(fā)生額比較小的人力資源取得支出和開(kāi)發(fā)支出予以費(fèi)用化，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

由于人力資源的投資成本與其實(shí)際價(jià)值往往不符，由此會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性與有用性帶來(lái)影響。為彌補(bǔ)這一缺陷，我個(gè)人認(rèn)為可以通過(guò)采用一定的合理的方法和程序，對(duì)人力資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值（預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值）進(jìn)行評(píng)估、估價(jià)或描述，并將該信息在會(huì)計(jì)報(bào)告附注中予以適當(dāng)披露。

四、人力資源會(huì)計(jì)的核算

（一）人力資源會(huì)計(jì)核算的基本原則

1、重要性原則。人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)重點(diǎn)核算和提供企業(yè)骨干性人力資源的信息，并將投資在這部分人力資源上的支出作為資本性支出，計(jì)入人力資產(chǎn)的成本，并在以后使用過(guò)程中分期攤銷(xiāo)，這些信息應(yīng)重點(diǎn)加以揭示；而對(duì)一般性職員的相關(guān)支出則直接費(fèi)用化。這樣區(qū)別核算，既能提供更加相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，又可簡(jiǎn)化核算，體現(xiàn)重要性原則。

2、歷史成本原則。即將招聘、培訓(xùn)和開(kāi)發(fā)人才等一切人力資源方面的支出作為人力資產(chǎn)的成本入賬，其數(shù)據(jù)根據(jù)原始發(fā)生額歸集，客觀可靠。

3、成本效益原則。人力資源會(huì)計(jì)在很多方面發(fā)揮了較大的作用，但在核算時(shí)還應(yīng)考慮對(duì)那些核算成本較高，對(duì)決策意義不大的核算項(xiàng)目可不予揭示。

4、劃分資本性支出與收益性支出原則。將形成人力資產(chǎn)的數(shù)額相對(duì)較大的招聘廣告費(fèi)、職工培訓(xùn)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、稀有人才離職損失費(fèi)等作為資本性支出，予以資本化；而將發(fā)生額比較均衡的日常工資及福利費(fèi)，發(fā)生額較小的招聘費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)等支出直接計(jì)入當(dāng)期損益，作為收益性支出。

（二）賬戶設(shè)置

人力資源會(huì)計(jì)核算主要涉及資本化人力資源成本的歸集分配、人力資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)、人力資產(chǎn)成本的攤銷(xiāo)、人力資產(chǎn)價(jià)值損失以及費(fèi)用化人力資源支出的處理等幾部分。為此，需要設(shè)置如下基本賬戶：

1、“人力資產(chǎn)”賬戶：總括反映人力資產(chǎn)的增減變動(dòng)情況。其借方反映人力資產(chǎn)的增加，貸方反映人力資產(chǎn)的減少，余額一般在借方，反映現(xiàn)有人力資產(chǎn)的歷史成本和重置成本，本賬戶按職工類(lèi)別設(shè)置明細(xì)賬戶。

2、“人力資產(chǎn)攤銷(xiāo)”賬戶：其貸方反映人力資產(chǎn)的累計(jì)分期攤銷(xiāo)額，借方反映因退休、離職等原因退出企業(yè)的職工之累計(jì)攤銷(xiāo)額，余額表示現(xiàn)有人力資產(chǎn)的累計(jì)攤銷(xiāo)額，本賬戶應(yīng)按照對(duì)應(yīng)的人力資產(chǎn)明細(xì)賬設(shè)立相應(yīng)的明細(xì)賬戶。其備抵“人力資產(chǎn)”賬戶后剩下的余額反映“人力資產(chǎn)”投資成本的攤余價(jià)值。

3、“人力資產(chǎn)取得和開(kāi)發(fā)”賬戶：這是個(gè)成本計(jì)算性質(zhì)的過(guò)渡賬戶，用以分類(lèi)匯集企業(yè)在人力資產(chǎn)上的投資成本，借方反映人力資產(chǎn)投資支出的實(shí)際數(shù)額，貸方反映人力資源取得和開(kāi)發(fā)完成后轉(zhuǎn)入“人力資產(chǎn)”賬戶的金額，期末余額在借方，表示尚處于取得和培訓(xùn)階段的人力資源投資成本。本賬戶應(yīng)設(shè)置“人力資產(chǎn)取得成本”和“人力資產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”兩個(gè)明細(xì)賬戶分別核算。

4、“勞動(dòng)者權(quán)益”賬戶：該賬戶屬于勞動(dòng)者權(quán)益類(lèi)賬戶，用來(lái)反映職工因投入勞動(dòng)力而對(duì)企業(yè)享有的權(quán)益。職工加入企業(yè)為企業(yè)投入人力資產(chǎn)時(shí)，勞動(dòng)者權(quán)益增加記貸方，當(dāng)職工離開(kāi)企業(yè)導(dǎo)致勞動(dòng)者權(quán)益減少時(shí)記借方。期末余額在貸方，表示企業(yè)勞動(dòng)者對(duì)企業(yè)享有的權(quán)益總額。本賬戶應(yīng)按照勞動(dòng)者的類(lèi)別和具體名稱(chēng)設(shè)置明細(xì)賬核算。

（三）基本賬務(wù)處理

1、當(dāng)雇員被錄用時(shí)，應(yīng)該根據(jù)人力資源評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)其評(píng)估的價(jià)值，借記“人力資產(chǎn)”賬戶，貸記“勞動(dòng)者權(quán)益”賬戶。年終，企業(yè)應(yīng)對(duì)其人力資源價(jià)值進(jìn)行評(píng)估清查，如評(píng)估價(jià)大于原賬面價(jià)值，應(yīng)按差額部分，借記“人力資產(chǎn)”賬戶，貸記“勞動(dòng)者權(quán)益”賬戶，反之，則作相反的分錄。當(dāng)雇員被解雇后應(yīng)按評(píng)估價(jià)值借記“勞動(dòng)者權(quán)益”賬戶，貸記“人力資產(chǎn)”賬戶。

2、企業(yè)進(jìn)行人力資源投資，發(fā)生應(yīng)予資本化的招聘、選拔、培訓(xùn)、開(kāi)發(fā)等費(fèi)用時(shí)，借記“人力資產(chǎn)取得和開(kāi)發(fā)”賬戶，貸記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等賬戶，雇員正式交付給有關(guān)部門(mén)使用，結(jié)轉(zhuǎn)人力資源開(kāi)發(fā)成本時(shí)，借記“人力資產(chǎn)”賬戶，貸記“人力資產(chǎn)取得和開(kāi)發(fā)”賬戶。發(fā)生應(yīng)予費(fèi)用化的日常維護(hù)支出（如工資、獎(jiǎng)金等）時(shí)，借記“××費(fèi)用”賬戶，貸記“應(yīng)付工資”等賬戶。

3、攤銷(xiāo)人力資源投資時(shí)，借記“××費(fèi)用”賬戶，貸記“人力資產(chǎn)攤銷(xiāo)”賬戶。

4、期末，將“人力資產(chǎn)”賬戶余額減去“人力資產(chǎn)攤銷(xiāo)”賬戶余額，即得人力資產(chǎn)的攤余價(jià)值（凈值）。

五、人力資源會(huì)計(jì)信息的報(bào)告與披露

對(duì)人力資源會(huì)計(jì)報(bào)告，我認(rèn)為應(yīng)分為兩部分：對(duì)外報(bào)告與對(duì)內(nèi)報(bào)告。

1、對(duì)外報(bào)告。（1）“人力資產(chǎn)”在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列示，我認(rèn)為可列于長(zhǎng)期投資和固定資產(chǎn)之間，因?yàn)閷?duì)人力資源投資而形成的人力資產(chǎn)，其持續(xù)期往往大于一年，而又一般短于固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命，考慮到其流動(dòng)性，應(yīng)列示于長(zhǎng)期投資和固定資產(chǎn)之間。將人力資產(chǎn)攤銷(xiāo)列在人力資產(chǎn)項(xiàng)目之后，可揭示人力資產(chǎn)的凈值。這樣列示人力資產(chǎn)，可使管理者注意到企業(yè)人力資源的價(jià)值，并為提高人力資源效益而設(shè)計(jì)和執(zhí)行最佳的管理決策。（2）與此同時(shí)，將“勞動(dòng)者權(quán)益”項(xiàng)目列示在實(shí)收資本之后，以完整反映企業(yè)所有者權(quán)益。

另一方面，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，應(yīng)從靜態(tài)和動(dòng)態(tài)兩方面，定性和定量相結(jié)合，詳細(xì)揭示本企業(yè)人力資源的狀況。從靜態(tài)方面，應(yīng)報(bào)告期末人力資產(chǎn)價(jià)值占企業(yè)總資產(chǎn)價(jià)值的比率，企業(yè)員工的數(shù)量、學(xué)歷構(gòu)成、職稱(chēng)等情況；從動(dòng)態(tài)方面，應(yīng)揭示報(bào)告期間追加的人力資源投資總額、投資方向、占本期總投資的比重，以及人力資源進(jìn)出等數(shù)據(jù)，以反映企業(yè)人力資源信息的全貌。

2、對(duì)內(nèi)報(bào)告。內(nèi)部報(bào)告的內(nèi)容應(yīng)分兩部分，一部分是非貨幣信息，主要是企業(yè)現(xiàn)在的人力資源組成，分配及利用情況，特別是對(duì)那些高成本引入的重要人才，應(yīng)重點(diǎn)揭示。另一部分是貨幣信息，主要是企業(yè)各責(zé)任中心人力資源的現(xiàn)值，人力資源投入產(chǎn)出比，對(duì)于一些高成本引入的重要人才，應(yīng)單獨(dú)分析成本與其創(chuàng)造的效益，以確定其投資收益率。