合同能源管理會計核算論文

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一、會計處理的幾種主要觀點

(一)參照BOT業(yè)務(wù)進行會計處理

該觀點認為合同能源管理業(yè)務(wù)，首先是進行建造活動，然后在合同期內(nèi)提供運行維護服務(wù)，最后是將項目資產(chǎn)無償移交于客戶，“建設(shè)——經(jīng)營——移交”這一模式類似于BOT業(yè)務(wù)，與《企業(yè)會計準則解釋第2號》及《國際財務(wù)報表準則解釋公告第12號——服務(wù)特許權(quán)協(xié)議》（IFRIC12）規(guī)定的BOT模式一致，因此認為合同能源管理業(yè)務(wù)應(yīng)參照BOT業(yè)務(wù)進行會計處理。具體處理方法為：分別確認建造業(yè)務(wù)收入及運營管理服務(wù)收入。由于節(jié)能總收入不能可靠地預(yù)計，因此在預(yù)計成本可彌補的前提下，按節(jié)能項目實際發(fā)生的建造成本金額（節(jié)能資產(chǎn)金額）確認建造業(yè)務(wù)收入。按用能單位合同期內(nèi)累計支付的不受節(jié)能效益額影響的固定金額部分（如有），按照現(xiàn)值確認為長期應(yīng)收款，建造服務(wù)收入額扣除長期應(yīng)收款的差額確認為無形資產(chǎn)，如果沒有固定金額部分，則將建造服務(wù)收入額全部確認為無形資產(chǎn)。節(jié)能效益額影響的變動金額于實際收到時確認為運行管理服務(wù)收入，并相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)各期運行維護費用及無形資產(chǎn)的攤銷成本。筆者認為，合同能源管理業(yè)務(wù)參照BOT業(yè)務(wù)進行會計處理存在形式上與實質(zhì)上差異。在形式上，首先，合同的當事方不同。BOT合同的當事方包括政府和投資方，而合同能源管理的當事方通常為節(jié)能服務(wù)公司和用能企業(yè)。其次，收入來源方不同。BOT合同中的投資方收入主要來源于工程運營期間的收費收入，而在合同能源管理業(yè)務(wù)中，節(jié)能服務(wù)公司的收入來源方主要是用能企業(yè)。在實質(zhì)上，首先，用能單位無法確認該項資產(chǎn)。如果節(jié)能服務(wù)公司確認一項無形資產(chǎn)，那么意味著用能單位相應(yīng)要將節(jié)能資產(chǎn)確認為一項固定資產(chǎn)，但由于在合同期內(nèi)主要是節(jié)能服務(wù)公司享有節(jié)能資產(chǎn)帶來的相關(guān)收益，并承擔相關(guān)的風險，節(jié)能資產(chǎn)風險與報酬在合同期內(nèi)并未從節(jié)能服務(wù)公司轉(zhuǎn)移至用能單位，故用能單位無法確認該項資產(chǎn)。其次，業(yè)務(wù)收入與成本不匹配。節(jié)能服務(wù)公司確認的無形資產(chǎn)在合同期內(nèi)各期攤銷金額是固定的，而其運行管理服務(wù)收入即節(jié)能效益的分成收入因各期分享比例以及分享基數(shù)不同，導致收入與成本的嚴重不匹配。一般情況下，節(jié)能效益前期分享比例高，如此會造成整個合同期營業(yè)收入的前高后低，致使各期經(jīng)營成果不真實。

(二)按照融資租賃業(yè)務(wù)進行處理

該觀點認為節(jié)能服務(wù)公司雖然在合同期內(nèi)對節(jié)能資產(chǎn)擁有所有權(quán)，但合同期滿后該資產(chǎn)所有權(quán)將轉(zhuǎn)由用能單位所有，且節(jié)能資產(chǎn)是專為用能單位設(shè)計和建造，具有專用屬性，這說明合同能源管理業(yè)務(wù)具有融資租賃業(yè)務(wù)的特點，因此在條件具備情況下應(yīng)對其按照融資租賃業(yè)務(wù)進行會計處理。具體處理方法為：如果每年得到節(jié)能收益是固定金額的（實際案例不多見），或者節(jié)能分成收益能夠可靠估計，則可以按照“融資租賃出租人會計處理”的規(guī)定進行會計處理，按預(yù)計的全部節(jié)能收益作為最低租賃收款額確認應(yīng)收融資租賃款，按節(jié)能項目實際建造成本結(jié)轉(zhuǎn)融資租賃資產(chǎn)，將兩者之差(即最低租賃收款額與其現(xiàn)值的差額)確認為未實現(xiàn)融資收益。筆者認為，合同能源管理按照融資租賃會計進行賬務(wù)處理存在如下局限性：第一，節(jié)能設(shè)備在合同期內(nèi)資產(chǎn)所有權(quán)仍歸屬于節(jié)能服務(wù)公司，沒有實質(zhì)轉(zhuǎn)移給用能單位，合同期內(nèi)節(jié)能資產(chǎn)維修、運行等費用均由節(jié)能公司承擔，即租賃期發(fā)生的日常維護費用由出租方而不是承租方承擔，這與融資租賃“實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬”的規(guī)定不一致。用能單位合同期內(nèi)并不承擔與節(jié)能資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風險，無法視同自有固定資產(chǎn)入賬。這與融資租賃業(yè)務(wù)是有本質(zhì)差別的。第二，基于能源管理合同的規(guī)定，雙方約定的能源節(jié)約收益分成，因每期節(jié)能收益基數(shù)以及分成比例的變化，對節(jié)能服務(wù)公司來講是未來不固定的服務(wù)收入，這與融資租賃各期確定的租賃收入金額是不一致的，節(jié)能服務(wù)公司很難按照融資租賃的核算要求合理計算最低收款額。第三，從事融資租賃業(yè)務(wù)需要經(jīng)銀監(jiān)會或商務(wù)部等監(jiān)管部門批準，節(jié)能服務(wù)公司從事融資租賃應(yīng)屬于超越經(jīng)營范圍。

(三)按照分期收款銷售商品進行會計處理

該觀點認為合同能源管理實質(zhì)上是節(jié)能服務(wù)公司的一項混合銷售，這包括節(jié)能設(shè)備的（含安裝）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)和能源管理的后續(xù)服務(wù)業(yè)務(wù)，其實質(zhì)是節(jié)能設(shè)備的分期收款和后續(xù)節(jié)能服務(wù)的混合銷售。節(jié)能資產(chǎn)所有權(quán)在合同期滿后轉(zhuǎn)移給用能單位，因此應(yīng)將合同能源管理業(yè)務(wù)視為商品銷售業(yè)務(wù)，確認商品銷售收入。由于用節(jié)能服務(wù)公司延后分期收取的款項具有融資性質(zhì)，所以應(yīng)按分期收款銷售商品進行會計處理。具體處理方法為：將節(jié)能服務(wù)公司在合同期內(nèi)預(yù)計收取的所有節(jié)能收益確認長期應(yīng)收款，收入以長期應(yīng)收款折算現(xiàn)值確定，差額作為未實現(xiàn)融資收益；節(jié)能設(shè)備按照存貨進行核算。用能單位對于該節(jié)能設(shè)備視同自有固定資產(chǎn)進行核算。筆者認為，合同能源管理按照分期收款銷售商品進行賬務(wù)處理存在如下弊端：第一，會計核算應(yīng)反映經(jīng)濟實質(zhì)，合同能源管理業(yè)務(wù)的實質(zhì)是提供節(jié)能服務(wù)，節(jié)能服務(wù)公司確認的收入是能源管理收入，應(yīng)屬于服務(wù)收入，而節(jié)能設(shè)備購置及安裝本質(zhì)上是一項資產(chǎn)投資業(yè)務(wù)，并非商品銷售收入。第二，節(jié)能設(shè)備在合同期內(nèi)的所有權(quán)仍歸節(jié)能服務(wù)公司，并且保留了與節(jié)能設(shè)備所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，并對節(jié)能設(shè)備行使有效控制；用能單位在合同期內(nèi)只擁有部分收益權(quán)，與節(jié)能設(shè)備所有權(quán)有關(guān)的風險和報酬實質(zhì)上沒有實質(zhì)轉(zhuǎn)移給用能單位，因此不具備商品銷售收入的確認條件。第三，合同能源管理業(yè)務(wù)主要為節(jié)能設(shè)備投資與后續(xù)運營服務(wù)兩項業(yè)務(wù)，整個合同期需要不斷提供后續(xù)服務(wù)并發(fā)生成本，相應(yīng)取得節(jié)能分成收益，因此該項業(yè)務(wù)收入應(yīng)在整個合同期內(nèi)確認，如果按照分期收款銷售商品方式一次性確認收入，就無法公允反映經(jīng)濟交易實質(zhì)。

二、合同能源管理的會計核算建議

在合同能源管理業(yè)務(wù)中，節(jié)能服務(wù)公司主要業(yè)務(wù)活動為節(jié)能項目資產(chǎn)構(gòu)建（投資活動）和合同期內(nèi)提供運營管理服務(wù)（勞務(wù)活動）。合同能源管理業(yè)務(wù)收入主要是節(jié)能效益分成收入，本質(zhì)是節(jié)能資產(chǎn)的投資收益和勞務(wù)收入的組合。合同能源管理業(yè)務(wù)成本主要是節(jié)能資產(chǎn)的投資成本（所占比重大）和合同期間的運營維護成本（所占比重小）。由此可見，合同能源管理業(yè)務(wù)的經(jīng)營實質(zhì)是一種節(jié)能投資服務(wù)管理，其經(jīng)濟交易實質(zhì)是對外投資業(yè)務(wù)和提供勞務(wù)業(yè)務(wù)，而且投資收益與勞務(wù)收入無法嚴格區(qū)分也不能單獨計量，是一項混合性業(yè)務(wù)收入，因此應(yīng)整體確認為一項合同能源業(yè)務(wù)收入，其對應(yīng)成本可分為固定成本和變動成本，固定成本為節(jié)能資產(chǎn)的折舊，變動成本為運營維護成本。根據(jù)合同能源管理業(yè)務(wù)特點，按照基本會計準則的核算原則，合同能源管理業(yè)務(wù)收入可以參照《企業(yè)會計準則第14號——收入》中規(guī)定的勞務(wù)收入確認的方法進行會計核算。通常情況下，合同能源項目投產(chǎn)后，按照設(shè)計標準，每年節(jié)能量是可以合理預(yù)計的，在合同約定分成比例條件下，整個項目節(jié)能分成收益總額應(yīng)該能夠合理估計；整個項目的業(yè)務(wù)成本主要是節(jié)能資產(chǎn)折舊（固定成本），合同期發(fā)生運行維護成本（變動成本）金額相對小且基本能夠估算，整個項目已發(fā)生和將要發(fā)生業(yè)務(wù)成本是能夠可靠計量的。因此可以按照完工百分比法（成本法）確認該項混合性業(yè)務(wù)收入。具體會計處理如下：第一，節(jié)能項目資產(chǎn)完工后確認為固定資產(chǎn)，并在整個合同期內(nèi)按照年限法計提折舊，計入項目成本，其本質(zhì)是攤銷部分投資成本。一般情況下，這是業(yè)務(wù)成本的主要組成部分。第二，合同期內(nèi)，已發(fā)生的運行維護成本計入項目成本，并預(yù)計后期將要發(fā)生的運行維護成本。截止當期項目累計完工百分比=（累計已計提折舊+累計已發(fā)生運行維護成本）/（節(jié)能項目資產(chǎn)總額+總運行維護成本）×100%。如果運行維護成本占總成本比例較小而又難以預(yù)計，其項目完工百分比可簡化為累計已計提折舊與節(jié)能項目資產(chǎn)總額之比。第三，合同期內(nèi)，每期收到的節(jié)能收益分成掛賬“遞延收益”，并按照當期完工百分比確認金額自“遞延收益”轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)收入—合同能源業(yè)務(wù)收入”。一般情況下,節(jié)能服務(wù)公司分享比例在合同期內(nèi)前期高于后期，因此“遞延收益”應(yīng)有余額。上述合同能源業(yè)務(wù)收入會計核算原則與采用完工百分比確認勞務(wù)收入的基本原理是一致的，收入確認都要滿足于業(yè)務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠計量。但是在按照成本法確認完工百分比時，勞務(wù)收入完工百分比使用的計算數(shù)據(jù)是勞務(wù)成本，而合同能源業(yè)務(wù)收入完工百分比使用的計算數(shù)據(jù)是業(yè)務(wù)成本，既包括節(jié)能資產(chǎn)折舊（投資成本攤銷數(shù)），也包括運行維護成本（勞務(wù)成本），但二者實質(zhì)都是按已經(jīng)確認的成本/預(yù)計總成本來確認完工百分比，進而確認成本和收入。但是，如果合同能源項目節(jié)能分成收益總額確實無法合理估計，或者項目運行維護費用比重較大（比重小可以忽略不計）且難以可靠計量，在已發(fā)生成本預(yù)計可得到補償情況下，應(yīng)按照業(yè)務(wù)成本（包括已計提的節(jié)能資產(chǎn)折舊和已發(fā)生的運行維護費用）發(fā)生額確認業(yè)務(wù)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)已發(fā)生的業(yè)務(wù)成本。等到業(yè)務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠計量時，再按照成本確認百分比確認業(yè)務(wù)收入。如果合同期內(nèi)其業(yè)務(wù)交易的結(jié)果一直不能夠可靠計量，等到合同期結(jié)束時，可以一次性確認合同能源項目的業(yè)務(wù)收入及成本，但應(yīng)扣除已確認的業(yè)務(wù)收入及業(yè)務(wù)成本。上述會計處理具有如下優(yōu)點：第一，合同能源管理業(yè)務(wù)在整個合同期需要不斷提供后續(xù)服務(wù)并發(fā)生成本，相應(yīng)取得節(jié)能分成收益，因此采用該處理方法可使業(yè)務(wù)收入在整個合同期內(nèi)較為均衡，符合經(jīng)濟交易實質(zhì)，避免了前述按照“分期收款銷售商品方式”一次性確認收入的不足。第二，節(jié)能資產(chǎn)投資在合同能源項目整體投入占比大，但并非一次性進入項目成本而是按照合同年限均勻計入成本，而通常情況下運營維護成本所占比重低且年度發(fā)生波動也不大，因此節(jié)能服務(wù)公司按照成本確認完工百分比來確認的收入在各期也相對穩(wěn)定，并且保證了整個合同期內(nèi)業(yè)務(wù)收入與成本的匹配。如此處理，可以避免前述按照BOT業(yè)務(wù)會計處理引起的各期收入與成本的嚴重背離。第三，節(jié)能資產(chǎn)在合同期內(nèi)不僅所有權(quán)仍歸屬節(jié)能公司，而且與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬也由自身承擔，因此節(jié)能公司在合同期內(nèi)將其列為自身固定資產(chǎn)是合情合理的，而用能單位只是將實際節(jié)能收益按照約定比例分享給節(jié)能公司，并沒有實質(zhì)承擔與節(jié)能資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風險，無法視同自有固定資產(chǎn)入賬。因此，如此處理可避免前述按照融資租賃業(yè)務(wù)核算情況下將節(jié)能資產(chǎn)轉(zhuǎn)給用能單位列支的尷尬。

作者:何召濱單位:國家核電技術(shù)公司