人力資本股份支付會計處置方式

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現代企業理論認為，企業是人力資本和非人力資本的契約組合（周其仁，2002）。然而在資產負債表上只能看到貨幣資金、存貨、無形資產、固定資產等一些非人力資產，或短期借款、長期借款、實收資本、資本公積等一些非人力資本權益，看不到與人力有關的資產、與人力資本所有者有關的權益。現行資產負債表基本上只反映非人力資本的契約，并沒有完整地反映企業這個人力資本與非人力資本的契約組合。其根本原因是現行財務會計體系沒有完整地運用權責發生制，對非人力資本契約的會計處理運用權責發生制，對人力資本契約基本上運用的是收付實現制。

現以股份支付為例分析現行財務會計體系存在的上述缺陷，將人力資本作為會計對象引入財務會計體系，與人力有關的資產和權益納入資產負債表，使財務報告體系能夠比較完整地反映企業這個“人力資本和非人力資本的契約組合”。

一、現行財務會計體系對股份支付的會計處理

（一）現行財務會計體系對股票增值權計劃的會計處理

假定企業對一名高管實施一項現金股票增值權激勵計劃，等待期為2年，等待期結束后再無任何限制。各時點股票增值權的公允價值和預計可行權股票增值權數量如表1所示。

按照《股份支付準則》規定的會計處理方法，與股票增值權計劃會計處理有關的計算如表1所示。

股份支付協議的公允價值是指股份支付協議賦予職工的權益的公允價值，等于股票增值權的公允價值與可行權數量的乘積。在股份支付協議授予日不進行會計處理。

在第一年末，股份支付協議的公允價值①＝18000元，由此推算出等待期服務成本總額②＝18000元。由于等待期為2年，等待期的服務成本要在等待期平均分攤，故推算出第一年應分攤的服務成本③＝18000／2＝9000元，確認服務成本的同時，按照權責發生制要確認股票增值權計劃產生的義務9000元。據此作會計分錄：“借：管理費用9000；貸：應付職工薪酬——股份支付9000”。在第二年末，股份支付協議的公允價值①＝32000元，由此推算出等待期服務成本總額②＝32000元。兩年應分攤的服務成本為32000元，第一年已經分攤了9000元，故第二年應分攤的服務成本③＝32000－9000＝23000元，同時確認負債23000元。據此作會計分錄：“借：管理費用23000；貸：應付職工薪酬——股份支付23000”。到第二年末累計確認的服務成本為32000元，負債賬面價值為32000元。

（二）對現行會計處理方法的評價

按照股份支付準則，股份支付會計處理可歸結為如下幾個步驟：第一步，確定股份支付協議的公允價值，即股份支付協議賦予職工的權益的公允價值；第二步，按股份支付協議的公允價值計量等待期服務成本總額；第三步，對等待期的服務成本總額在等待期內平均攤銷，確認各會計期間的服務成本；第四步，按確認的服務成本確認負債的增加。由此可見，在現行的財務會計中，股份支付協議的公允價值、等待期服務成本總額都不是股份支付的會計對象，股份支付的會計對象是各期的服務成本，以及與各期服務成本相對應的負債。負債的賬面價值等于累計已確認的服務成本，在等待期始終小于股份支付協議的公允價值，只有到達可行權日負債的賬面價值才等于股份支付協議的公允價值。在資產負債表上只反映了按配比原則已確認的服務成本所對應的職工報酬索取權，并沒有完整反映股份支付協議形成的權利和義務，沒有完整反映股份支付協議賦予企業的服務索取權和賦予職工的報酬索取權。

二、財務會計體系中人力資本的引入

（一）資本的二維屬性

（1）資本具有生產性。由生產要素分類的角度來看，資本只是生產要素中的一類，是生產要素的一個子集。因此，限定在企業的范圍內考察，資本必須是生產要素，在生產過程中具有使用價值，將其稱為資本的生產性。

（2）資本具有權益性。馬克思將資本抽象為以物為媒介的生產關系，即生產資料的所有權衍生的剩余價值的占有權，即資本具有剩余價值索取權，將其稱為資本的權益性。

（3）生產性和權益性是資本的充分必要條件。生產要素理論強調的是資本的生產性，馬克思的資本論強調的是資本的權益性。作為生產要素的資本，其所有者顯然具有剩余價值索取權；剩余價值索取權的取得，要有經濟資源作為媒介。因此，可以將生產性和權益性作為資本的二維屬性。

資本的二維屬性恰好與復式記賬相吻合，與資金來源和資金運用平衡相吻合，財務會計體系恰好反映的是資本的二維屬性，至此就可以理解在會計學中資本既用于表述資產，又用于表述權益的原因。

（二）人力資本作為會計對象納入財務會計體系

作為會計對象的人力資本，是人力資本的二維屬性，是人力資本的報酬契約。人力資本報酬契約規定了人力資本所有者的權利和義務：人力資本所有者的權利表現為人力資本對企業的報酬索取權，人力資本的義務表現為企業對人力資本的勞務索取權。人力資本會計對象是二維的：企業對人力資本的勞務索取權，簡稱為“勞務索取權”，屬于資產要素；人力資本對企業的報酬索取權，簡稱為“報酬索取權”，屬于權益要素。人力資本會計則是對勞務索取權和報酬索取權的確認、計量和報告。

人力資本會計處理的起點是人力資本的報酬契約。報酬契約為報酬索取權的確認提供了依據，按照報酬契約賦予人力資本所有者的權利的具體性質將報酬索取權確認為負債或所有者權益。按照公允價值計量報酬索取權并將其作為勞務索取權的成本入賬，即按照企業所支付的對價的公允價值來計量勞務索取權。

股份支付協議賦予職工的報酬索取權可以確認為負債和股份支付協議賦予企業的勞務索取權可以確認為資產的原因有三個。第一，在授予日股份支付協議獲得批準，即在授予日股份支付交易已經發生，交易所形成的企業勞務索取權和職工報酬索取權符合資產和負債的定義；第二，如果職工在等待期離職的可能性較小，與勞務索取權相關的經濟利益（即職工提供的服務）就很可能流入企業，與職工報酬索取權相關的經濟利益就很可能流出企業；第三，勞務索取權的成本和職工報酬索取權的公允價值能夠可靠地計量，就是股份支付協議的公允價值。由此可見，企業勞務索取權和職工報酬索取權符合資產、負債的定義，并且能夠可靠地計量，應當給予確認、計量和報告。這也是人力資本會計的目標。

三、基于人力資本會計方法的股票增值權計劃會計處理

（一）會計科目設置

會計處理中可設置以下幾個會計科目：

（1）人力資產。該科目核算股份支付協議賦予企業的勞務索取權的成本；即等待期職工服務的成本總額，按股份支付協議的公允價值計量；股份支付協議公允價值后續變動導致等待期服務成本總額的變化，也計人該科目。人力資源會計中通常也設置“人力資產”科目，但其核算對象是人力資源（人的勞動能力），此處設置的“人力資產”科目核算的對象是企業對職工的勞務索取權。

（2）應付職工薪酬——股份支付。該科目核算以現金結算的股份支付協議賦予職工的報酬索取權，按股份支付協議的公允價值計量；股份支付協議公允價值后續變動也計入該科目。股份支付準則也采用該科目，但其核算內容不是股份支付協議的公允價值，僅僅是已確認的服務成本所對應的負債。

（3）人力資產累計攤銷。該科目用于核算“人力資產”科目記錄的勞務索取權已實現部分，即按照股份支付協議職工已經提供的服務的成本。人力資產攤銷可將等待期職工服務成本總額按照等待期的年限平均分攤到各年。

（二）股票增值權計劃的會計處理

按人力資本會計方法對前股票增值權計劃進行會計處理，有關計算見表2。

在股份支付協議授予日，按照股份支付協議的公允價值①確認企業對職工產生的負債，將企業對職工等待期的勞務索取權確認為人力資產②，作會計分錄：“借：人力資產10000；貸：應付職工薪酬——股份支付10000”。

在第一年來，股份支付協議的公允價值①＝18000元，期初為10000元，本期股份支付公允價值變動為8000元，為此，要確認職工的索取權價值增加8000元，企業的勞務索取權價值增加8000元。作會計分錄：“借：人力資產8000；貸：應付職工薪酬——股份支付8000”。

在第一年末，預計的等待期服務成本總額②＝18000元。由于等待期為2年，等待期的服務成本要在等待期平均分攤，故推算出第一年應攤銷的服務成本④＝18000／2＝9000元。據此作會計分錄：“借：管理費用9000；貸：人力資產累計攤銷9000”。

在第一年末，人力資產賬戶余額與人力資產累計攤銷賬戶余額的差額為18000－9000＝9000元，表示人力資產凈額，即尚未實現的勞務索取權的成本。

在第二年末，股份支付協議的公允價值①＝32000元，期初為18000元，本期股份支付公允價值變動為14000元，為此，要確認職工的索取權價值增加14000元，企業的勞務索取權價值增加14000元。作會計分錄：“借：人力資產14000；貸：應付職工薪，酬——股份支付14000”。

在第二年末，等待期服務成本總額②＝32000元。第一年已經攤銷了9000元，故第二年應攤銷的服務成本④＝32000－9000元=23000元。據此作會計分錄：“借：管理費用23000；貸：人力資產累計攤銷23000”。

在可行權日，人力資產賬戶的余額為32000元，人力資產累計攤銷賬戶的余額為32000元，企業勞務索取權已經全部實現，轉銷企業勞務索取權：“借：人力資產累計攤銷32000；貸：人力資產32000”。

（三）會計處理方法總結

按照人力資本會計方法，股票增值權計劃的會計處理可歸結為四個步驟：第一步，在股份支付協議授予日，按照股份支付協議的公允價值，將企業勞務索取權確認為資產，將職工報酬索取權確認為負債；第二步，股份支付協議公允價值變動，調整人力資產和負債的賬面價值；第三步，按照平均年限法攤銷人力資產；第四步，在可行權日轉銷勞務索取權。