環境會計各類探析

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一、環境會計的基本分類

財務會計與管理會計共同作為現代會計學的兩大分支，其主要的不同點體現在：前者是為企業外部信息使用者服務，而后者是為企業內部的經營管理服務。兩者相輔相成，共同構成現代會計的完整內容。借助于這種分類思想，筆者認為也可將環境會計分為內部環境會計與外部環境會計，兩者的特征比較見下表：

環境會計的這一分類，是企業經營目標在現代可持續發展戰略下的重新定位。企業只有正確處理好追求盈利與環境保護的關系，最終才能更好地實現盈利目標。為此需要企業在環境保護方面至少完成兩項任務：一是對企業生產經營給環境帶來的各種影響及企業對環保的投入給予客觀、真實的核算與披露。二是節約資源投入、擴大環境效果（或效益）。這兩項任務的實施產生了內、外部環境會計之分。所以，將內部環境會計的對內環境管理能動性與外部環境會計的對外信息公布客觀性相結合，就可構成一個較為完整的環境會計內容體系。

二、內部環境會計

內部環境會計的管理范圍由企業依據自身存在的環境問題、經營行業與業務性質、環境目標的進展情況自主決定。據此，筆者認為它的內容一般應包括環境成本管理、產品生命周期成本管理和資本預算三大部分。

（一）環境成本管理

一般說來，企業投入環境的成本至少要考慮：①在制訂環境目標或開展環境保護活動時需投入多少環境成本，其成本結構應如何分布；②投入的環境成本可取得多大的效果；③如何擴大環境成本的投入產出比。這三點其實就是一個環境成本管理問題。

企業在投入環境成本時需考慮其投入的產出，即應達到兩種效果：一是為達到國家環境標準或企業環境目標而取得的以物量單位計量的環境保護效果，即環境負荷的降低。二是因資源綜合利用而獲得的以貨幣計量的經濟效益，包括伴隨企業環保活動所帶來的資源的節約、再利用產品的銷售收入、排污費和訴訟賠償金的減免和企業開發設計環保產品的收入等方面。

（二）產品生命周期的成本管理

企業要協調處理好盈利追求與環境保護的關系，就需要降低自己的環境負荷。然而，由于環境負荷是同企業產品的生產、使用、廢棄等環節緊密相連的，所以環境成本管理需要深入研究產品生命周期全過程的環境負荷控制和減少問題。筆者認為，產品生命周期成本管理應主要體現在生態設計、清潔生產兩方面：

1．生態設計。所謂生態設計（EcoDesign）是指在產品的設計中將生態保護、人類健康和安全問題有意識地融入其中，即在產品的整個生命周期內，優先考慮產品的環境屬性（無害性、可回收利用性、可減量消耗性），并將其作為設計目標，在滿足環境目標要求的同時，保證產品應有的基本性能、使用壽命、質量等。設計后的產品應達到：①用戶在使用產品時不產生污染或只有微小污染，其廢棄物很少；②可最大限度地利用材料資源，生產產品的材料使用量少（尤其是稀有昂貴及有毒、有害材料），同時材料的可回收利用率高，廢棄后不對環境產生污染；③最大限度地節約能源，產品在其生命周期的各個環節所消耗的能源應最少。

2．清潔生產。聯合國環境規劃署（UNEP）于1989年首次提出“清潔生產”這一術語，并定義為：“清潔生產是對生產工藝和產品不斷運用一種一體化的預防性環境戰略，以減少其對人體和環境的風險。”“清潔生產”還可以使資源利用最優化，使經濟效益最大化。其主要方法是：①在廢棄物產生之前最大限度地減少或降低廢棄物的產生量和毒性，這可通過“加強管理”和“改進生產過程”兩個方面加以實施；②在生產現場對原材料、能源和水資源等進行回收和重復利用。如何對清潔生產方案進行環境成本與效益的分析、評估和考核，從會計管理角度參與清潔生產方案的決策與控制，這是內部環境會計的又一重要內容。

（三）資本預算

與普通的資本預算不同，環境保護投資項目需從更廣泛的范圍確定環境成本支出與收益，計算項目對環境的影響在時間跨度上要求更長一些。對此，美國環境保護署（EPA）于1992年開發了一種“總成本評價法”（如下圖），提出應以更長的期間、更寬的成本范圍來評估長期財務指標，并鼓勵企業在實踐中采用。

美國EPA要求按圖中的每一階段計算其對應的財務指標，并按下列程序評價：最初階段采用普通成本計算的結果滿足要求后，即可不再進入下階段計算，而是直接決策；如最初階段的結果不滿足要求，則應按下一階段繼續進行計算，只要后面某一階段滿足要求即可敲定方案。由此可見，即使采用“普通成本”階段不合格的投資方案，在考慮了與環境的聯系后，后面階段的計算也可能會滿足要求。這種因環境原因將成本、效益范圍擴大，正反映出美國EPA對環境保護投資資本預算的鼓勵，因為它以環境保護的效果為第一位，而適當降低了投資方案的經濟要求。三、外部環境會計

內部環境會計的方法可根據企業內部環境管理要求靈活應用。而外部環境會計是以對外公布為中心，一般均強調規范化和體系化，其會計要素的確認、計量和報告要求制度化。

（一）環境會計信息的披露

目前，世界各國對環境會計信息尚無統一的標準，企業都是根據會計學的理論，結合自身的實際情況來揭示有關環境會計信息。信息的內容一般均包括貨幣信息、物量信息和文字說明。其披露規則有：

1．對于相關環境問題的處理，董事會應在董事會報告書或經營會議記錄中予以揭示。①與本企業或產業直接相關的環境問題類型；②企業在環境保護對策方面所采用的方針和計劃，如無方針和計劃，則應記載有關事實；③導入方針后在主要領域的改善；④企業設定的環境排放目標和執行目標的績效；⑤遵守政府規制所進行的環境保護的程度和達到政府要求的程度；⑥來自環境法規方面的重要訴訟；⑦執行環境保護對策的資本支出及對企業現在或將來期間的財務或經營上的影響；⑧相關環境保護對策中處理重要事項而計入當期費用的金額。

2．披露與環境有關的會計方針。①負債與準備金（或專用基金）；②災害公積金的設立（從留存利潤中提取）；③或有負債的揭示。

3．揭示重要的或有負債。①當期設定的負債、準備金及累計金額；②即使或有負債發生的可能性較低，也應估計其金額。應將可能發生的損失進行合理的數量化估計；如不能合理估計，則應說明或有負債及不能估計損失金額的理由。對于凈化成本，應在可行性調查之后合理地估計負債金額。

（二）環境成本的會計處理

企業在處理生產經營與環境保護的關系時常常要為環境污染的預防、凈化支出許多成本費用。對于其會計處理，目前世界各國及有關國際組織都存在不同觀點，焦點集中在：①環境成本核算應當如何分類；②環境成本資本化與費用化應如何劃分。對于第一個問題，現有兩種代表性觀點：第一種觀點是從傳統財務角度將環境成本劃分為環境保護對策成本與環境損失兩類。前者包括污染的預防、凈化和資源保護活動中所支付的成本，目的是為了降低企業所產生的環境負荷和減少其對環境的影響，與企業的正常損益直接相關；后者則指企業因引發環境污染而支付或被要求支付給他方的損失，具體包括罰金、罰款及賠償金等。第二種觀點則是從如何保護環境的角度出發，將環境成本分為環境破壞預防成本與環境破壞修復成本。前者包括預防污染的設備投資、環境保護研究開發成本等，后者則包括受污染體的凈化支出，如污染土地的凈化成本。對于第二個問題則有：劃分的條件是根據未來經濟效益還是環保能力？一旦確定，費用化則直接計入當期損益，資本化則將相關資產價值通過以后會計期間折耗而分期計入各期損益。筆者認為，資本化條件的確定應突破傳統財務會計的收益／費用觀思想，轉為資產／負債觀，而且不能僅僅將能否帶來未來經濟利益作為判斷標準，還應從資產保護環境的能力角度加以考慮，如減少資產運行的環境污染程度、預防未來污染的投資和用于保護環境而獲得某些跨會計期間環境保護效果所支付的成本可資本化。

（三）環境負債的會計處理

所謂環境負債是一種與環境成本相關的、由企業負擔并符合負債確認標準的債務。在履行義務的支出金額和時間不確定時，環境負債也可稱為環境負債準備。環境負債構成了一種對環境污染現狀或未來的企業凈化責任的會計確認與計量。如美國《超級基金修正及再授權法》（SARA）規定了環境污染凈化的兩種方法：由潛在的凈化責任者自己凈化；由環保署采用招標方式凈化，其凈化費用由潛在的凈化責任者負擔。實際上這已明確了未來凈化成本的負擔主體，即環境負債主體。SARA所規定潛在的凈化責任者是：①受污染設施的現在所有者、管理者；②當時處理有害物質設施的所有者、管理者；③有害物質的發生者；④有害物質的輸送者。值得強調的是，企業凈化責任并不局限于一定要有法律上的強制性義務，還包括不存在法律義務或在法律義務基礎上的推定義務。如企業出于商業信譽或按照優于法律規定標準清除污染所承擔的義務。在這一點上，確認環境負債的義務范圍比一般財務負債有所擴大。

計量已確認環境污染的未來凈化成本時，一般應根據環境污染狀況進行全額環境負債確認。如果存在保險或第三者賠付的補償時，美國證券交易委員會、財務會計準則委員會和聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組會議的《環境會計和報告的立場公告》均不支持環境負債總額與補償相抵扣的做法，要求將其進行分別列示。其中，《環境會計和報告的立場公告》強調了三點：①除非法律規定可以抵消，否則預期從第三方獲得的補償不應從環境負債中扣除，而應單獨記錄為一項資產。如果按法律規定進行了抵消，則應披露環境負債和補償的各自總額；②在多數情況下，企業將對有爭議的環境負債負主要責任；③因出售有關財產預期得到的收入及修復資產的變賣收入不應從環境負債中扣除。至于環境負債計量，一般認為應采用現值法（無風險利率）、現行成本和在相關經營期間內為預期支出計提準備三種方法。