各種會計準則的比較模式討論

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一、典型的會計準則制定模式

根據(jù)對會計準則制定公平與效率的不同追求，可以將會計準則制定模式分為三種：①公平導向型模式，或稱民間組織制定會計準則模式。這個負責制定會計準則的民間組織就成為各個利益集團討價還價的平臺，大家可以在此暢所欲言，表達各自心聲。由民間組織制定會計準則可以保持會計準則制定的公平性。②效率導向型模式，或稱政府組織制定會計準則模式。政府擁有權力優(yōu)勢，可以省去冗長的討價還價過程，加快會計準則制定的速度，提高會計準則制定的效率。③公平效率兼顧模式。這種模式指的是民間組織負責制定會計準則，政府機構有監(jiān)督、管理的權力。這種折中方案雖兼顧公平與效率，但也可能兩者都顧不上。筆者認為，這三種模式并無孰優(yōu)孰劣之分，應該結合各國的具體情況以及經(jīng)濟文化背景來進行取舍。

二、美國會計準則制定模式

1929～1933年的經(jīng)濟大危機直接促成了1933年美國《證券法》和1934年《證券交易法》的誕生。根據(jù)這兩部法律，美國成立了證券市場監(jiān)管機構——證券交易委員會（SEC），同時授予SEC制定會計準則的法定權力。但SEC先后又將這項權力轉(zhuǎn)授給會計程序委員會（CAP）、會計原則委員會（APB）、財務會計準則委員會（FASB）等民間組織。至今，美國依然保持FASB這一民間組織負責制定會計準則、SEC這一政府組織負責監(jiān)管的模式。美國會計準則制定模式是一種兼顧公平與效率的模式。

在經(jīng)濟繁榮時期，這一模式體現(xiàn)各利益集團的利益，而不受某一強勢集團所左右，從而盡量保持公平，對社會壓力予以回應，使得制定的會計準則具有廣泛的可實施性。但在經(jīng)濟衰落時期，這種模式的缺點卻蓋過優(yōu)點。采取公平效率兼顧模式的FASB在美國爆發(fā)一系列會計丑聞后遭到眾人批評。在FASB制定會計準則時，如在石油天然氣勘探成本會計準則、外幣折算會計準則、股票期權會計準則的制定過程中，管理者利益集團通過游說國會向FASB施加強大壓力，結果無一例外地是公司管理者利益集團占了上風。也就是說，在這些關鍵性會計準則制定過程中都充分地體現(xiàn)公司管理者的利益，其他集團的利益很難得到保證。從這一點而言，美國會計準則的制定在一定程度上被公司管理者這一強勢集團所左右。當然這與美國公司治理結構有密切聯(lián)系，美國大公司中普遍存在“強管理者、弱所有者”的現(xiàn)象，為此在會計準則制定過程中，管理者利益集團占據(jù)上風就不足為奇了。另一方面，美國會計準則制定采用充分程序在有些時候也確實降低了會計準則制定的效率，最典型的是合并財務報表。美國會計界早在1978年就開始關注合并財務報表。當FASB公開要求對以前的各項財務會計準則進行評論時，塔奇·羅斯會計師事務所以提問的方式列舉了與合并財務報表有關的十個問題。但令人遺憾的是，F(xiàn)ASB到2001年底，仍然未制定出合并財務報表會計準則，這在很大程度上是由于FASB的多次征求意見稿都未能恰當?shù)仄胶飧鞣嚼?。而更讓人遺憾的是，安然財務欺詐案就涉及合并財務報表問題，這充分說明了美國這種會計準則制定模式在某些時候確實降低了會計準則制定的效率。

三、中國會計準則制定模式

我國會計準則由財政部會計司負責制定。會計準則制定的主要活動都征得財政部的批準和許可。為此，我國會計準則制定模式是政府組織制定模式。其主要特點是采用一種較為簡化的程序，而沒有采用充分程序。我國會計準則制定程序一般包括計劃階段、準備階段、起草階段、征求意見階段等四個階段，征求意見的范圍和時間很有限，而且這個過程相對不公開，這與美國采用的充分程序有很大差異。

我國會計準則制定模式的最大優(yōu)點是可以加快會計準則的出臺，提高會計準則制定的效率。從1997年5月22日頒布第一份具體會計準則《企業(yè)會計準則——關聯(lián)方關系及其交易的披露》起到2002年底，頒布了多項具體會計準則，還了多項具體會計準則的征求意見稿。這些會計準則的迅速出臺為我國的市場經(jīng)濟建設發(fā)揮了重要作用。

同時，這種較為簡化的程序又給我國制定的會計準則帶來了一定的缺陷。財政部會計司在制定會計準則時主要考慮國家作為信息使用者的需要，而其他利益主體很難在會計準則制定過程中提出自己的意見，即使提出也很難被采納，這在一定程度上損害了其他利益主體的利益。因此，我國會計準則的廣泛實施就有一定的難度，甚至出現(xiàn)“上有政策，下有對策”的現(xiàn)象，以至加重會計信息失真。

由于我國會計準則存在著以上缺陷，在實施中也招致了一些批評。但是筆者認為，我國當前的會計準則制定模式所出臺的會計準則雖然尚有一定缺陷，但我國未來會計準則制定模式還將繼續(xù)維持現(xiàn)狀。因為我國當前會計準則制定的主要問題還是效率問題，不是公平問題。改革開放以來，我國經(jīng)濟快速發(fā)展，證券市場日趨繁榮。為了保障投資者利益，確保社會安定，會計準則必須盡快出臺，以防止企業(yè)利用各種會計處理方法任意調(diào)整財務報表數(shù)字，達到為自己謀取利益的目的。如果采用充分程序或由民間組織制定會計準則，將很難滿足我國經(jīng)濟快速發(fā)展的需要。當然，財政部在制定會計準則前還應與企業(yè)、會計審計職業(yè)界和報表使用者充分溝通，了解實施會計準則后可能遇到的難題和報表使用者的信息需求，以確保會計準則的相對公平性。學術界也應積極開展研究，提供會計準則制定的理論基礎?？傊覈磥砣詰烧M織負責制定會計準則，以追求會計準則制定的效率為先，同時盡量確保會計準則制定的公平性。