環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露

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一、福建省上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露情況

1、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露總體比例不高。從披露企業(yè)的個(gè)數(shù)占樣本的比例來看，最高的一個(gè)單項(xiàng)內(nèi)容不超過20%，其中同時(shí)報(bào)告7個(gè)環(huán)境信息指標(biāo)的企業(yè)數(shù)占樣本總數(shù)比例的10%以下，11個(gè)項(xiàng)目中有兩項(xiàng)指標(biāo)的披露企業(yè)個(gè)數(shù)幾乎為0，說明將環(huán)境問題納入會(huì)計(jì)計(jì)量和披露的企業(yè)為數(shù)極少。雖然披露的比例基本是呈逐年上升的趨勢(shì)，但絕大多數(shù)披露都是定性描述，有用的環(huán)境信息量小。據(jù)了解，2006年全國(guó)的上市公司年報(bào)中，也僅有50％的公司進(jìn)行了涉及到環(huán)境信息內(nèi)容的披露。

2、披露內(nèi)容不獨(dú)立不完整，未能體現(xiàn)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的重要性、明細(xì)性。沒有企業(yè)能夠在一個(gè)獨(dú)立的環(huán)境項(xiàng)目中對(duì)環(huán)境信息作出反映，尤其是一些被列為重污染行業(yè)的企業(yè)，并未按有關(guān)規(guī)定將企業(yè)環(huán)境保護(hù)方針、污染物排放總量、企業(yè)環(huán)境污染治理等數(shù)十項(xiàng)內(nèi)容公布出來。大部分企業(yè)將政府管理機(jī)關(guān)作為環(huán)境會(huì)計(jì)信息的主要使用者，忽視了其他信息使用者的信息需求，在報(bào)告內(nèi)容上偏重于國(guó)家環(huán)境法規(guī)指標(biāo)，導(dǎo)致提供的信息不完整。

3、缺乏以會(huì)計(jì)計(jì)量為指導(dǎo)的環(huán)境信息披露。上市企業(yè)披露的內(nèi)容以定性為主，需要會(huì)計(jì)計(jì)量的如環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境支出、環(huán)境收入等項(xiàng)目的核算沒有單獨(dú)立項(xiàng)，使其淹沒在同類項(xiàng)目中，并且對(duì)環(huán)境負(fù)債低估。

4、披露內(nèi)容帶有隨機(jī)性，缺乏連續(xù)性。從企業(yè)目前披露的內(nèi)容來看，除了由于行業(yè)特點(diǎn)而必然存在的排污費(fèi)、綠化費(fèi)、稅收減免等內(nèi)容外，其他如環(huán)境訴訟、獎(jiǎng)罰、環(huán)保投資的發(fā)生等帶有不確定性與不連續(xù)性的內(nèi)容，企業(yè)在披露時(shí)帶有相應(yīng)的隨機(jī)性，從而使得環(huán)境信息缺少一定的連續(xù)性。這一特點(diǎn)也是造成某些行業(yè)的環(huán)境信息披露比例下降的主要原因。

5、缺乏固定、規(guī)范的信息披露形式，可比性較差。在披露的方式上，我省上市公司主要采取董事會(huì)報(bào)告和報(bào)表附注的形式，對(duì)于企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的重大的環(huán)境事項(xiàng)，則在重要事項(xiàng)中加以說明，沒有企業(yè)采用其他的方式如獨(dú)立報(bào)表的形式進(jìn)行披露。

綜上情況分析，福建省上市公司主觀上缺乏披露環(huán)境信息的動(dòng)力，客觀上缺乏具有可操作的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式。筆者認(rèn)為主觀因素源于機(jī)制方面的缺失，客觀因素是缺乏科學(xué)的環(huán)境會(huì)計(jì)體系，如環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度的建設(shè)等。

二、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的環(huán)境經(jīng)濟(jì)機(jī)制分析

1、環(huán)境資源所有權(quán)缺位。盡管我國(guó)已制定并頒布了不少環(huán)境法律法規(guī)，比如《憲法》中關(guān)于環(huán)境保護(hù)的規(guī)定、《環(huán)境保護(hù)法》、環(huán)境保護(hù)單行法、環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)、部門法中的環(huán)境保護(hù)規(guī)范和地方環(huán)境法規(guī)等，這些法規(guī)規(guī)定了環(huán)境保護(hù)的基本原則、違反環(huán)境法規(guī)的法律責(zé)任，但規(guī)定的比較原則，缺乏具體操作細(xì)則，而且未形成政府以環(huán)境資源所有權(quán)人的身份對(duì)使用環(huán)境資源嚴(yán)格收費(fèi)管理、監(jiān)督和對(duì)執(zhí)法者的監(jiān)督，即環(huán)境資源所有權(quán)缺位。與企業(yè)購(gòu)入其他企業(yè)的資產(chǎn)要向這些資產(chǎn)所有權(quán)人支付購(gòu)買價(jià)款或租入資產(chǎn)要付使用費(fèi)（租金）相比，企業(yè)可能不需為使用環(huán)境資源和污染環(huán)境支付費(fèi)用，環(huán)境污染者不容易受到處罰，企業(yè)也無須對(duì)此進(jìn)行計(jì)量入賬。

2、缺乏強(qiáng)制性的、行之有效的環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策。環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策是按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)律的要求，運(yùn)用價(jià)格、稅收、財(cái)政、信貸、收費(fèi)、保險(xiǎn)等經(jīng)濟(jì)手段，調(diào)節(jié)或影響市場(chǎng)主體的行為，以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)建設(shè)與環(huán)境保護(hù)協(xié)調(diào)發(fā)展的政策手段。它包括：控制污染的經(jīng)濟(jì)政策，如排污收費(fèi)；用于環(huán)境基礎(chǔ)設(shè)施的政策，如污水和垃圾處理收費(fèi)；保護(hù)生態(tài)環(huán)境的政策，如生態(tài)補(bǔ)償和區(qū)域公平。從政策類型角度看又包括：市場(chǎng)創(chuàng)建手段，如排污交易；環(huán)境稅費(fèi)政策，如環(huán)境稅、排污收費(fèi)、使用者付費(fèi)；金融和資本市場(chǎng)手段，如綠色信貸、綠色保險(xiǎn)；財(cái)政激勵(lì)手段，如對(duì)環(huán)保技術(shù)開發(fā)和使用給予財(cái)政補(bǔ)貼；當(dāng)然還有以生態(tài)補(bǔ)償為目的的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付手段等等。從福建省上市公司披露環(huán)境信息的整體問題來看，正是因?yàn)槿狈@種“內(nèi)在約束”的力量，使得企業(yè)不主動(dòng)進(jìn)行環(huán)保技術(shù)創(chuàng)新，而政府也因依靠傳統(tǒng)行政手段的“外部約束”而無法進(jìn)一步降低環(huán)境治理成本與行政監(jiān)控成本。

令人喜憂參半的是2007年始，國(guó)家環(huán)?？偩诌B同有關(guān)部門陸續(xù)出臺(tái)了一系列環(huán)境經(jīng)濟(jì)的新政策，“綠色信貸”、“綠色保險(xiǎn)”、“綠色證券”、“綠色貿(mào)易”作為構(gòu)建環(huán)境經(jīng)濟(jì)體系的四項(xiàng)政策，也已浮出水面。但是，環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策能否有效實(shí)行，我們認(rèn)為還要關(guān)注來自兩個(gè)方面的障礙，一是地方保護(hù)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策與分割管理體制下的利益格局的沖突。二是法律空白，我國(guó)環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策的法律保障體系還很不完善，存在不少空白。例如：對(duì)于剛剛出臺(tái)的“綠色保險(xiǎn)”政策，如果不能明確“環(huán)境污染責(zé)任險(xiǎn)”的法律地位，企業(yè)就可能不去投保，“保險(xiǎn)制”就無從談起。

3、缺乏進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的激勵(lì)機(jī)制及給企業(yè)足夠的壓力。從《福建省上市公司信息披露狀況統(tǒng)計(jì)表》可知，報(bào)告關(guān)于資源費(fèi)、資源補(bǔ)貼費(fèi)等的企業(yè)數(shù)在最高年份也未超過10%；環(huán)保撥款、補(bǔ)貼與稅收減免企業(yè)的比例最高年份也僅為12.5%，說明政府政策上較少有向有益于環(huán)保的行為傾斜與優(yōu)惠政策，缺乏鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)核算的激勵(lì)機(jī)制，沒有一個(gè)公司有因參與市場(chǎng)環(huán)境資源競(jìng)爭(zhēng)而支出的計(jì)量記錄，可知目前尚未建立保護(hù)環(huán)境的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，企業(yè)也就不會(huì)發(fā)生環(huán)境收入和相應(yīng)支出。政府還沒有把環(huán)境問題完全轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)的問題，并沒有要求每個(gè)企業(yè)在其財(cái)務(wù)報(bào)表中充分披露與其相關(guān)的環(huán)境問題。雖然從財(cái)政部2006年新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中可以看出，棄置費(fèi)的出現(xiàn)體現(xiàn)了環(huán)境會(huì)計(jì)的思想，但并沒有形成關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)的系統(tǒng)內(nèi)容?？梢钥闯觯谶@把環(huán)境問題外部性轉(zhuǎn)化為企業(yè)問題內(nèi)部性的這一過程中還做得不夠，并沒有給企業(yè)足夠的壓力。

三、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式的思考

從“福建省上市公司信息披露狀況統(tǒng)計(jì)表”可知，沒有企業(yè)計(jì)量環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債等內(nèi)容，大多數(shù)企業(yè)未將環(huán)境污染、環(huán)境維護(hù)、環(huán)境效益等納入企業(yè)的會(huì)計(jì)核算體系進(jìn)行計(jì)量。由此說明政府制定環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的相關(guān)規(guī)定工作力度不夠。眾所周知，我國(guó)的會(huì)計(jì)工作是在政府的管理下進(jìn)行的，不僅有關(guān)的各種會(huì)計(jì)的法律法規(guī)是由政府頒布的，而且會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)指南也是由政府相關(guān)部門制定的。這就必然會(huì)削弱會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)界的自律性和主動(dòng)性。截至目前，在我國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，沒有系統(tǒng)的環(huán)境會(huì)計(jì)和信息披露的制度和規(guī)范，而且，我國(guó)的法律，政府的規(guī)章以及會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體還沒有明確提出有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)范和要求。雖然中國(guó)證監(jiān)會(huì)的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第一號(hào)———招股說明書》中有兩處涉及環(huán)保問題，但對(duì)于上市公司的年報(bào)卻沒有關(guān)于環(huán)境問題的具體披露要求。環(huán)境法律法規(guī)中涉及環(huán)境因素的會(huì)計(jì)法規(guī)幾乎是一片空白。由于缺乏統(tǒng)一規(guī)范環(huán)境會(huì)計(jì)核算的對(duì)象及披露形式，缺乏準(zhǔn)則規(guī)范環(huán)境問題的計(jì)量，致使環(huán)境會(huì)計(jì)核算與信息披露缺乏可操作性的方法，也無相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)衡量其信息質(zhì)量，大多數(shù)企業(yè)就無法披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。從“福建省上市公司信息披露狀況統(tǒng)計(jì)表”中分析可知，與環(huán)境有關(guān)的問題一般是在發(fā)生明確的財(cái)務(wù)影響時(shí)才將其列入一般的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題。如按照規(guī)定交納的排污費(fèi)，作為管理費(fèi)用處理;對(duì)于因違反環(huán)境法規(guī)而交納的罰款和責(zé)令停業(yè)的損失、環(huán)境污染對(duì)于他人造成損害的賠償?shù)纫酝獾膿p失，作為營(yíng)業(yè)外支出處理;對(duì)于一些企業(yè)設(shè)置的環(huán)境機(jī)構(gòu)和工作人員的經(jīng)費(fèi)支出，作為管理費(fèi)用處理;對(duì)于利用廢氣、廢水和廢渣生產(chǎn)的三廢產(chǎn)品適當(dāng)減免的有關(guān)稅收，作為抵減相應(yīng)的稅款處理;對(duì)于降低污染和改進(jìn)環(huán)境所進(jìn)行的新型的設(shè)備投資、污染治理投資都是作為一般的支出處理。而對(duì)于上市公司或有負(fù)債的列報(bào)卻很少考慮其可能的環(huán)境治理與賠付。由此可以進(jìn)一步地說明我國(guó)企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露還處于初級(jí)階段，披露模式尚未成型。

對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的模式，筆者曾經(jīng)在相關(guān)論文中總結(jié)理論界提到過的三種：

模式一：保留原有的會(huì)計(jì)報(bào)表,與環(huán)境有關(guān)的問題在發(fā)生明確的財(cái)務(wù)影響時(shí)才將其列入一般的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)帳戶里。同時(shí)在報(bào)表附注或其他報(bào)告中如董事會(huì)報(bào)告等,揭示企業(yè)環(huán)境方面的信息,包括文字的或數(shù)字的。

模式二：在現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)增加新的會(huì)計(jì)項(xiàng)目對(duì)環(huán)境有關(guān)的指標(biāo)進(jìn)行單獨(dú)揭示。

模式三：編制獨(dú)立的環(huán)境報(bào)表：如環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表、環(huán)境損益表等。

目前實(shí)務(wù)中建立獨(dú)立企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)體系尚不可行，主要原因是：

1、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)保持相對(duì)穩(wěn)定。財(cái)政部于2006年2月15日，正式頒布了企業(yè)新《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《審計(jì)準(zhǔn)則》，2007年1月1日起在全國(guó)正式施行。本次會(huì)計(jì)改革范圍之廣，程度之深是史無前例的，近期不可能也不應(yīng)該大調(diào)整。所以，若按許多學(xué)者的看法，設(shè)立獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)科目，單獨(dú)列報(bào)，那么剛實(shí)施不久的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又將變化，必然影響企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的穩(wěn)定性，不利于實(shí)務(wù)操作。

2、企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果應(yīng)反映整體性。企業(yè)是一個(gè)會(huì)計(jì)主體，其本身存在或可能發(fā)生的環(huán)境問題與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)緊密聯(lián)系。一般地，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)如果存在預(yù)期的環(huán)境損害，社會(huì)、政府、公眾就會(huì)要求企業(yè)預(yù)防和治理其發(fā)生的現(xiàn)實(shí)環(huán)境損害或潛在環(huán)境損害。如果建立獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)體系，實(shí)際上是把相互依存的企業(yè)財(cái)務(wù)事項(xiàng)分割開進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，從整體性觀念出發(fā)，這種方法是不合適的。

3、現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量模式仍適用于環(huán)境問題的會(huì)計(jì)計(jì)量。目前理論界探討關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量的方法主要有：直接市場(chǎng)法、替代市場(chǎng)法、假想市場(chǎng)法和調(diào)查評(píng)價(jià)法。這些方法適用于企業(yè)外部社會(huì)環(huán)保部門和資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估企業(yè)外部環(huán)境資源價(jià)值時(shí)使用。而將上述方法直接用于進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量，可靠性較差，至少在目前尚未建立包括環(huán)境問題的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況下。環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量是一種企業(yè)的資產(chǎn)計(jì)價(jià)與收益決定行為，納入環(huán)境問題的會(huì)計(jì)計(jì)量完全可以以貨幣計(jì)量為主，實(shí)物計(jì)量為輔，而且仍然可以按照現(xiàn)行企業(yè)采用歷史成本計(jì)量，也可以采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量。如排污費(fèi)、綠化費(fèi)、參與市場(chǎng)環(huán)境資源競(jìng)爭(zhēng)的支出等9項(xiàng)指標(biāo)，就可以用現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量所使用的歷史成本/名義貨幣計(jì)量模式進(jìn)行計(jì)量，并不需要另行創(chuàng)建新的計(jì)量模式。同樣，環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境支出和收入完全可以采用企業(yè)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)計(jì)量模式按實(shí)際發(fā)生額進(jìn)行計(jì)量，即企業(yè)對(duì)環(huán)境問題的計(jì)量應(yīng)該而且可以與現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量一致，只需在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表中增加相應(yīng)的環(huán)境會(huì)計(jì)項(xiàng)目就可。

目前應(yīng)將環(huán)境會(huì)計(jì)納入傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算體系及報(bào)告系統(tǒng)中，盡量反映重大項(xiàng)目和持續(xù)影響項(xiàng)目，通過傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)告能夠部分報(bào)告環(huán)境信息的可能性來對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)主體使用環(huán)境資源的狀況進(jìn)行披露，這種披露模式在現(xiàn)有環(huán)境會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)操作規(guī)范體系都尚未成熟的情況下，不失為一種最現(xiàn)實(shí)可行的模式。

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