淺析非貨幣性交易會計啟示

導語：淺析非貨幣性交易會計啟示一文來源于網友上傳，不代表本站觀點，若需要原創文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

美國財務會計準則委員會于2004年12月了財務會計準則公告第153號《非貨幣性資產交換》(FAS153)，對1973年5月并于同年9月30號開始實施的APB意見書第29號《非貨幣性交易》進行修訂，以消除其與《國際會計準則第16號——不動產、廠房和設備》和《國際會計準則第38號——無形資產》有關計量指南之間的某些差異，該準則于2005年6月開始實施。新規定對非貨幣性資產交換的會計處理仍以交換資產的公允價值為計量基礎，但對APB意見書第29號包含的該原則的例外進行了修訂，即排除同類生產性資產交換的例外，將其替換為不具有商業實質的非貨幣性資產交換的一般例外。FAS153對商業實質進行了規范，如果一項非貨幣性交換能夠導致主體的未來現金流量發生重大的變化，則該交換就具有商業實質。并對一項交換是否具有“商業實質”提供了判斷標準。

一、交易的性質和對象

APB意見書第29號，將交換定義為，“交換（或交換交易）是指一個主體與另一個主體之間的互惠轉讓，通過轉讓，主體以讓渡其他資產或勞務或者承擔其他義務而取得資產或勞務，或者償還一項負債。”該定義明確了交換的性質為互惠轉讓，交換的對象可以是資產、勞務或負債。而FAS153只對APB意見書第29號中的非貨幣性資產交換的會計處理進行了規范，不涉及非互惠轉讓、有關非貨幣性負債和勞務交換的會計處理。同時委員會注意到有些交易表面上看似為非貨幣性交易，實則不然，如果轉讓方對所換出資產在實質上還持續涉入，則不應當將這些交易確認為非貨幣性交易。遵循實質重于形式的會計原則，委員會對“交換（或交換交易）”的界定進行了修正，對非貨幣性資產交換加以更為嚴格的限制性條件，即“非貨幣性資產的互惠轉讓只有在轉讓方對轉讓資產不再進行實質性的持續涉入，即資產所有權上的風險或報酬已經轉移時，才應作為交換”。只有在交易雙方對換出資產“不再進行實質性持續涉入”，才能將非貨幣性資產的轉移作為一項交換。

二、交易的計量原則

非貨幣性交易會計處理的一個主要方面就是，換入資產的計價問題，即如何計量所收到的資產的成本。在貨幣性交易中，貨幣性資產或負債提供了計量收到資產或勞務成本的基礎，但是對于非貨幣性交易中換入資產如何計價的問題，卻存在著不同的會計處理方法。APB意見書第29號規定了非貨幣性交易的基本計量原則：非貨幣性交易應以交換資產的公允價值為計量基礎。如果所收到資產的公允價值比所放棄資產的公允價值更加明顯，則應以所收到的資產的公允價值計量成本，但對相似資產之間的交換，應以換出資產的賬面金額作為換入資產的入賬價值。FAS153規定非貨幣性資產交換仍應按該原則進行會計處理，但對上述原則的例外情況進行了如下修訂：只有在符合以下任一條件時，非貨幣性交換應建立在所放棄的資產的賬面金額的基礎上（如果合適的話，則應減去已發生的減值），而不應建立在交換資產的公允價值的基礎上：

1.公允價值無法合理確定。所收到資產或放棄資產的公允價值在合理范圍內無法合理確定；

2.便于向顧客銷售的交換交易。該交易是以在主體正常經營過程中持有的、用于出售的產品或不動產與在主體相同經營范圍內出售的產品或不動產相交換，以便向交換各方以外的顧客銷售；

3.不具有商業實質的交換交易。該交易缺少商業實質。

FAS153的有關規定是與改進后的《國際會計準則第16號——不動產、廠房和設備》（國際會計準則理事會正式的13項《改進國際會計準則項目》之——）的規定相協調的，改進后的《國際會計準則第16號——不動產、廠房和設備》規定所有的資產交換交易均以公允價值計量，除非該項交易不具有商業實質，或者所收到資產和所放棄資產的公允價值均不能可靠地計量。可見，不管是FAS153還是改進后的《國際會計準則第16號——不動產、廠房和設備》，都規定非貨幣性交易應以公允價值為基礎，該原則的例外情形都是建立在對交易是否具有商業實質的基礎上進行判斷。主體確定一項資產交換交易是否具有“商業實質”主要考慮由于該項交易的發生預期使主體未來現金流量變動的程度。改進后的準則進一步指出，如果一項資產交換交易符合以下標準，則可認為具有“商業實質”：

(1)收到資產的現金流量的指標（風險、時間和金額）與換出資產的現金流量指標不同；

(2)由于交換交易的發生，主體經營中受該項交易影響的主體特定價值部分發生了改變；

(3)1與2之間的差額主要與被交換資產的公允價值相關。

FASB153對商業實質進行了改進，因為一些反饋意見認為改進后的國際會計準則中有關評價商業實質的指導意見缺乏可操作性。改進后的國際會計準則要求主體決定所收到資產的未來現金流量指標是否不同于換出資產的未來現金流量指標，然后將此差異與被交換資產的公允價值進行比較。反饋意見指出將未來現金流量指標的變化與被交換資產的公允價值進行比較是不可行的，因為這種變化可能無法量化，即無法通過數量的形式來表達。委員會同意上述反饋意見，對改進后的國際會計準則進行了修正，不再要求與被交換資產的公允價值進行比較。FAS153對“商業實質”作了如下規定：如果由該項非貨幣性交易能夠預期主體的未來現金流量發生重大變化，則此交易具有商業實質。如果滿足下列條件之一，則預期主體的未來現金流量會發生重大變化：

(1)收到資產的未來現金流量的指標（風險、時點和金額）與轉讓資產的未來現金流量的指標有顯著差別；

(2)收到資產的主體特定價值不同于轉讓資產的主體特定價值，且該差異于交換資產的公允價值顯著相關。

在判定交易是否具有“商業實質”時，需對“主體特定價值”進行確定。主體特定價值（在概念公告第7號中稱之為主體特定價值計量方法）是與公允價值計量方法不同的一種計量方法。改進后的《國際會計準則第16號——不動產、廠房和設備》將其定義為“主體預期從資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的、或預期在清算負債時發生的未來現金流量的現值”。“主體特定價值”的目的主要是為判斷和選擇資產交換交易的計量基礎提供衡量標準。正如概念公告第7號第24(b)段也對其進行了描述，“主體特定價值試圖獲得特定主體的資產或負債的價值，例如主體在計算資產的主體特定價值時，會采用有關運用資產的預期，而不是采用市場參與者的預期。”“主體特定價值”的目的主要是為判斷和選擇資產交換交易的計量基礎提供衡量標準。如果確定交易具有商業實質，則交易應以公允價值計量，而不應以主體特定價值計量。

三、是否確認交易損益

非貨幣性交易會計處理的另一個主要方面，就是交易損益的確認問題，即是否應確認交易損益。美中不足的是，FAS153既未對APB意見書第29號有關交易損益的處理做出修訂，又未另行做出規定。按照FAS153和APB意見書第29號的規定，區分涉及補價與不涉及補價，非貨幣性交易損益分別處理如下：

（一）不涉及補價情況的非貨幣性交易

(1)如果非貨幣性交易以交換資產的公允價值為計量基礎（注：APB意見書第29號規定，如果收到資產的公允價值比放棄資產的公允價值更為明顯，則應以收到資產的公允價值計量收到資產的成本，即，非貨幣性交易應以放棄資產的公允價值與收到資產的公允價值二者較為明顯的為計量基礎。）（公允價值計量原則），收到資產的成本是為獲得該項資產而放棄資產的成本，放棄資產的賬面價值與其公允價值之間的差額，應確認為交易損益。

(2)如果非貨幣性交易以放棄資產的賬面金額為計量基礎（公允價值計量原則的例外），不確認交易損益。

（二）涉及補價情況的非貨幣性交易，又區分支付補價和收到補價，分別進行會計處理

(1)如果非貨幣性交易以交換資產的公允價值為計量基礎（公允價值計量原則），APB意見書第29號并未對此做出規定。

(2)如果非貨幣性交易以放棄資產的賬面金額為計量基礎（公允價值計量原則的例外），APB意見書第29號對此做出了明確規定。如果非貨幣性交易涉及補價，委員會認為收到貨幣性資產意味著實現了交易利得（收到的貨幣性資產的金額超過所放棄的資產的賬面價值的一定份額的部分）。該份額是放棄資產已實現的成本，其應按補價占收到的對價總額（補價加上收到的非貨幣性資產的公允價值）的比例予以確定。如果放棄資產的公允價值更為明顯，則應按補價占放棄資產的公允價值的比例予以確定。應確認利得計算如下：

應確認的利得＝補價—［補價／（補價＋收到資產的公允價值）］×放棄資產賬面價值，或者

應確認的利得＝補價－［補價／放棄資產的公允價值］×放棄資產賬面價值

收到補價時：收到資產的入賬價值等于放棄資產的賬面價值加上確認的利得，再減去收到的補價。委員會認為支付補價方不應確認交易利得，收到資產的入賬價值等于支付的補價加上放棄資產的賬面金額。但是對于涉及補價的非貨幣性交易，如果有證據表明放棄資產已經發生了損失，則應確認交易損失。

四、對我國非貨幣性交易準則的啟示

我國現行非貨幣性交易準則是對原非貨幣性交易準則進行的修訂，做了諸多方面的改進，對于規范我國的非貨幣性交易起到了積極的作用。借鑒FAS153，為完善我國會計準則，加快會計國際協調，筆者認為，FAS153對我國非貨幣性交易會計有以下幾點啟示：

1.交易的性質和對象。我國的《企業會計準則—非貨幣性交易》將非貨幣性交易定義為“交易雙方以非貨幣性資產進行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（補價）”。由此可見，我國非貨幣性交易僅指非貨幣性資產交換，即非貨幣性資產的互惠轉讓。實際上，一方面，非貨幣性交易按照交易行為的性質，分為非互惠轉讓和互惠轉讓。我國非貨幣性交易準則涉及的只是互惠轉讓，而將非互惠轉讓排除在準則之外；另一方面，非貨幣性交易的對象除了非貨幣性資產外，還包括非貨幣性負債和勞務。所以我國準則對非貨幣性交易的定義是不嚴格的，不完整的。鑒于上述兩方面的考慮，筆者對我國非貨幣性交易準則提出了兩種可替代選擇的改進意見：一種意見為，將我國非貨幣性準則對非貨幣性交易的定義進行修正，其一，應明確非貨幣性交易有互惠轉讓和非互惠轉讓兩種情形，同時在準則中規范非互惠轉讓的會計處理；其二，應明確交易的對象為非貨幣性資產和非貨幣性負債及勞務，但基于目前非貨幣性負債和勞務交換在我國并不多見的情況，可暫不對涉及非貨幣性負債和勞務的非貨幣性交易進行規范，但是應對其予以考慮，待時機成熟時做出規范，以避免“救火式”的準則制定方法。另一種可選擇的意見為，借鑒FASB第153號《非貨幣性資產交換》，將《非貨幣性交易準則》修訂為《非貨幣性資產交換準則》，這樣自然地就將非互惠轉讓和涉及非貨幣性負債和勞務的非貨幣性交易排除在準則之外，但應將其在其它準則中予以規范。伺時，借鑒FAS153，也應當對非貨幣性資產交換加以“不再后續涉入”（即，“非貨幣性資產的互惠轉讓只有在轉讓方對轉讓資產不再后續涉入，即資產所有權上的風險或報酬已經轉移時，才應作為交換”）的限制條件，而將不符合條件的非貨幣性資產的轉移排除。

2.交易的計價原則。我國非貨幣性交易準則統一了非貨幣性交易中資產的計價原則，規定：企業發生非貨幣性交易時，應以換出資產的賬面價值，加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。在非貨幣性交易中如果發生補價，應區別不同情況處理：(1)支付補價的，應以換出資產的賬面價值，加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。(2)收到補價的，應按如下公式確定換入資產的入賬價值：

換入資產入賬價值＝換出資產賬面價值—［補價／換出資產公允價值］×換出資產賬面價值—［補價／換出資產公允價值］×應交的稅金及教育費附加＋應支付的相關稅費

可見，我國非貨幣性交易是以換出資產的賬面價值為計量原則的。FAS153是以交換資產的公允價值為計量原則的，公允

價值計量原則的例外適用于不具有商業實質的交換。我國非貨幣性交易的計價原則統一并簡化了會計核算，減少了公允價值的運用從而避免企業利潤操縱。然而，在一項非貨幣性交易中，如果換出的非貨幣性資產的公允價值能夠合理確定，（注：在《企業會計準則—非貨幣性交易》講解中，提供了非貨幣性資產公允價值的確定原則：如果該資產存在活躍市場，則該資產的市價即為其公允價值；如果該資產不存在活躍市場，但與該資產類似的資產存在活躍市場，則該資產的公允價值應比照相關類似資產的市價確定；如果該資產和與該資產類似的資產均不存在活躍市場，則該資產的公允價值可按其所能產生的未來現金流量以適當的折現率貼現計算的現值評估確定。）并且其公允價值小于其賬面價值，則表明換出資產已發生損失。在這種情況下，如果仍以換出資產的賬面價值為計量原則，則將會使得換入資產的入賬價值大于按照換出資產的公允價值為計量原則的價值，就會使得資產負債表上的資產價值虛增，缺乏真實性和可靠性。這樣一種統一的簡化的計價原則難免會有其欠缺之處，需要進一步改進完善。由于我國市場還不健全，公允價值難以取得，故應謹慎運用。借鑒并結合我國具體國情，筆者建議可對我國非貨幣性交易準則的交易計價原則作如下改進，將一項非貨幣性交易區分為具有商業實質的交易和不具有商業實質的交易，分別進行處理：(1)如果判斷一項非貨幣性交易具有商業實質，則應以交換資產的公允價值為計量原則。商業實質的具體判斷標準可惜鑒FAS153有關規定。(2)如果判斷一項非貨幣性交易不具有商業實質，則仍應按照我國現行非貨幣性交易準則規定的核算原則進行處理。即以換出資產的賬面價值為計量原則。

3.是否確認交易損益。我國非貨幣性交易準則取消了原準則中的“非貨幣性交易收益”一級科目，而是將其歸為“營業外收入”科目核算。我國非貨幣性交易損益的確認只有在涉及補價，且收到補價的情況下，予以確認。按照規定，收到補價的，應按如下公式確定應確認的損益：

應確認的損益＝補價－［補價／換出資產公允價值］×換出資產賬面價值－［補價／換出資產公允價值］×應交的稅金及教育費附加。

我國對于涉及補價情況的非貨幣性交易會計處理的規范與APB意見書第29號的相關規范基本上是一致的。在將非貨幣性交易區分為具有商業實質的交易和不具有商業實質的交易的基礎上，可作進一步改進：(1)不涉及補價情況的非貨幣性交易，如果非貨幣性交易以換出資產的賬面價值為計量基礎（非貨幣性交易不具有商業實質），則不確認為交易損益；如果非貨幣性交易以交換資產的公允價值為計量基礎（非貨幣性交易具有商業實質），則當換出資產的賬面價值大于其公允價值時，應將該差額確認為交易損失。(2)涉及補價情況的非貨幣性交易，又區分支付補價和收到補價，分別進行會計處理：如果非貨幣性交易以換出資產的賬面價值為計量基礎（非貨幣性交易不具有商業實質），支付補價，不確認交易損益，收到補價，仍按如下公式確認損益。

應確認的損益＝補價—［補價／換出資產的公允價值］×放棄資產賬面價值

或者

應確認的損益＝補價－［補價／（補價＋換入資產的公允價值）］×放棄資產賬面價值（注：應以換出資產的公允價值和換入資產的公允價值二者較為明顯者，為交換的計量基礎。）

如果非貨幣性交易以交換資產的公允價值為計量基礎（非貨幣性交易具有商業實質），則當換出資產的賬面價值大于其公允價值時，應將該差額確認為交易損失。